МОДЕЛЬ И ПРИНЦИПЫ ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННОГО УПРАВЛЕНИЯ
КЛЮЧ К УСПЕХУ
На рис. 12.1 представлена общая схема отнесения затрат в процессно-ориентированном управлении, состоящая из трех блоков, соединенных каналами отнесения. На первый взгляд она может показаться излишне запутанной, но достаточно нескольких минут, чтобы разобраться и увидеть, что в ней абсолютно логично отображается, как расходы превращаются в расчетные затраты по процессам и в итоге в продукцию.
Представьте себе каналы отнесения затрат в виде труб и соломинок, диаметр которых соответствует объему стоимостных потоков. Достоинство этой модели процессно-ориентированного управления в том, что каналы и соответствующие пункты отнесения затрат обеспечивают отслеживаемость движения затрат от начала до конца, от расходов на ресурсы до каждой категории клиентов (или даже до каждого отдельно взятого потребителя) — источника всех расходов и затрат.
Процессно-ориентированное управление отслеживает и поэтапно относит все расходы на ресурсы в виде вычисленных затрат при помощи сети каналов, разносящих их до конечных объектов калькуляции. Кроме того, процессно-ориентированное управление позволяет повысить точность предоставляемых данных, так как наделяет затраты свойством пропорциональной отслеживаемости вызывающих их (затрат) причин в отличие от выведения средней величины затрат. В сложно структурированных организациях с большим количеством поддерживающих процессов возможно наличие цепочки опосредованных процессов, затраты на которые в конечном итоге относятся на результирующие объекты затрат. Эти цепочки образуют систему отнесения затрат от процессов к процессам и опираются на промежуточные факторы (или причинные факторы отнесения затрат) затрат на процессы так же, как результирующие объекты затрат опираются на собственные факторы отнесения затрат на процессы для отнесения к ним своих затрат, с учетом их многообразия и разнородности.
Учет по отнесению прямых издержек уже не является, как раньше, непреодолимой проблемой благодаря появившемуся программному обеспечению для процессно-ориентированного управления, которое позволяет производить промежуточное отнесение прямых затрат на локальный процесс, внутреннего клиента или любой другой компонент, вызвавший потребность в процессах. Короче, процессно-ориентированное управление связывает клиентов с потребляемыми ресурсами, принимая во внимание их объем и образуя своего рода оптоволоконную сеть. Такая система отнесения затрат обеспечивает повсеместную прозрачность.
При процессно-ориентированном управлении потребность в выполнении процессов передается через факторы затрат на выполнение процессов (причинные факторы) и связанные с ними ставки. Ставки факторов затрат на процессы можно рассматривать как наиболее детализированные ставки накладных расходов. Они переводят расходы в затраты на более конкретном, детальном уровне, чем традиционные системы, и имеют дело с живыми потоками ресурсов, а не с бухгалтерским пошаговым методом распределения затрат, который не отличается особой точностью.
Ключ к созданию эффективной системы процессно-ориентированного управления — разработка и планирование сетевой модели отнесения затрат. Узлы в сетевой модели — это ресурсы и объекты, через которые все расходы переводятся в затраты. Их конфигурация придает поставляемым данным полезность и ценность для принятия решений.
