БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И УЧЕТ, ОРИЕНТИРОВАННЫЕ НА ПРЕДВИДЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ1

Информационные технологии предоставили бизнес-аналитикам и плановикам возможность применять передовые методы расчета бюджета и оценки затрат. Они позволяют получать более точные результаты по сравнению с традиционными методами оценки затрат, которые переносили издержки и тарифные ставки истекшего периода на будущий. Однако эти передовые методы оценки затрат требуют значительных управленческих усилий.

Эта глава посвящена недостаткам традиционных способов планирования бюджета, представлявшего собой соглашение, заключаемое на год вперед и исходящее из определенных предполагаемых состояний рынка и конкуренции, которые постоянно изменяются. Одним из распространенных способов, призванных решить проблемы, присущие традиционным бюджетам, является процессно-ориентированное бюджетирование (ABB). Однако по мере углубления в процессы бюджетирования и планирования вы поймете, что попали в огромный мир составления прогнозов и анализа предельных затрат. Прогнозирование включает оценку затрат, связанных с предполагаемым состоянием спроса. Процессно-ориентированное бюджетирование и его спутник, процессно-ориентированное планирование (ABP), — их часто объединяют под общим понятием «процессно-ориентированное ресурсное планирование» (ABRP), — будут рассмотрены в данной главе.

Утомительная ежегодная подготовка бюджета: недовольство и сопротивление клиентов

В чем причина роста интереса к процессно-ориентированному ресурсному планированию? Отчасти этот ажиотаж обусловлен расширением проблем в сфере подготовки годового бюджета, но это происходит не только из-за того, что люди не получают желаемое финансирование. Они обеспокоены общим состоянием бюджетного процесса. Как руководители, так и их подчиненные пришли к мысли, что фиксированный бюджет на основе соглашения не учитывает постоянно меняющуюся, безжалостную рыночную ситуацию и действия конкурентов. Существует достаточно циничное мнение, что бюджет — это оторванная от жизни забава бюрократов. Еще одной причиной недовольства стало всеобщее осознание того, что существуют лучшие способы бюджетирования, например бизнес-моделирование или более гибкие по сравнению с фиксированным бюджетом скользящие финансовые прогнозы. Набор методологий управления результативностью предоставляет лучшие способы мотивации людей.

Традиционное бюджетирование: ненадежный компас Процессно-ориентированное планирование и бюджетирование эффективнее справляются с прогнозированием размещения и привлечения ресурсов и других расходов, чем традиционные методы расчета бюджета. Процессно-ориентированное планирование признает, что необходимость в ресурсах возникает благодаря спросу со стороны клиентов и конечных потребителей услуг и возможностей организации. Традиционный подход предполагает перенос прошлых уровней расхода ресурсов на будущее, но прошлое не очень надежный индикатор будущего. На рис. 15, а представлен несколько ироничный подход к традиционному бюджетированию в форме своеобразной анкеты. Традиционные способы формирования бюджета способствуют появлению негативного поведения. Они приводят к напрасной потере времени, скрывают неоправданные траты, превышающие нормы, служат защите личных интересов, вызывают у торгового персонала стремление реализовать заказ клиента раньше, чем это нужно, и в конечном итоге могут привести к искажениям в бухгалтерских отчетах. Традиционный подход к бюджетированию: расходы прошлого года просто увеличиваются на несколько процентов с учетом инфляции. Такой подход означает, что процесс формирования бюджета начинается с текущего уровня расходов; однако сегодня многие руководители считают, что бюджет должен исходить из объема намечаемых работ, чтобы определить потребности в ресурсах. Он должен отражать ожидаемые перемены на рынке, которые, хочется надеяться, также учитываются и стратегией. Процессно-ориентированное бюджетирование помогает определить объем ресурсов, необходимый для удовлетворения рыночного спроса.

Часто значительные изменения в технике управления происходят при наличии двух составляющих: недовольства существующими методами и представления о том, каким должен быть новый метод. В случае со стратегическими картами, картами показателей и процессно-ориентированным ресурсным планированием оба эти условия выполняются.

Почему руководство и сотрудники так негативно относятся к процессу разработки годового бюджета?

