ЕСЛИ ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННОЕ УПРАВЛЕНИЕ — ОТВЕТ, ТО КАКОВ ВОПРОС?

В последнее время растет число организаций, стремящихся осмыслить свои затраты и выделить определяющие их факторы. Тем не менее существует некоторая путаница относительно того, что понимать под затратами и как различать соревнующиеся между собой методологии их оценки (например, процессно-ориентированный учет затрат, нормативный учет затрат, расчеты пропускной способности, проектный учет, метод целевых затрат). В результате этой путаницы руководители и их работники не могут разобраться, какие затраты считать истинными. Но при ближайшем рассмотрении различные методы исчисления затрат не обязательно противоречат друг другу; их можно согласовывать и комбинировать. Все они слеплены из одного теста, так как их задача заключается в оценке потребления экономических ресурсов.

Существует необходимость в создании всеобъемлющей системы, чтобы разобраться, как расходы представляются в качестве затрат и как это используется при принятии решений. Доступная пониманию система не может быть такой же сложной, как, скажем, ракетостроение; она должна просто строиться и ясно формулироваться. Один из возможных вариантов системы представлен на рис. 11.1 — всеобъемлющая древообразная структура бухгалтерского учета. Эта схема похожа на систематику, которой пользуются биологи для классификации животных и растений. Эта система определяет компоненты, составляющие основу знания.

Обратите внимание, что в верхней части рисунка бухгалтерский учет как дисциплина в широком смысле распадается на управленческий и финансовый учет. Здесь надо отметить, что данная книга посвящена главным образом управленческому учету, а не финансовому. Финансовый учет имеет дело с внешней отчетностью перед банками, владельцами, акционерными компаниями открытого типа и контролирующими органами. В противоположность этому управленческий учет используется руководством и командами сотрудников внутри организации для принятия решений. Если вы нарушаете правила финансового учета, возможны проблемы с законом. Если же у вас слабый управленческий учет, то тюрьма вам, конечно, не грозит, но появляется риск принять неверное решение. Как достаточно часто повторяется в этой книге, грань между верным и неверным решением становится все тоньше, по мере того как возрастают требования к результативности организации.

На самом высоком уровне управленческого учета на рис. 11.1 находятся два элемента: оценка затрат и использование данных о затратах. В рамках этой схемы каждая ветвь может быть поделена на ряд ключевых компонентов.

• Оценка затрат. Оценка затрат состоит из двух функций: сбор данных и превращение расходов в затраты, осуществляемых приемлемым для организации образом.

1. Сбор данных. Эта процедура давно сформировалась, поскольку насчитывает уже несколько столетий.

2. Превращение расходов в затраты. Это чрезвычайно важная процедура, так как она отражает различные методы, которые обычно используются одновременно и направлены на превращение расходов организации в рассчитанные затраты. Общее в этих системах: они начинаются с подсчета расхода денежных ресурсов, которые фиксируются в транзакционных системах в виде платежных ведомостей и журналов закупок. Затем расходы отслеживаются и распределяются по объектам учета затрат. Процессно-ориентированное управление изначально появилось как метод расчета затрат, гарантирующий точность1.

• Использование данных о затратах. Большинство учебников по управленческому учету обычно начинаются так: существует три основных способа использования данных о затратах — операционный контроль, оценка и определение причин и упреждающее планирование.

1. Операционный контроль. В последнее время стало преобладать мнение, что акцент в сборе и распределении данных о затратах должен переместиться с контроля на другие способы их применения: оценку (обучение) и упреждающее планирование. В поддержку этой точки зрения заявляют, что поздно контролировать процесс после его завершения, опираясь на исторические данные о расходах и затратах. Более того, колебания объемов затрат не отражают изменения в качестве или уровне услуг — эти данные предоставляют неполную информацию.

2. Оценка и определение причин. Второй способ использования данных о затратах — оценка и определение причин происходящего. Это позволяет ответить на вопрос «сколько это сегодня стоит». Основной упор здесь делается на поиск идей и обучение лучшим способам достижения целей организации.

