В отчете «GAAR Rising», выпущенном в 2013 г. международной аудиторской компанией EY, содержится обзор эволюции и современного состояния практики применения антиуклонительных норм в налогообложении. Отчет подтверждает, что в большинстве рассмотренных систем нормы GAAR и SAAR не ограничиваются применением к национальным нормам, но применяются и к выгодам, предоставленным международными налоговыми соглашениями. Кроме того, положения налоговых соглашений содержат собственные нормы о налоговых злоупотреблениях, как общие, так и направленные на специфические ситуации. Также отмечается, что страны пытаются применять внутренние антиуклонительные нормы в одностороннем порядке, это доказывает увеличивающееся количество публичных высказываний и публикаций государственных органов или должностных лиц. Отчет сообщил об обеспокоенности возрастающей неопределенностью выполнения международных обязательств, которые государства взяли на себя, подписав налоговые соглашения.

Выше мы уже обозначили общие нормы против налоговых злоупотреблений, их источник – внутреннее законодательство стран. Вопрос о возможности применения таких норм к международным сделкам, в особенности тем, которые регулируются международными налоговыми соглашениями, неоднозначный и спорный. Однако помимо внутренних норм GAAR существуют еще и нормы, являющиеся частью международного налогового соглашения, что придает им особый правовой статус в качестве «международных норм GAAR».

В связи с международными сделками многие государства все чаще применяют GAAR. Это увеличивает неопределенность в налоговом регулировании международных сделок МНК. Она усиливается еще и тем, что такие правила на практике чаще всего превалирует над положениями налоговых соглашений.

В современной международной практике есть несколько подходов к возможности применения GAAR в контексте международных соглашений. Их можно обобщить следующим образом:

– Нормы GAAR могут применяться в контексте налоговых соглашений даже без специальных отсылочных норм в самих нормах GAAR и в налоговых соглашениях. Это подход презюмирует отсутствие конфликта юридических норм внутреннего и международного права. Соответствующие положения внесены в Комментарий к МК ОЭСР с 2003 г. В настоящее время этот подход разделяет большинство государств.

– Для применения внутренних норм GAAR необходима юридически значимая отсылочная норма в тексте международного договора – в этом случае сами налоговые соглашения должны содержать отсылку к внутренним нормам GAAR договаривающихся государств.

– Для применения GAAR к международным сделкам необходимы специальные нормы GAAR, составляющие часть международного договора. В этом случае налоговые соглашения могут содержать самостоятельные нормы «международного договорного» GAAR, так называемые treaty GAAR.

– Предполагается особое толкование международного налогового соглашения таким образом, что оно не может использоваться для злоупотребительных целей. Иными словами, правильное толкование налоговых соглашений должно автоматически исключать злоупотребления, причем не имеет значения, включены положения о GAAR в налоговое соглашение или нет.

Далее мы кратко рассмотрим каждый из подходов к разрешению противоречий между GAAR и налоговыми соглашениями.

Применение GAAR или SAAR затрагивает не только ограничение налоговых преимуществ в национальном налоговом законодательстве, но также и действие международных налоговых соглашений. Налоговые соглашения очень часто содержат собственные антиуклонительные нормы, общие и специальные. Однако что происходит, если в тексте налогового соглашения не упоминаются GAAR или SAAR? В последнее время все чаще встречается позиция, согласно которой государство заявляет о собственной, односторонней трактовке налогового соглашения или о толковании в соответствии с внутренними нормами GAAR или SAAR государства. Именно последняя ситуация создает неопределенность в плане эффективности налоговых соглашений: приоритетны ли они в таком случае над положениями национального закона?

В качестве основы для применения внутренних норм GAAR без его включения в сами тексты налоговых соглашений может применяться руководящий принцип, сформулированный в п. 9.5 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Даже если налоговое соглашение не содержит исключений в части норм GAAR, исключение возможно, если договаривающиеся государства признают обязательность для них положений Комментария к МК ОЭСР как источника толкования двусторонних налоговых соглашений и если при этом ни одно из них не сделало оговорки к Комментарию в части данных положений. С другой стороны, включение норм о возможности применения GAAR помогло бы устранить неопределенность в применении GAAR в контексте налоговых соглашений.

Как отмечает профессор Штефан ван Вегель в общем докладе Международной налоговой ассоциации, вопрос соотношения внутренних норм GAAR и положений налоговых соглашений неясен. С одной стороны, во многих странах положения GAAR совместимы с нормами международных налоговых соглашений. Отсутствие упомянутых выше норм в налоговых соглашениях не означает невозможности применения норм GAAR как таковых. В большинстве стран налоговые соглашения не препятствуют применению внутренних положений GAAR в любом случае, поэтому их появление в текстах налоговых соглашений – скорее исключение, чем правило. Согласно докладам большинства стран, вошедших в сборник IFA 2010 г., доктрины GAAR почти без исключений могут применяться к трансграничным, а не только к внутренним сделкам. Вопрос о совместимости норм GAAR с международными налоговыми соглашениями решается неоднозначно, однако в целом государства придерживаются подхода, по которому GAAR не противоречат международным соглашениям, по крайней мере в части доктрин мнимых и притворных сделок. Также государства склоняются к принципу приоритета содержания над формой. Данная позиция характерна для Китая, Новой Зеландии, Франции и Эстонии.