• Как только высшее руководство понимает, что их стратегические карты и карты показателей могут быть объединены с бюджетом (обычно это самостоятельная работа финансового отдела), оно начинает замечать его недостатки. Теперь бюджет им представляется недальновидным отчетом, направленным на «подгонку под результаты следующего года», а не эффективным инструментом управления, способствующим реализации их стратегии путем воздействия на поведение сотрудников. Бюджеты несут обманчивое ощущение безопасности. Стратегические карты и карты показателей делают стратегию более оперативной, а связанный с ней бюджет позволяет реализовать ее.

• У руководителей среднего звена и сотрудников другие претензии. Они считают, что процесс бюджетирования слишком затянут, слишком скрупулезен и излишне обременителен. К тому же они рассматривают бюджет как результат политических игр, из-за чего одни отделы получают излишне щедрое финансирование, а другие продолжают работать в поте лица, постоянно испытывая нехватку средств. Эта последняя категория работников трудится не покладая рук. В процессе сокращения штата руководство сократило персонал, но не уменьшило объем работ. Такие повсеместные увольнения, порой приобретающие некоторые общие черты с тактикой выжженной земли, могут подорвать трудоспособность одних отделов и оставить незадействованными трудовые ресурсы в других.

К счастью, существует представление о том, как должен быть организован процесс бюджетирования, чтобы не только и не столько контролировать затраты, сколько предопределять количество необходимых ресурсов — людей, материалов, оборудования. Бюджет должен быть направлен на достижение ожидаемого или желаемого уровня спроса на услуги работников, т.е. потребности в их труде. Сторонники процесс­но-ориентированного бюджетирования заинтересованы в том, чтобы ресурсные потребности были конечным, а не начальным пунктом. Они хотят получить возможность оценить будущие потребности клиентов и менеджмента, а затем оценить ресурсные поставки в виде затрат, которые будут направлены на то, чтобы предложение и спрос привести в соответствие.

Приверженцы процессно-ориентированного ресурсного планирования хотят перевернуть традиционную формулу бюджета и начать с ожидаемых результатов, а не с существующего положения дел. Эффективное бюджетирование должно представлять собой замкнутый цикл. Оно начинается со стратегических целей (в идеале — со стратегической карты), рассматривает проекты и планы, направленные на достижение этих целей, и, наконец, определяет объем финансирования, необходимый для реализации этих планов. Ожидаемые этапы и результаты процесса выступают в качестве системы оценок (которую лучше всего представить в виде системы показателей), направленных на отслеживание и контроль стратегических целей. Очень часто планирование, начавшись с бюджета, на нем и заканчивается, так как инструменты бухгалтерии имеют лимитирующий, а не интегрирующий характер.

Процессно-ориентированный подход к ресурсному планированию приводит к появлению менее детализированных, но эффективных периодиче­ских, или скользящих, финансовых прогнозов, которые могут обновляться через определенные промежутки времени, вместо договора на целый год, ограничивающего свободу руководителей. Скользящие финансовые прогнозы позволяют более оперативно реагировать на внешние события, изменение стратегических целей и перераспределение ресурсов.

Процессно-ориеНтированный учет как основа процессно-ориентированного планирования и бюджетирования

В начале 1990-х гг. некоторые компании начали использовать данные о своих производственных затратах в операционных целях: для изменения и управления теми же затратами, рассчитанными при помощи процесс­но-ориентированного учета, накопленными в виде затрат на производство товаров и оказание услуг. Они обнаружили, что их модели процессно-ориен­тированного учета затрат на базе персональных компьютеров можно успешно использовать для моделирования динамики затрат. Эти компании стали рассчитывать свои затраты на производство и себестоимость единицы продукции промежуточных результатов труда и готовых товаров и услуг при помощи процессно-ориентированного учета затрат, широко используя их для оценки объема затрат. Чаще всего оценка затрат при помощи данных процессно-ориентированного учета затрат применялась при расчете стоимости заказа клиента, для проведения анализа типа «изготовить или купить» и при планировании бюджета.