3. Упреждающее планирование. Упреждающее планирование, составление бюджета и прогнозов привлекают к себе все больше внимания в качестве способов применения данных о затратах. В эту ветвь входит анализ предельных расходов, чаще называемый учетом предельных или релевантных затрат. В качестве примеров можно привести анализ «что, если», анализ принятия компромиссных решений, решения по аутсорсингу, решения по инвестированию и, что более фундаментально, определение затрат, ассоциированных с выборкой клиентов (по ценам), с целью установить размер прибыли, соответствующей этой ценовой выборке. Эта ветвь управленческого учета может быть описана как прогнозирование расходов. Можно, конечно, возразить, что это больше экономический анализ, а не учет затрат. Но возражение возникает отчасти из-за включения в процесс анализа потребности в производственных мощностях и его корректировки в зависимости от существующих мощностей.

В части первой, когда я представлял цикл управления результативно­стью, было сказано, что процессно-ориентированное управление способно генерировать важные данные для системы управления результативностью. Часть этих данных может выступать в качестве источника затрат в цикле процесса управления результативностью. Попробуем разобраться, что же такое процессно-ориентированное управление.

Процессно-ориентированное управление открывает глаза

Представьте, что вы с тремя товарищами зашли в ресторан, где вы заказали себе чизбургер, а они — по куску дорогого деликатесного мяса. Когда официант принес счет, они сказали: «Давайте разделим эту сумму поровну». Вам это понравится?

То же самое происходит со многими товарами и услугами, когда бухгалтеры берут общий объем косвенных и накладных расходов и относят их на затраты без какой-либо логики. В этом случае нет никакой связи между производством каких-то определенных товаров, оказанием услуг или обслуживанием конечных потребителей и возникшими расходами. Это несправедливо и очень похоже на единое налогообложение без разбора. ABM все это представляет правильно — оно «считает по-честному».

Многие из тех, кто применяет процессно-ориентированное управление, мечтают, чтобы слова «распределение» вообще не существовало. Для них оно стало синонимом несправедливости из-за неправильного использования в бухгалтерской практике их организаций. Нормативный учет затрат и их неверное распределение — это яма, в которую падает бухгалтерский учет. Нам необходимо процессно-ориентированное управление, которое стало бы лестницей, чтобы выбраться из западни и вдохнуть аромат роз. По моему мнению, вместо термина «распределение» правильнее использовать термин «неверное распределение», потому что таковым обычно и бывает его результат. Люди, занимающиеся процессно-ориентированным управлением, часто говорят, что они не распределяют расходы, а отслеживают и относят их к затратам на основе причинно-следственных связей.

Но процессно-ориентированное управление может гораздо больше, чем просто отслеживать расходы и затраты. Оно создает прозрачность, которая позволяет находить решения проблем, предвидеть возможные последствия своих решений. Некоторые циники уверены, что бухгалтеры считают только то, что легко посчитать, а не то, что имеет первостепенное значение. Устаревшая традиционная бухгалтерская практика не позволяет руководителям и работникам увидеть более значимые затраты.

Урок, который был извлечен из прошлых попыток ввести процессно-ориентированное управление, гласит: не должна проектная группа относиться к нему как к проекту или программе улучшения положения либо стимулу к изменениям. Процессно-ориентированное управление просто поставляет данные, которые используются исключительно как средства. Это уже отмечалось в части второй, но повторим и здесь: если ABM представляют как программу введения улучшений, то руководство и сотрудники будут относиться к нему как к очередной причуде, веянию моды или проекту текущего месяца. Данные процессно-ориентированного управления делают экономику организации и потребление расходуемых ресурсов более видимыми. Деньги все равно будут тратиться на потребляемые организацией ресурсы, вне зависимости от того, проводится оценка этих затрат по методологии ABM или нет, так как ABM не просто позволяет решать некоторые задачи, а скорее само ставит эти задачи.