| Система отнесения затрат в процессно-ориентированном управлении: обзор Было бы интересно развернуть все стрелки на рис. 12.1 в обратную сторону. Такое переключение полярностей продемонстрировало бы, что все расходы возникают благодаря потребительскому спросу, а вычисленные издержки просто отражают его объем. Система процессно-ориентированного управления является чем-то вроде фотоснимка, на котором запечатлен ход бизнеса в определенный период. Учет затрат в течение всего жизненного цикла будет описан в главе 17. Ресурсы, располагающиеся в верхней части системы отнесения затрат на рис. 12.1, отражают суммарную возможность выполнения процессов, так как это средства реализации процессов. На уровне ресурсов все расходы текущего периода группируются. Примерами ресурсов могут выступать зарплата, материалы и электроэнергия. Часто в качестве основы для отслеживания и отнесения ресурсных расходов используется время, которое люди или оборудование тратят на выполнение какого-либо процесса. Часто используется процентное деление времени между различными процессами. Процессы располагаются в средней части рисунка, отражающей деятельность компании. Здесь ресурсы превращаются в некий результат. Структура отнесения затрат на процессы позволяет направить факторы их отнесения на объекты калькуляции затрат (или другие процессы), используя их в качестве механизма для завершения этого процесса. Объекты калькуляции, располагающиеся в нижней части системы отнесения затрат, представляют собой широкий спектр результатов и услуг, по которым аккумулируются затраты. Конечными объектами калькуляции затрат выступают потребители; именно их наличием определяется необходимость структуры затрат. Объекты калькуляции — это люди или объекты, получающие выгоду от производственной деятельности компании. В качестве примеров объектов калькуляции могут выступать товары, каналы обслуживания и реализации, потребители и результаты внутренних процессов. Объекты калькуляции — это для чего и для кого выполняется работа. Последний блок объектов калькуляции затрат более важный, чем блоки ресурсов и процессов, потому что разнородные и разнообразные по своей сути результаты деятельности, которые наилучшим образом классифицируются и отражаются ABM через информацию о затратах, проявляются в виде конечных (результирующих) объектов калькуляции затрат. К сожалению, многие проектные команды, работающие по проекту ABM, большую часть своей энергии тратят на блоки ресурсов и процессов, полагая, что определение и проработка ресурсов и процессов обеспечат точные результаты. Но суть заключается в том, что они таким образом вводятся в заблуждение. Более компетентные проектные команды понимают, что лучше строить модель процессно-ориентированного управления, отталкиваясь от результирующих объектов калькуляции затрат. Если прежде всего определиться с разнообразием объектов, которые потребуют калькуляции, то возрастет вероятность, что расходы потребляемых ресурсов будут отнесены на результирующие объекты калькуляции затрат в нужных пропорциях. Что такое факторы отнесения затрат? Термин фактор отнесения затрат может сбить с толку, потому что мы воспринимаем его смысл как нечто, что можно описать словами, а не цифрами. Например, ураган может выступать в качестве фактора отнесения затрат, так как влечет за собой необходимость проведения ремонтно-восстановительных работ, что, в свою очередь, приведет к соответствующим затратам. Факторы отнесения затрат в системе отнесения затрат процессно-ориентированного управления, напротив, должны иметь количественное выражение при помощи показателей, которые относили бы затраты по соответствующим объектам калькуляции. У факторов отнесения затрат на процессы есть собственные факторы отнесения затрат более высокого порядка. У факторов отнесения затрат и факторов отнесения процессов различное предназначение. Факторы отнесения процессов — это количественно выраженные показатели уровня деятельности, отражающие степень востребованности каждого процесса. Фактор отнесения процесса, соотносящий процесс с объектами калькуляции, измеряет процесс с учетом степени уникальности и разнообразия объектов калькуляции, которые потребляют этот процесс. Фактор отнесения затрат — понятие более высокого порядка, чем фактор отнесения процесса. Один фактор отнесения затрат может воздействовать на большое количество разных процессов и совсем не обязательно должен поддаваться измерению, он может просто носить характер условного события. Фактор отнесения объекта калькуляции затрат применяется к объектам калькуляции после того, как все затраты на процессы уже соответствующим образом распределены. При этом объекты калькуляции затрат могут потребляться или использоваться другими объектами калькуляции. Например, когда какой-то потребитель приобретает значительный набор товаров (скажем, в продовольственном