Данные процессно-ориентированного учета затрат стали рассматриваться в качестве инструмента для прогнозного планирования. Теперь все видят, что данные такого рода чрезвычайно удобны как для анализа состояния «как есть», т.е. текущего положения дел организации, так и для достижения желаемого «как будет». (Более надежная версия процессно-ориентированного управления, получившая название «учет потребления ресурсов» — RCA, была построена на основе немецкой системы учета, применявшейся для анализа предельных затрат и гибкого бюджетирования для оперативного контроля. Учет потребления ресурсов — всесторонний подход, основанный на логике управления ресурсами и производственными мощностями и прин­ципах процессно-ориентированного управления.)2

Оценки затрат часто рассматриваются как сценарии «что, если». Но как бы вы ни называли этот процесс, главное: в результате принимаются решения, касающиеся будущего, и руководители хотят оценить последствия этих решений. В этой ситуации мы практически встречаемся с будущим, а количество и набор факторов процессов будут определять спрос на работу, которую мы как организация должны выполнить. Ресурсы, необходимые для выполнения этой работы, — это расходы. Делаются некоторые предположения относительно результатов. Также следует побеспокоиться о некоторых прогнозах относительно промежуточных результатов и сложной системы межорганизационных отношений, которые будут задействованы для достижения ожидаемых конечных результатов.

Место процессно-ориентированного планирования и бюджетирования

В процессе прогнозирования оценивается объем и состав продуктов, на которые наблюдается спрос, затем высчитывается искомый объем расходов, который потребуется для производства и доставки этих продуктов. Таким образом, фактически определяется необходимый объем ресурсов. Оценка размера будущих ресурсных расходов в виде оттока денежных средств становится достаточно сложным делом, так как ресурсы поступают в виде отдельных партий, т.е. расходы ресурсов не отвечают мгновенно на изменение объема конечной продукции. Традиционная бухгалтерия относит такого рода расходы к категории периодических постоянных расходов.

Метод процессно-ориентированного ресурсного планирования включает экстраполяцию, в ходе которой используется расчет издержек за прошедший период. Специалисты по управленческому учету рассматривают процессно-ориентированное ресурсное планирование как форму гибкого бюджетирования (которое обычно ежегодно рассчитывается на двенадцать месяцев).

На рис. 15.1 показано, как планирование производственных мощностей помогает найти решение. При планировании и расчете бюджета в первую очередь внимание уделяется прямым и периодическим ресурсным расходам, а не косвенным и накладным. Первым делом практически всегда определяется объем и состав ожидаемого спроса. Затем, опираясь на стандарты и средние показатели (маршрутно-технологическая карта производства продукта и перечень материалов, используемых в производственных системах), производится расчет требуемого объема рабочей силы и ресурсов. Метод процессно-ориентированного планирования ресурсов позволяет перенести данный подход и на сферу косвенных и накладных расходов, а также на процессы, которые не приводят, как иногда ошибочно полагает организация, к каким-либо материальным результатам.

Объем спроса определяет потребности в процессах и ресурсах. Процесс­но-ориентированное ресурсное планирование сконцентрировано на будущем, однако оно использует и фактические данные о процессах за истекший период для разработки ставок расходов ресурсов. Процессно-ориентированное планирование и процессно-ориентированное бюджетирование оценивают объемы потребности в процессах, которые в итоге ложатся на ресурсы. В пункте «Старт» на рис. 15.1 процессно-ориентированное ресурсное планирование первым задает вопрос, «какой уровень деятельности по процессу необходим каждому объекту калькуляции затрат для получения результата». Это требования к процессу. Следующий вопрос: «Какой объем каждого вида ресурсов необходим для обеспечения процесса?» Другими словами, уровень загрузки может быть оценен как количество единиц измерения процесса, необходимых для производства определенного количества объектов калькуляции затрат. Расходы определяются только тогда, когда объем деятельности в единицах измерения процессов будет переведен в объем ресурсов при помощи ставок расхода факторов физических ресурсных затрат из модели процессно-ориентированного управления. Эти показатели обычно выражаются в часах, эквивалентах полной занятости (FTE), квадратных метрах, килограммах, литрах и т.д.

В результате этих вычислений обнаружится некоторая разница между объемом существующих доступных ресурсов и объемом ресурсов, который потребуется для реализации плана (требуемых ресурсов). На этом этапе организации обычно обнаруживают, что у них слишком много того, что им не нужно, и недостаточно того, в чем они нуждаются для удовлетворения потребностей клиентов в услугах на ожидаемом уровне (например, в доставке товара в срок). Наличие слишком большого объема неиспользуемых ресурсов приведет к затратам на неиспользуемые мощности. Обладание слишком малым объемом ресурсов чревато снижением уровня оказываемых клиентам услуг.