Накладные расходы приходят на смену прямым

Итак, почему процессно-ориентированное управление приобрело такую популярность? Главной причиной стало значительное изменение структуры затрат многих предприятий, о чем будет сказано ниже. Вторая причина — изменившееся мышление бухгалтеров, которые хотят выступать в качестве деловых партнеров людей, которым они предоставляют информацию. Вот что сказал Ким Уоллин, президент Института бухгалтеров по управленческому учету (IMA): «Со времен изобретения системы двойной записи задача бухгалтеров заключалась в фиксировании, утверждении и предоставлении информации. Так происходило с 1492 г., когда итальянский монах придумал систему бухгалтерского учета для венецианских купцов, до 1980-х гг. На протяжении пяти сотен лет в профессии бухгалтера практически не происходило никаких изменений. Но в начале 1980-х с появлением электронных таблиц их профессия стала заметно меняться. Благодаря развитию технологий время, необходимое для проведения расчетов, чем раньше бухгалтера занимались долгие, долгие часы, значительно сократилось. Эти перемены означали, что бухгалтер теперь будет работать совершенно по-другому.

С самого начала бухгалтеры были достаточно изолированной кастой. Они не взаимодействовали ни с кем из персонала и были достаточно безлики. Их работа ограничивалась регистрацией и представлением фактических данных за прошлый период.

Но их профессия изменилась в 1980-х гг. в результате информационной революции, и бухгалтеры стали центром команды — руководящей и исполнительской. Теперь их отличительной чертой считают беспристраст­ность, так как у них нет таких программ работы, как у инженеров или менеджеров по сбыту. Современные бухгалтеры взаимодействуют с другими людьми. Они уже не могут спрятаться за горами цифр, так как стали выполнять функции советников в сфере бизнеса, и осознание своей значимости для организации приучило их более внимательно относиться к тому, что может помочь принять верное решение»2.

Что я имею в виду, когда говорю, что структура затрат многих предприятий изменилась? Всю работу в организациях выполняют работники, которые непосредственно осуществляют постоянно повторяющиеся операции с товарами и услугами, предоставляемыми клиентам. В то же время множество других работников, не взаимодействующих напрямую с клиентами, также производит определенный цикл действий, повторяющийся ежедневно или еженедельно. Работа этих сотрудников, например банковского кассира, в высшей степени однообразна. На рис. 11.2 представлен график, отражающий объем этих расходов и два других основных компонента структуры затрат любой организации: закупку материалов и накладные расходы.

Большинство организаций уже обладают достаточным опытом в отслеживании и оценке повседневной работы сотрудников, предоставляют информацию о ставках затрат и нормативных затратах. В нижней части графика отражены данные о затратах, которые также раскрывают некоторые издержки, связанные с производительностью, а не только периодически повторяющиеся расходы, например отклонения по трудочасам. Именно в этой части графика производители используют маршрутно-технологические карты и операционные карты технологического процесса для оценки результативности. Затраты такого рода хорошо известны в качестве нормативных затрат. Организации, предоставляющие услуги, также оценивают данные о затратах на их оказание. Так, многие банки знают размер нормативных затрат на обслуживание вклада каждого типа, денежного перевода и т.д.

Проблемы возникают в сфере накладных затрат (верхняя часть графика). На протяжении последних десятилетий накладные затраты3 по­степенно замещали периодические. Организации достаточно хорошо изучили структуру периодических затрат, но им пока не совсем ясны факторы, влияющие на объем накладных затрат. Процессно-ориентированное управ­ление позволяет пролить свет на этот вопрос и подобающим образом исследовать проблему.

Например, в банке руководители среднего звена и команды сотрудников не обладают той же степенью достоверности финансовой информации о деятельности вышестоящих топ-менеджеров, как о работе кассиров, выполняющих рутинные функции. Единственная финансовая информация, доступная для анализа расходов вице-президентов и других накладных расходов, — данные годового бюджета, поскольку они ежегодно обсуждаются. При этом основное внимание уделяется уровню расходов, а не ставкам затрат на выполнение различных работ. Расходы отслеживаются уже после того, как бюджет опубликован, а контролируются они по каждому отделу или виду деятельности в каждый период, чтобы определить, укладывается ли руководство в бюджет или план.