магазине вы набираете в свою тележку различные продукты), то приобретаемые товары становятся факторами отнесения объектов калькуляции затрат. Расходы на поддержание бизнеса Некоторые процессы в организации не направлены напрямую на приращение потребительской стоимости, обеспечение ответной реакции или повышение качества. Но это не значит, что от этих процессов можно отказаться или даже просто сократить их, чтобы не нанести вреда бизнесу в целом. Так, подготовка определенного рода отчетности не способствует росту ценности какого-либо объекта калькуляции или удовлетворенности клиента. Однако эта работа чрезвычайно важна для организации, так как позволяет ей оставаться в рамках закона. Такого рода затраты обычно относят к группе поддерживающих объектов калькуляции (их еще называют расходы на поддержание бизнеса). Расходы на поддержание бизнеса (или инфраструктуры) — это расходы, которые возникли не в результате производства товаров или оказания необходимых клиентам услуг. Потребление этих затрат нельзя логично связать с товарами, услугами, клиентами или потребителями услуг. Еще одним примером может быть подготовка ежемесячной бухгалтерской отчетности. Как определить, какой товар вызвал необходимость этой работы? Это сделать невозможно. В итоге подобные затраты приходится покрывать путем ценообразования или финансирования, но это уже другой вопрос; нас же интересует проблема правильного отнесения затрат к объектам калькуляции, когда никаких причинно-следственных связей не наблюдается. В число затрат на поддержание бизнеса могут быть также включены не приносящие пользы, но имеющие место затраты по содержанию простаивающих мощностей. Другим примером могут стать затраты на научные исследования и разработки, которые можно при желании включить в расходы по поддержанию бизнеса, но так, чтобы время признания этих расходов разумно соответствовало признанию доходов от продажи товаров и услуг. Так как процессно-ориентированное управление относится к сфере управленческого учета и не является строго регулируемой деятельностью, как подготовка финансовой отчетности, общепринятые принципы бухгалтерского учета здесь соблюдать не обязательно, но кое-что позаимствовать из них можно. |
Как сделать процессно-ориентированный учет затрат более точным
Люди, впервые сталкивающиеся с процессно-ориентированным управлением, часто слышат такую фразу: «Лучше быть почти правым, чем совершенно точно ошибаться». Это вызывает у них улыбку, так как на примере своей организации они прекрасно знают, что это означает. Обычно им трудно понять, что позволяет процессно-ориентированному управлению быть более точным, чем старая система управления затратами, несмотря на широкое применение в ней предположений и приближенных оценок по поводу распределения затрат. Ответ многим покажется противоречащим здравому смыслу. Дело в том, что первоначальные ошибки, касающиеся оценок по поводу распределения затрат, в системе процессно-ориентированного управления исключены. Это происходит отчасти потому, что распределение (превращение расходов в затраты) — это закрытая система с нулевой суммарной погрешностью оценки отнесения полных издержек компании для результирующих объектов затрат.
Первоначальный объем расходов, который необходимо распределить, можно считать стопроцентно верным, так как эти данные поступают из главной книги, специально созданной для сбора и подведения итогов всех расходов. Однако впоследствии, когда мы относим расходы к затратам, неточные исходные данные необязательно приводят к ошибкам на выходе. В данном случае точность исходных данных не соответствует точности результатов. Это значит, что в системе отнесения затрат процессно-ориентированного управления ошибки в оценках по поводу отнесения не накапливаются, а нивелируются. Таковы свойства статистических данных уравновешенных систем (когда объем расходов и затрат остается одинаковым). А процессно-ориентированное управление — это в намного большей степени сетевая модель отнесения затрат, чем система бухгалтерского учета.
В процессно-ориентированном управлении неправильно разработанная модель ведет к неверным результатам. Хорошо известен достаточно болезненный урок, когда реализация ABM не оправдала ожиданий из-за того, что система была слишком громоздкой, перенасыщенной деталями. Несмотря на возрастающие усилия, точность системы процессно-ориентированного управления не повышалась, но команда, занимающаяся проектом, этого не замечала. Система разрослась настолько, что административные усилия по сбору данных и поддержанию системы уже не оправдывали себя. Подобные ситуации приводят к смерти проекта процессно-ориентированного управления из-за излишних деталей; его невозможно поддерживать. Усложненные системы процессно-ориентированного управления, слишком перегруженные деталями, бесполезны именно в том, для чего эта система создавалась.