Следовательно, производственные мощности необходимо анализировать. Это должны делать люди, занимающиеся планированием, бюджетированием или управленческим учетом. Они должны оценить объем корректировок, необходимых для согласования недостаточного или избыточного уровня ресурсов с ожидаемым уровнем спроса. Высшее руковод­ство может принять или отвергнуть такие изменения. Существует определенный предел максимально допустимых затрат, которые соответствуют выполнению краткосрочных финансовых целей (выплатам плановых бонусов для руководства). Эти корректировки производственных мощностей касаются реальных ресурсов с реальными изменениями в расходовании денежных средств, если их действительно надо произвести.

Предположим, руководство принимает новый уровень ресурсов без какого-либо дополнительного анализа и обсуждений. В нисходящем потоке на рис. 15.1 обновленный уровень расхода ресурсов может быть определен и затем переведен в затраты производственных центров и в конечном итоге в затраты на производство товаров, услуг, обслуживание каналов дистрибуции и потребителей. Это классический вариант процессно-ориентированного управления, но для будущего периода. Некоторые называют это прогнозной моделью ABM. При использовании планируемых количе­ственных оценок факторов затрат могут быть рассчитаны новые затраты на товары, услуги, результаты, клиентов и потребителей услуг. На этом этапе, однако, финансовый результат может оказаться неприемлемым. Он может быть довольно незначительным.

В случае неприемлемости финансовых результатов руководители должны избрать другие модели, кроме корректировки объема ресурсных мощностей. Эти другие варианты, возможно, не будут оказывать такого сильного влияния на расходы. На рис. 15.1 представлено пять видов корректировок, доступных при планировании и бюджетировании, которые можно рассматривать как возможные варианты приведения ожидаемого спроса и уровня ресурсных затрат в соответствие друг с другом в целях достижения желаемых финансовых результатов. Руководство может реально предпринять следующие шаги:

1. Корректировка производственных мощностей. Может быть привлечена дополнительная рабочая сила, поставки, предусмотрено дополнительное рабочее время, оборудование и т.п. Также при необходимости можно уменьшить количество работников и оборудования.

2. Корректировка расходных ставок. При определенных условиях можно повысить или понизить скорость и эффективность потребления существующих ресурсов. Например, если повышение числа работников нерентабельно, можно нанять меньше людей, увеличив производительность труда.

3. Корректировка показателя спроса. Если ресурсов не будет хватать, то можно решить эту проблему при помощи управления или рационализации спроса.

Последние два варианта, хоть и носят операционный характер, могут повлиять на уровень потребления ресурсов. После этого цикла корректировок соотношения спроса и объема поставок, если финансовые результаты не улучшатся, можно произвести изменения финансового характера.

4. Корректировка цен. В коммерческих организациях и в операциях-центрах прибыли можно снизить или повысить расценки. Это напрямую повлияет на конечную прибыль. Однако подобные изменения следует проводить с известной долей осторожности, так как эластичность цен может повлечь за собой изменение объема продаж, которое не оправдает изменение цен.

5. Корректировка затрат на ресурсы. Если это реально, то можно произвести изменение расценок труда или закупаемых материалов.

Такой подход получил название системы процессно-ориентированного планирования и бюджетирования замкнутого цикла.

Полное отнесение затрат на каждый вид производимой продукции носит описательный характер. Единственное значимое качество — причинная связь объектов калькуляции затрат с потребляемыми ими ресурсами. Хотя данные процессно-ориентированного управления описательного характера могут быть использованы в целях прогнозирования, они помогают делать выводы. В противоположность этому процессно-ориентированное планирование ресурсов имеет прогнозный характер. Оно стремится проследить воздействие решений или планов в терминах денежных потоков.

С точки зрения прогнозирования определение объемов ресурсных расходов не простое дело, поскольку приходится принимать во внимание их еще одно экономическое свойство — нестабильность. Нестабильность ресурсов определяется двумя факторами: 1) дискретностью, так как ресурсы поступают в виде отдельных партий; 2) инертностью, так как время, необходимое для увеличения или реализации ресурсных мощностей, может варьировать достаточно сильно.