Процессно-ориентированное управление просто привносит в накладные затраты тот уровень прозрачности, который уже был достигнут в прямых трудозатратах. Это несложно. В целом процессно-ориентированное управление становится методом постижения как затрат, относящихся к процессам, так и нормативных затрат на продукты, услуги и результаты на уровне всей организации.

Влияние разнообразия товаров, услуг, каналов и клиентов

Когда людям задают вопрос о причинах замещения прямых затрат накладными, то большинство говорит о технологиях, оборудовании, автоматизации или компьютерах. Другими словами, организации автоматизируют то, что ранее выполнялось вручную. Однако это лишь второй по важности фактор, влияющий на изменение организационных затрат.

Важнейшим фактором, повлиявшим на этот сдвиг, стал постепенный рост количества товаров и услуг. В последние десятилетия организации постоянно увеличивали ассортимент предлагаемых товаров и услуг, развивали свои системы доставки и сбыта. Значительно вырос ассортимент услуг и состав клиентов. Но внедрение вариативности и многообразия (неоднородности) в организацию приводит к ее усложнению, а возросшая сложность становится причиной роста накладных расходов, необходимых для управления ею. Поэтому замещение периодических расходов накладными расходами не обязательно свидетельствует о том, что организация становится менее эффективной и более бюрократизированной. Это означает лишь то, что она предлагает большее разнообразие товаров и услуг самым разным клиентам.

Почему же менеджеры недоверчиво качают головой, когда думают о системе бухгалтерского учета в своей компании? Однажды мне довелось услышать жалобу одного исполнительного директора: «Знаете, что мы думаем о своей системе бухгалтерского учета затрат? Что это просто безосновательные выдумки, но мы все с ними соглашаемся». Грустно видеть, как те, кому приходится работать с бухгалтерской отчетностью, впадают в уныние. К сожалению, большинству бухгалтеров важнее, чтобы все числа сходились и совпадали с итоговым результатом, им совершенно все равно, что части, составляющие этот итог, неверны. Только итог имеет значение, и реальный результат всегда можно под него подогнать при помощи произвольного распределения затрат.

Грустная правда заключается в том, что, когда эти отчеты с искаженными данными попадают к сотрудникам и руководству, им ничего не оста­ется делать, как принять их вне зависимости от достоверности и обоснованности. Но следует иметь в виду, что на основе этой информации они выносят решения. А это уже рискованно.

Короче, замещение прямых затрат накладными отражает возросшую степень сложности работы, что чаще всего продиктовано стремлением угодить клиенту. Процессно-ориентированное управление не решает эту проблему и не устраняет сложность, потому что она возникает как результат воздействия других причин. Но процессно-ориентированное управление указывает на причины этой сложности. Как долго организации будут принимать решения на основе дезинформирующих данных, поставляемых системами бухгалтерского учета?

Расходы и затраты — не одно и то же!

Это ключевой момент в понимании сути процессно-ориентированного управления. Расходы и затраты — не одно и то же. Но в чем различие? Расходы — это выплата денег организацией какой-то стороне, например плата поставщикам или выдача зарплаты служащим. (Расходы могут быть «почти наличными» — near-cash, что означает необходимость оплаты наличными в ближайшем будущем.) Короче, денежные средства уходят из казначейского отдела. В противоположность этому затраты всегда скалькулированы, отражая произведенные расходы.

Очень важно отдавать себе отчет в том, что в процессе перехода и превращения расходов в затраты всегда присутствуют некоторые допущения. Эти допущения наряду с деловым регламентом составляют основу калькуляции. Расходы возникают в момент приобретения чего-либо у некоей второй стороны, включая оплату услуг работников. В этот момент стоимость фиксируется как неизменная составляющая сделки. За расходами следуют затраты; они отображают то, как эти расходы через производ­ственную деятельность превращаются в результат работы.