Формируя информационные системы процессно-ориентированного управления, разработчики обычно практически не ощущают масштаб. У них нет возможности оценить, насколько системы обобщены или детализированы. Обычно реализация системы процессно-ориентированного управления осуществляется под влиянием бухгалтеров, а стремление к нахождению «наименьшего знаменателя» по сопоставлению и обобщению разных данных у них в крови. Бухгалтеры обычно подходят к сбору данных очень детально и всесторонне. Они считают, что если ты соберешь максимум сведений отовсюду, о каждом и обо всем, то ты всегда и везде сможешь все собрать и подытожить. Подобный подход из серии «на всякий случай» возникает из-за желания быть готовым ответить на любой вопрос, который может возникнуть. Термин требование к точности не входит в лексикон большинства бухгалтеров. Их модели процессно-ориентированного управления стремятся к разбуханию до гигантских размеров, в конце концов становятся неудобными в эксплуатации и неспособными к существованию. Таким образом, система процессно-ориентированного управления уже не оправдывает тех усилий, которые затрачиваются на ее содержание. Я не критикую бухгалтеров и не нападаю на них. В течение долгих лет они вырабатывают в себе стремление к четкости. Однако процессно-ориентированное управление требует большего уклона в сторону практического применения данных.
Одна из причин чрезмерного разрастания моделей процессно-ориентированного управления в том, что на начальной стадии проекта невозможно определить, какой уровень детализации потребуется в дальнейшем. В модели процессно-ориентированного управления так все взаимосвязано, что в результате это превращается в проблему. Реализация одного из первых шагов проектного плана по созданию традиционной системы функционирования информационных технологий — определение требований к данным — становится невыполнимой. Создание быстрого прототипа модели процессно-ориентированного управления является именно той техникой, которая позволяет решить проблему, что обсуждается в комментарии «Технология быстрого прототипа модели процессно-ориентированного управления».
Чего не хватает в большинстве случаев реализации процессно-ориентированного управления, так это четкого понимания факторов, которые на самом деле определяют точность результатов, поставляемых этой системой. Что определяет высокую точность результирующих объектов затрат? Следующее положение может показаться лишенным логики не только бухгалтерам, но и всем, кто занимается разработкой и построением систем процессно-ориентированного управления. Причина получения более точных данных по сравнению с традиционными подходами кроется в самой системе отнесения затрат процессно-ориентированного управления, а не в затратах на процессы и факторах их отнесения. Данные о товарах, услугах, каналах и клиентах обрели такую точность не столько из-за качества входных данных, сколько благодаря построению сети каналов, по которым движутся расходы на ресурсы, формирующие систему отнесения затрат процессно-ориентированного управления.
В качестве первого шага на пути к успешному функционированию процессно-ориентированного управления необходимо определить уровень детализации, т.е. придать модели процессно-ориентированного управления нужную степень насыщенности.