Тем не менее все больше распространяется практика включения и общих, и специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений, так как в противном случае применять их значительно труднее из-за потенциального конфликта с положениями налоговых соглашений. Включение положений GAAR в некоторые новые налоговые соглашения порождает закономерный вопрос: не считается ли их отсутствие в большинстве существующих соглашений основанием для неприменения таких соглашений?

Некоторые страны стремятся устранить неопределенность в плане применения GAAR, принимая специальные законодательные нормы. Так, в Канаде появилась законодательная поправка, согласно которой нормы GAAR применяются к «сделкам, которые ведут к злоупотреблению или неправомерному использованию налоговых соглашений». До этой поправки возникали сомнения, могут ли законодательные нормы GAAR применяться к трансграничным ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями.

Иллюстрацией этого в канадской судебной практике стало дело Paul Antle and Renee Marquis-Antle Spousal Trust v. The Queen в 2009 г. Налогоплательщик, канадский резидент Пол Антл, попытался избежать канадского налога на прирост стоимости акций, передав акции в траст на острове Барбадос, созданный в пользу его супруги. Траст позже продал акции и утверждал, что прирост капитала не облагается налогом по налоговому соглашению между Канадой и Барбадосом. Суд счел, что траст притворный и не созданный, как положено, по принципам трастового права, и что акции не были должным образом переданы. Суд также отметил, что даже в противном случае рассмотренные сделки не должны были иметь налоговых последствий по причине действия норм GAAR, поскольку объект, дух и цель законодательных положений состояли в возникновении налогового обязательства в тот момент, когда собственность покидает общее имущество супругов. При этом объект и цель налогового соглашения между Канадой и Барбадосом не вступает в конфликт с внутренними положениями.

В другом канадском деле MIL (Investments) SA v. The Queen было установлено следующее: для применения GAAR налоговая выгода сама по себе должна следовать из злоупотребительной сделки либо из серии сделок, включающих в себя элемент, направленный на уход от налогов. В этом деле кайманская компания MIL изначально владела более чем 10 % акций канадского резидента, DFR, который имел более чем 10 %-ю долю в концессионных правах на месторождение с минеральными ресурсами в Канаде. Данное имущество представляло собой «канадское налогооблагаемое имущество» по внутреннему законодательству Канады, и если бы MIL продала эту долю с прибылью, то прибыль бы облагалась налогом в Канаде, при том, что налогового соглашения между Канадой и Кайманами нет. В результате серии юридических шагов MIL была перерегистрирована в Люксембурге, а кроме того, поскольку канадско-люксембургский договор также сохранял налоговые права за Канадой, MIL вложила часть долей участия в DFR в канадскую публичную компанию в обмен на ее акции. После этого MIL владела гораздо менее чем 10 % в DFR и менее чем 10 % в публичной компании. Позже MIL продала остаток акций той же публичной канадской компании, применяя освобождение по канадско-люксембургскому налоговому соглашению. Налоговый орган попытался оспорить налоговое освобождение при продаже акций в результате вышеописанных шагов. Налогоплательщик аргументировал свою позицию главным образом тем, что основная прибыль возникла на последнем шаге, т. е. после продажи долей DFR канадской публичной компании, что составляло рыночную сделку без налоговой мотивации. В итоге суд согласился с тем, что продажа DFR не была частью серии сделок по получению налоговой выгоды, а также уточнил, что для обоснованного применения GAAR необходим явный мотив избежать канадского налога, чего не наблюдалось в серии шагов, предшествовавших продаже DFR.

Наконец, из еще одного канадского дела Garron Family Trust (Trustee of) v. R. отчетливо видно, насколько принятие судами изменений, изложенных в ст. 1 Комментария к МК ОЭСР 2003 г., может иметь решающее значение при ответе на вопрос о применении местных антиуклонительных норм. В этом деле канадские акции были переданы в траст на Барбадосе, а прибыль от их последующей продажи была признана подлежащей налогообложению в Канаде по той причине, что траст признали канадским резидентом. Однако суд также исследовал вопрос о возможном результате, если бы траст был резидентом Барбадоса, полагаясь на текст Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, датированный тем же периодом, что и заключение канадско-барбадосского налогового соглашения (2003 г.); текст Комментария указывал на необходимость изменения текста налогового соглашения для учета антиуклонительных правил. Необходимо обратить внимание на различие с решением по делу Antle, в котором суд пришел к выводу о том, что общая политическая цель налоговых соглашений – предотвращение ухода от налогов и что для Канады нет необходимости обозначать в налоговом соглашении свое право применять специфические нормы против налоговых злоупотреблений.