Процессы ABM означают действие

Ключевое различие между процессно-ориентированным управлением и главной бухгалтерской книгой с традиционными способами распределения затрат (расчета себестоимости методом полного поглощения затрат) заключается в том, что процессно-ориентированное управление описывает свою деятельность при помощи фраз следующей модели: «глагол, имя прилагательное, имя существительное». Например, «осмотреть некачест­венную продукцию», «открыть новый клиентский счет» или «рассмотреть клиентские заявления». Это придает процессно-ориентированному управлению необходимую гибкость. Такое словесное воплощение дей­ственно, так как и руководителям любого звена, и командам сотрудников гораздо легче воспринимать эти фразы. Оно подразумевает, что эти виды деятельности могут быть улучшены, преобразованы, усовершенствованы или отменены. На рис. 11.3 показано как процессно-ориентированное управление преобразует расходы гроссбуха в рассчитанные затраты.

Когда каждый процесс отслеживается процессно-ориентированным управ­лением вплоть до конечного продукта или потребителя (результирующего объекта затрат) при использовании специального фактора отнесения функ­циональных затрат для каждого вида деятельности, все 914 500 долл. будут распределены между всеми типами продуктов и услуг, каналами и обслуживаемыми клиентами. Это перераспределение расходов на ресурсы будет более точным, чем любое приблизительное распределение затрат в традиционных процедурах учета. Именно благодаря этой системе распределения затрат процессно-ориентированному управлению удается более точно высчитывать затраты на производство. Как уже говорилось, термины отслеживание и отнесение более предпочтительные, чем термин распределение. Многие люди ассоциируют распределение с перераспределением затрат без всякого учета источников и пунктов назначения, поэтому в некоторых организациях отказываются от распределения накладных расходов как от произвольного, относятся к нему с недоверием.

Отнесение расходов на ресурсы показывает, что все затраты порождаются клиентом или лицом, извлекающим выгоду из производимой работы, но никак не главной бухгалтерской книгой. Но эта точка зрения прямо противоположна позиции бухгалтеров, распределяющих затраты. Система распределения затрат представляет собой единый источник, из которого они направляются в различные пункты. Но эти пункты назначения и являются источниками расходов, обычно это результаты или люди, требующие выполнения какой-то работы, а затраты затем оценивают результат, отражаясь в системе разнесения затрат процессно-ориентированного управления.

Главная бухгалтерская книга использует список счетов, а процессно-ориентированное управление ведет учет по процессам. Переводя данные главной бухгалтерской книги в процессы и функции, процессно-ориентированное управление сохраняет общие показатели объемов доходов и расходов, но позволяет по-другому взглянуть на доходы, бюджетное финансирование и затраты, что способствует их лучшему пониманию. Данные из списка счетов не подходят для отчета о затратах на бизнес-процессы, которые имеют межфункциональный характер, выходя за вертикальные и искусственные границы организационной схемы. Главная бухгалтерская книга организована вокруг разных подразделений или центров затрат, что делает невозможным анализ процессных издержек. Структура многих организаций была создана плоской настолько, что сотрудники разных подразделений или центров затрат зачастую выполняют сходные функции, участвуя в двух и более основных бизнес-процессах. Только перестраивая и приводя затраты на отдельные функции в соответствие с бизнес-процессами, например «обработка уведомлений о конструкционных изменениях» или «открытие новых клиентских счетов», можно охватить, оценить и сделать доступным для управления весь спектр издержек на осуществление этих процессов.

Данная книга в первую очередь посвящена вертикальной проекции, которую часто называют учетом на основе полного отнесения. Процессно-ориентированный учет затрат больше имеет дело с данной проекцией.

Меня часто просят дать более простое пояснение к рис. 11.3. В шутку я отвечаю: «Правая сторона — это хорошо, потому что левая сторона — это плохо!» Нет, я не говорю, что главная бухгалтерская книга — это плохо. На самом деле все как раз наоборот: гроссбух замечательно справляется с функцией, для которой он был придуман, — зафиксировать и сгруппировать или собрать расходные операции по счетам. Но данные в этом виде структурно не годятся для анализа при принятии решений (может быть, только для самых примитивных форм контроля, для отслеживания бюджетных отклонений). Но превращение этих данных в рассчитанные издерж­ки избавляет их от этих изъянов.