| Технология быстрого прототипа: получение быстрых и точных результатов Проблема выбора уровня детализации процессно-ориентированного управления может быть отчасти решена при помощи приобретающей все большую популярность методики быстрого прототипа. Эта методика предполагает построение первой модели (прототипа) процессно-ориентированного управления в течение нескольких дней при помощи квалифицированных работников, после чего в течение нескольких недель идет пошаговое (итеративное) увеличение ее размера. Но кроме этого, жестко контролируемого процесса выбора на основе проб и ошибок, верный уровень детализации можно определить и при помощи более рационального способа. На рис. 12, а показан пошаговый процесс построения модели процессно-ориентированного управления.  В закрытой системе полного отнесения затрат суммарная погрешность отнесения равна нулю, ошибки отнесения накапливаются в объектах калькуляции. На рис. 12, б изображено несколько кривых, стремящихся к одной точке — идеально точному отнесению затрат. Уровень точности отражается вертикальной осью. Горизонтальная ось отражает уровень управленческих усилий, направленных на сбор, расчет и представление данных. Как уже объяснялось, каждому повышению уровня усилий, приложенных к получению большего количества высококачественных данных, соответствует пропорциональное снижение точности. Асимптотические кривые отображают эффект сглаживания неточностей компенсируемых ошибок.  Вопрос «А стоит ли овчинка выделки?» вполне применим к процессно-ориентированному управлению. Построив более детализированную и точную модель процессно-ориентированного управления, получите ли вы более полный ответ? Избегайте совершенствования в ущерб целесообразности. Чем крупнее модель, тем проблематичнее ее содержать. Построение быстрого прототипа ускоряет процесс принятия ABM, быстро показывая, как будет выглядеть законченная на соответствующем уровне детализации система процессно-ориентированного управления и как команда будет использовать новую информацию. |
Эволюция взглядов по вопросам отнесения затрат
Подытоживая часть третью, можно сказать, что в конце 1980-х гг. процессно-ориентированный учет затрат описывался как двухступенчатая схема распределения косвенных затрат для более точного подсчета ресурсов, превратившихся в издержки производства. Однако теперь процессно-ориентированные системы отнесения затрат рассматриваются как многоступенчатые, а не двухступенчатые. Происходит отнесение косвенных затрат и затрат на обслуживание от процесса к процессу, которые непосредственно не отражают вариацию затрат для результирующих объектов калькуляции, а также отнесение затрат от одного объекта калькуляции к другому. В качестве примера последнего вида отнесения может выступить случай калькуляции затрат для выполнения специального заказа (в отличие от стандартного). Здесь затраты прослеживаются до какого-то отдельного потребителя или группы клиентов, потребляющих определенный объем и набор товаров, работ и услуг.
Модель на рис. 12.2 аналогична модели происхождения видов Чарльза Дарвина. Левая сторона рисунка представляет своего рода одноклеточную парамецию или амебу, средняя — рептилий, амфибий и змей, правая часть — прямоходящих человеческих существ.
В левой части рис. 12.2 показано примитивное состояние бухучета. Традиционный метод распределения произвольно направляет потоки затрат на ресурсы в различные объекты, например на производство товаров, без учета каких-либо логических связей. Многие специалисты по финансовому контролю до сих пор распределяют затраты подобным образом1. Но если не учитывать никаких причинно-следственных отношений, то наверняка в расчете затрат и объектов их учета будут допущены нежелательные ошибки. В результате мы получим неверные данные о затратах. И специалисты, продолжающие пользоваться такой схемой, будут сообщать неверные, вводящие в заблуждение данные.
В средней части рис. 12.2 представлена двухступенчатая модель распределения затрат, в которой расходы на ресурсы распределяются на уровне различных процессов, а не на уровне отделов (т.е. при помощи грамматической структуры «глагол-прилагательное-существительное», служащей для определения процессов). Но этот метод чересчур простой, чтобы быть верным.
В правой части рис. 12.2 показано вертикальное отнесение затрат ABM. Многоступенчатая система отнесения затрат с развитой структурой позволяет соединить промежуточные процессы и факторы отнесения процессов с объектами калькуляции затрат, а их, в свою очередь, связать с другими объектами калькуляции затрат (т.е. выстроить цепочку питания хищника). Эта часть названа артериальной моделью процессно-ориентированного управления, чтобы отделить ее от устаревшей двухступенчатой модели. Таким образом, все три части модели процессно-ориентированного управления достигли необходимой степени зрелости, чтобы стать многоступенчатой системой различных процессов и объектов калькуляции затрат. Такая система обладает достаточной гибкостью, чтобы связать ресурсы с объектами калькуляции затрат, и эта связь будет основываться на отношениях причины и следствия. Следовательно, законченная система отнесения затрат приводит к более точному определению объема затрат, потребляемых каждым объектом калькуляции затрат.
