Основные счета применяются для учета активов и пассивов. Сальдо таких счетов лежит в основе статей бухгалтерского баланса. Основные счета могут быть активными, пассивными или смешанными с развернутым сальдо. Основные счета делятся на три группы:

1. Инвентарные счета предназначены для учета активов. Их сальдо формирует актив баланса либо отдельной статьей, либо в составе статьи вместе с сальдо других счетов. В эту группу входят счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 09 «Отложенные налоговые активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 97 «Расходы будущих периодов».

2. Фондовые счета служат для учета собственного капитала. Все они пассивные, кроме счета 81 «Собственные акции (доли)». Их сальдо формирует раздел III «Капитал и резервы» пассива баланса. В эту группу входят счета 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сюда же я отношу счет 86 «Целевое финансирование», но в современном российском балансе его сальдо отражается в составе обязательств, а не капитала.

3. Счета учета расчетов используют для отражения расчетов с контрагентами. Большинство из них смешанные с развернутым сальдо. Дебетовые сальдо таких счетов формируют актив, а кредитовые – пассив баланса. В эту группу входят счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Регулирующие счета предназначены для корректировки оценки активов и пассивов, учтенных на основных счетах. Сальдо регулирующего счета увеличивает или уменьшает оценку актива или пассива, учтенного на основном счете. Регулирующие счета тоже делятся на три группы:

1. Дополнительные счета – это счета, сальдо которых увеличивает оценку активов или пассивов, учтенных на основных счетах. В действующем Плане счетов лишь один такой счет – 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», который работает в связке с основными счетами 10 «Материалы» и 41 «Товары». При составлении баланса сальдо счета 15 прибавляется к сальдо этих счетов, чтобы получить сумму по статье «Запасы».

2. Контрарные счета работают зеркально – они уменьшают оценку активов или пассивов, учтенных на основных счетах. Сейчас в эту группу входят только пассивные счета, которые регулируют оценку активов. Еще их называют контрактивными. В теории есть и контрпассивные счета, но в действующем Плане счетов их нет. А контрактивные есть – их шесть:

• счет 02 «Амортизация основных средств» – его сальдо вычитается из сальдо счетов 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» при определении сумм по статьям «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» соответственно. Так в балансе формируется остаточная стоимость основных средств;

• счет 05 «Амортизация нематериальных активов» – его сальдо вычитается из сальдо счета 04 «Нематериальные активы» при определении суммы по статье «Нематериальные активы» с той же целью;

• счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» – по той же схеме работает со счетами 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», чтобы сформировать статью «Запасы»;

• счет 42 «Торговая наценка» – контрарный к счету 41 «Товары». Уменьшает оценку запасов в балансах розничных торговых организаций, доводя ее до возможной чистой цены продажи;

• счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» – контрарный к счету 58 «Финансовые вложения». Уменьшает оценку финансовых вложений в балансе, доводя ее до рыночной стоимости;

• счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» – контрарный к счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Уменьшает оценку дебиторской задолженности в балансе, доводя ее до реальной к взысканию суммы.

3. Контрарно-дополнительные счета могут иметь сальдо с обеих сторон. Дебетовое сальдо увеличивает стоимость актива или пассива, учтенного на основном счете, кредитовое – уменьшает. Такой счет всего один – это счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Его используют, если материалы и товары на складах отражаются не по фактической стоимости, а по учетной цене – например, по средней себестоимости за прошлый год или по планируемой среднегодовой стоимости. Это упрощает работу материально-ответственных лиц. А в бухгалтерии рассчитывают отклонения фактической себестоимости от учетной цены и отражают их по дебету или кредиту счета 16. В части дебетового сальдо он является дополнительным к счетам 10 «Материалы» и 41 «Товары», а в части кредитового сальдо – контрарным к ним же.

Операционные счета нужны, чтобы собрать затраты и определить стоимость активов, которым предстоит стать расходами. На бухгалтерском языке этот процесс называется капитализацией затрат. Операционные счета делятся на четыре группы:

1. Калькуляционные.

2. Собирательно-распределительные.

3. Бюджетно-распределительные.

4. Сопоставляющие.

Калькуляционные счета служат для определения себестоимости производимых или приобретаемых активов. По отношению к балансу все калькуляционные счета – активные. Задача калькуляционного счета – собрать из затрат себестоимость и передать ее на инвентарный счет учета актива. Иногда калькуляционный счет является одновременно инвентарным. Определение себестоимости актива через затраты называется калькулированием – отсюда и название.