Когда в руки менеджеров попадает отчет из центра ответственности в духе левой части рис. 11.3, то они становятся либо грустными, либо веселыми, но практически никогда не становятся умнее. Вот почему я иногда в шутку спрашиваю: «Как расшифровывается «GL» (главная книга)?» Ответ — «Good luck» (Удачи — англ.). Но это не поможет вам при принятии решения.

В заключение можно сказать, что главная книга описывает, сколько было потрачено, тогда как процессно-ориентированный учет затрат поясняет, на что это было потрачено. Гроссбух ведет учет расходов, процессно-ориентированное управление рассчитывает затраты на производственную деятельность, реализацию процессов и достижение результатов, в качестве которых могут выступать товары. Затраты на промежуточный результат, например себестоимость единицы продукции или оформления сделки, также рассчитываются в процессно-ориентированной перспективе. Когда сотрудники обладают надежной и важной информацией, руководители могут позволить себе меньше заниматься контролем их непосредственной деятельности, а больше времени посвящать управлению как таковому.

Стратегическое и операционное процессно-ориентированное управление

Распространено заблуждение, что в организации используется только одна система ABM. На самом деле можно создать большое их количество для каждой организации. Как показано в правой части рис. 11.3, существует два типа людей, пользующихся данными процессно-ориентированного управления для принятия решений: стратегический и тактический (операционный). Фактически существует два типа моделей ABM, которые работают на пользователей обоих типов, но они придерживаются одинаковых принципов отнесения затрат. Различие между ними заключается в составе учитываемых расходов и включении или исключении данных о ценах и выручке для расчета рентабельности.

Стратегическое процессно-ориентированное управление (оно называется также «процессно-ориентированным управлением на уровне всей компании»), направлено в первую очередь на выбор «правильных» решений, например, как продать рентабельные товары «рентабельным» клиентам. Стратегическое ABM ведет к росту доходов и увеличению прибыли, что достигается путем установления выгодных цен на товары и анализа колебаний спроса различных категорий покупателей.

Операционное процессно-ориентированное управление (оно называется также локальным процессно-ориентированным управлением на местном уровне) не охватывает всю компанию, а имеет дело с отдельными функциями, отделами или бизнес-процессами. Его задача состоит не в анализе факторов, влияющих на размер прибыли, а в улучшении качества процессов, повышении эффективности управления затратами по процессам и оптимизации использования имеющихся активов.

Можно кратко изложить различия этих моделей процессно-ориентированного управления.

• Стратегическое процессно-ориентированное управление учитывает все расходы предприятия, а затем вычитает из статей бюджета доходов отслеживаемые затраты на объекты (товары, каналы распределения и клиенты) для расчета их вклада в прибыль компании.

• Операционное процессно-ориентированное управление сужает круг учитываемых расходов до относящихся к функциям, отделам или процессам. Оно направлено на анализ текущей деятельности с целью избавиться от ненужных потерь, задействовать весь объем ресурсов, повысить производительность и рациональность использования активов.

Одно из достоинств коммерческого программного обеспечения процесс­но-ориентированного управления заключается в том, что оно способно объединить множественные операционные модели ABM в единую более широкую стратегическую модель процессно-ориентированного управления всей компании.

Примечания

1 The State of Management Accounting: The Ernst & Young and IMA Survey (2003), www.imanet.org.

2 Kim Wallin, opening remarks at annual conference of Institute of Management Accountants, Nashville, Tennessee, June 24, 2003.

3 Такого вида затраты называются накладными, косвенными затратами. Термин накладные может вводить в заблуждение и зачастую имеет негативный оттенок. Но во многих случаях накладные затраты оказывают положительное воздействие. В этой книге термины косвенные и накладные расходы взаимозаменяемые или используются вместе для обозначения расходов и затрат этого вида. Но какой бы термин ни использовался, цель расчета затрат заключается не в произвольном распределении, а в надлежащем анализе, с последующим их отнесением согласно вызывающим их причинам и в соответствующих пропорциях.