| Уравнения для определения факторов отнесения процессов и объектов калькуляции затрат Существует два альтернативных подхода расчета затрат — по процессам и объектам калькуляции, например продукты. Эти подходы различаются тем, какие данные собираются и рассчитываются, как организация предпочитает использовать данные обратной связи для контроля своих расходов. 1. Расчет по факторам отнесения процессов. Сначала определяются затраты на процессы (при помощи исследований, листов учета отработанного времени, оценок и т.д.), а потом собираются данные о количестве, частоте или интенсивности факторов процессов. Затем рассчитывается ставка затрат на единицу измерения каждого фактора, и эта величина применяется ко всем объектам калькуляции затрат, основываясь на потребляемом ими количестве единиц измерения фактора (например, исходя из количества выписанных счетов-фактур). Кроме того, она рассчитывается для каждого периода времени и по каждому процессу. 2. Расчет по объектам калькуляции. Этот подход начинается с тщательного анализа того, сколько времени необходимо для осуществления рабочих заданий и процессов. Исследуется, сколько времени понадобится для выполнения каждого элемента различных (в том числе и необязательных) стадий изготовления продукта (или группы продуктов) в разнообразных типах заказов. Затем по каждому продукту и типу заказа приводится суммарное количество операций (стадий), необходимых для изготовления каждого продукта или выполнения заказа. Далее подсчитывается количество продуктов и типов заказов за данный период и соотносится с количеством времени, необходимым для реализации каждой стадии изготовления продукта или выполнения заказа, для расчета затрат на процесс. Затраты на процесс рассчитываются по стандартной ставке и не являются фактическими. Такой подход основывается на предположении, что процессы на высоком уровне детализации не претерпевают заметных изменений в течение времени. Реально на объем расходов влияют изменяющиеся набор и количество продуктов и типы заказов.  На рис. 12, в показано положение этих двух подходов относительно построения системы отнесения затрат процессно-ориентированного управления и их отличия. Расчет по факторам отнесения процессов позволяет рассчитать затраты на объекты калькуляции путем измерения и оценки факторов отнесения процессов и отслеживания их количества в каждой операции. В противоположность этому расчет по объектам калькуляции начинается с выделения различных типов продуктов и заказов. Затем следует сбор данных об их количестве и соотношении, после чего вычисляются затраты на выполнение процессов, при условии, что стандартное время, необходимое на их выполнение, вычислено верно и действительно было потрачено по назначению. Этот подход начинается с низкого уровня описания объекта калькуляции затрат и в отличие от первого подхода определяет затраты на процессы в последнюю очередь. Расчет по факторам отнесения процессов позволяет определять их количество, при условии, что данные о других двух факторах могут быть собраны или должным образом оценены. Расчет по объектам калькуляции позволяет вычислять факторы отнесения процессов в виде нормативных затрат, при условии, что время, необходимое для изготовления каждого продукта (результата) измерено, совокупность параметров определена и соотношение объемов продуктов каждого вида известно. Современное программное обеспечение процессно-ориентированного управления последнего поколения может вычислять затраты по обоим методам. Каким бы подходом вы ни воспользовались, с самого начала точно определите, для каких целей вам нужны данные ABM. Затем, если вы все-таки решите, что процессно-ориентированное управление поможет вам осуществлять контроль и обратную связь с эксплуатационными расходами, уточните, какого рода информация о затратах вас интересует больше всего. |
Подводя итоги, следует сказать, что эволюция вертикальной системы отнесения затрат начинается с упрощенного и произвольного распределения традиционной системы бухгалтерского учета, а заканчивается многоступенчатой системой, в которой потоки затрат проходят через три блока процессно-ориентированного учета затрат. Такая многоступенчатая разветвленная сеть отнесения затрат позволяет выявить большую разнородность и многообразие не только затрат на производство, но и конечных объектов калькуляции затрат, включая различные типы клиентов.
Примечание
1 The State of Management Accounting: The Ernst & Young and IMA Survey (2003), www.imanet.org.