По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты, связанные с производством или приобретением активов. С кредита списывается их себестоимость: при вводе в эксплуатацию для внеоборотных активов и при выпуске из производства – для оборотных активов. К этой группе относятся счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Их сальдо на отчетную дату увеличивают оценку статей соответствующих активов: основных средств, нематериальных активов или запасов.

Собирательно-распределительные счета нужны для того, чтобы собрать косвенные затраты и распределить их по видам продуктов. Подробнее о косвенных затратах читайте в главе 7. По дебету собирательно-распределительных счетов отражаются косвенные затраты за месяц, с кредита они распределяются на калькуляционные счета или сразу на себестоимость продаж конкретных продуктов. В любом случае с кредита косвенные затраты списываются уже не общим котлом, а отдельно на каждый вид продукта. В эту группу входят счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», все они активные.

Особенность структуры собирательно-распределительных счетов: на конец каждого месяца они не имеют сальдо, так как все косвенные затраты месяца распределены по видам продуктов. Исключение – счет 44, если компания в учетной политике решила частично капитализировать расходы на продажу.

Бюджетно-распределительные счета используются для разнесения доходов и расходов между смежными отчетными периодами в трех ситуациях:

• затраты уже нужно капитализировать, но еще нет соответствующего обязательства (оценочные обязательства),

• затраты нельзя капитализировать, но еще рано списывать в расходы (расходы будущих периодов),

• актив уже получен, но еще нельзя признать соответствующий доход (доходы будущих периодов).

К бюджетно-распределительным относятся счета 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Первый и третий – пассивные, второй – активный.

В 2022 году доходов и расходов будущих периодов в бухгалтерии здорового человека быть не должно – эти категории упразднены в отечественном бухучете с 2011 года. Но в федеральных стандартах бухгалтерского учета упомянуты несколько ситуаций, в которых счета-призраки 97 и 98 продолжают использоваться. А название счета 96 и вовсе обманывает пользователя: с того же 2011 года резервов предстоящих расходов в бухучете нет, а на счете учитывают оценочные обязательства.

Сопоставляющие счета предназначены для определения финансовых результатов по видам деятельности (операционно-результатные) и по компании в целом (финансово-результатные). К операционно-результатным относятся счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», к финансово-результатным – счета 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сопоставляющие счета нужны для составления отчета о финансовых результатах и определения нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе.

Все, что я писал в этой главе раньше, относилось к балансовым счетам. При наличии сальдо такие счета участвуют в построении бухгалтерского баланса – отсюда и название. В теории бухучета их еще называют диграфическими – из-за записи факта хозяйственной жизни на них при помощи двойной записи.

Но счета бывают не только балансовыми. В российском учете существует странное явление – забалансовые счета. Странное, потому что конечным продуктом бухучета является финансовая отчетность. А забалансовые счета не имеют дела с объектами бухгалтерского учета: активами, пассивами, доходами и расходами, оценка которых раскрывается в финансовой отчетности. Сальдо забалансовых счетов существует отдельно от отчетности – «за балансом» и показывает оценку объектов, которые могут повлиять на ее восприятие. В мировой практике такие раскрытия делаются в пояснениях к отчетности.

В Плане счетов предусмотрено двенадцать забалансовых счетов. Их можно поделить на три группы по видам учитываемых объектов:

1. Активы, которые не принадлежат компании, но находятся в ее пользовании или принадлежат компании, но находятся в пользовании контрагентов:

• 001 «Арендованные основные средства»;

• 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

• 003 «Материалы, принятые в переработку»;

• 004 «Товары, принятые на комиссию»;

• 005 «Оборудование, принятое для монтажа»;

• 011 «Основные средства, сданные в аренду».

2. Условные активы и обязательства – при наступлении определенных событий эти объекты могут стать активом или обязательством. Например, дебитор вернет долг после истечения срока исковой давности или компании придется платить по выданной гарантии при невыполнении ее условий:

• 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;

• 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

• 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

3. Информация, которую Минфин решил раскрывать отдельно:

• 006 «Бланки строгой отчетности» – счет, на котором учитываются квитанции, удостоверения, дипломы и другие бланки в условной оценке. Поэтому его сальдо ни о чем не говорит;

• 010 «Износ основных средств» – счет, на котором до 2022 года накапливалась сумма износа по жилому фонду, объектам внешнего благоустройства и другим основным средствам, стоимость которых погашается не за счет амортизации. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» упразднил этот порядок.

Учет по забалансовым счетам ведется без применения двойной записи, отсюда еще одно их название – униграфические счета. Появился объект – его оценка пошла в дебет счета. Объект исчез – оценка списалась с кредита счета.