Финансовые аналитики упрощенно классифицируют затраты на по­стоянные и переменные в рамках так называемого диапазона объемов производства. На самом деле определение затрат как постоянных, условно-постоянных, условно-переменных и переменных зависит от конкретной точки зрения. В рамках достаточно короткого периода некоторые виды расходов не могут измениться. В долгосрочном же периоде многие виды расходов (мощностей) могут быть скорректированы.

Коммерческая организация руководствуется тем, где она теряет и где зарабатывает деньги, или тем, превысит рост доходов увеличение расходов, вызванное принятием определенного решения, или нет. Благодаря данным процессно-ориентированного управления организации глубже понимают механизм увеличения прибыли. Организация может улучшить качество планирования, усилив процессно-ориентированное управление процессно-ориентированным ресурсным планированием и инструментами моделирования отдельно взятого процесса. Это позволит гарантировать выполнимость плана, определить объем ресурсов и затрат, необходимых для его реализации, получить и сравнить результаты прогноза с текущим состоянием дел, что позволит управлять различными статьями прибыли.

Схема для сравнения и противопоставления методов оценки расходов На рис. 15, б представлена схема, иллюстрирующая различные способы прогнозной оценки затрат. По горизонтальной оси — горизонт планирования от краткосрочного до долгосрочного, справа налево. По вертикальной оси — типы и масштабы изменений спроса в промежутке от недавнего прошлого до относительно близкого будущего. В нижней части рисунка показано, что чем дальше отстоит определенный момент времени, тем меньше усилий необходимо для корректировки производственных мощностей. Рисунок показывает, что расходы становятся более непостоянными и менее фиксированными по мере удаления временного горизонта. В кратковременном периоде организация не смогла бы повысить или понизить объем своей рабочей силы, чтобы привести ее в соответствие с требованиями ежедневной производственной нагрузки, значит, это функция с фиксированным объемом. Требуется какое-то время для доведения потенциального объема ресурсов до необходимого. Однако сегодня текущие постоянные расходы, рассчитанные из потенциальной загрузки, гораздо легче превратить в расходы, соответствующие потребно­стям за короткий период, чем десять лет назад. Постоянные затраты легко могут превратиться в переменные. Быстрый рост индустрии аутсорсинга тому подтверждение: организации заменяют штатных работников, оплата труда которых не зависит от уровня спроса, контрактниками, чей труд опла­чивается в соответствии со спросом и может измеряться даже часами. Коро­че, издержки истекшего периода гораздо легче применять при принятии долговременных решений, когда номенклатура постоянных расходов невелика. Между различными зонами не существует определенных границ, и при выборе более предпочтительного метода для какого-то конкретного случая они могут частично пересекаться. Но как сильно должны измениться различные условия, чтобы возникла необходимость в дополнительной информации для подтверждения осуществимости решения или полной его оценки? Я рассматриваю случаи, когда различные зоны начинают перекрывать друг друга. Оказывается, процессно-ориентированное ресурсное планирование применимо в достаточно разнообразных обстоятельствах. На рис. 15, б в правом верхнем углу видно, что при сокращении промежутка времени, отведенного для корректировки производственных мощностей и одновременном увеличении числа изменяющихся условий рискованно при прогнозировании затрат полагаться исключительно на методы экстраполирования. Моделирование отдельно взятого процесса, пригодного для оценки и определения верности решения в любой из зон, особенно успешно по сравнению с остальными методами может быть применено в случае, соответствующем зоне в правом верхнем углу.

Все это напоминает перечитывание учебника по экономике. В каком-то смысле так оно и есть, с одной лишь разницей: в учебниках анализ предельных затрат был чем-то, что легко описать, но чрезвычайно трудно реа­лизовать. В прошлом препятствием были вычислительные технологии. Теперь технологии перестали быть тормозом, им стал образ мышления. Решающее значение при расчете соответствующего объема необходимых ресурсов и затрат на них имеет выбранная конфигурация процессно-ориентированного ресурсного планирования и допускаемые предположения.

Примечания

1 Идеи по поводу процессно-ориентированного ресурсного планирования (ABRP), освещенные в этой главе, основаны на превосходном исследовательском материале, полученном от представителей профессионального сообщества — команды проекта процессно-ориентированного бюджетирования из группы Систем управления затратами (CMS) консорциума CAM-I. Дополнительную информацию можно получить на сайте www.cam-i.org.

2 Более подробную информацию об учете потребления ресурсов (RCA) можно найти на сайте www.rcainfo.com.