В Германии существует давняя традиция применения норм GAAR, установленных ст. 42 Общего налогового уложения (Abgabenordnung). Они применяются как к внутренним, так и к международным сделкам, регулируемым налоговыми соглашениями. Считается, что действие немецких правил GAAR, направленное на установление правильных фактов, которые могут привести к «игнорированию» существования иностранного юридического лица, не конфликтует с международными налоговыми соглашениями. Позиция Австрии схожая, по ст. 22 Австрийского федерального налогового кодекса злоупотребление юридической формой сделки не может использоваться для ухода от налогообложения. Если же злоупотребление происходит, то налог взимается исходя из той юридической структуры сделки, которая в большей степени соответствует ее экономической логике.

Косвенный механизм действия «международных» GAAR – также правильное толкование международных соглашений, результатом которого может быть неприменение налогового соглашения в ситуации, направленной на злоупотребление соглашением. Из положений ст. 26 и 31 Венской конвенции следует, что в рамках международного публичного права государства должны исполнять свои обязательства добросовестно и не допускать злоупотреблений в использовании международных соглашений, что в первую очередь предполагает добросовестное применение и толкование соглашений. Принцип добросовестности распространяется не только на международные обязательства государств друг перед другом, но и на отношения между государством и налогоплательщиком.

Принцип недопущения злоупотреблений «отражает» принцип добросовестности. Вместе с тем среди современных специалистов международного права нет единого мнения о том, насколько принцип запрета злоупотребления правом может считаться универсально приемлемым принципом международного права, несмотря на то что в ряде международных конвенций он специально нормативно закреплен. К сожалению, также отсутствует и практика Международного суда ООН по данному вопросу, в отличие от Европейского суда, который признал принцип недопустимости злоупотребления правом основополагающим принципом права ЕС.

Все большее количество стран включают в налоговые соглашения специальные положения, разрешающие применение внутренних антиуклонительных норм. В отчете Ernst & Young «GAAR Rising» отмечается около двух десятков налоговых соглашений, которые либо сохраняют возможность применять внутренние нормы GAAR каждого из государств, либо даже содержат собственные нормы GAAR, включенные в тексты налоговых соглашений.

Среди государств в применении этого подхода лидирует Германия. Типичный пример включения в налоговое соглашение отсылочной нормы к внутренним GAAR – меморандум о взаимопонимании, подписанный Германией и Великобританией 30 марта 2010 г., к налоговому соглашению 2010 г., содержащий пункт «Неправомерное использование налогового соглашения»: «С учетом положений п. 7—12 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР считается согласованным, что Конвенция не будет толковаться таким образом, что договаривающееся государство не может применять свои внутренние положения о недопущении уклонения и ухода от налогов, где такие положения будут использованы для оспаривания схем, представляющих собой злоупотребление Конвенцией». Еще один пример такой формулировки – п. 1 ст. 27 налогового соглашения между Республикой Корея и Германией от 2002 г. Среди прочих налоговых соглашений, содержащих аналогичные положения, можно упомянуть п. „e” ст. 1 обмена нотами от 2003 г. к налоговому соглашению между Австралией и Великобританией 2000 г.; п. 4 протокола от 2010 г. к налоговому соглашению между Китаем и Барбадосом от 2000 г. (позже такие же нормы были введены более чем в половину налоговых соглашений Китая). Аналогичные положения о возможности применения внутренних норм GAAR наблюдаются в налоговых соглашениях Австрии, Бельгии, Германии, Дании, Израиля, Италии, Канады, Люксембурга, Нидерландов, Португалии, Республики Корея, России, Сингапура, Швейцарии, Швеции и Украины.

В Германии и Израиле доктрина GAAR в любом случае может использоваться при толковании международных налоговых соглашений, однако инкорпорация отсылочных норм по применению местных норм GAAR рассматривается как способ усиления этого принципа, а также как элемент международной налоговой политики этих стран. Условие о возможности применения GAAR существует в МК Бельгии 2007 г., хотя на практике в бельгийских соглашениях такое условие не встречается. Португалия также включает условия GAAR в новые тексты налоговых соглашений.

Государства, желающие большей ясности в плане применения GAAR к ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями, могут вносить формулировки, рассматривающие GAAR не как отсылочные нормы к внутренним нормам, а как независимые и присущие непосредственно налоговому соглашению нормы. По мнению Брайана Арнольда, установление норм GAAR в налоговых соглашениях будет означать указание на безусловный приоритет последних по отношению к национальным антиуклонительным нормам, если те им не соответствуют.

Модельное положение GAAR сформулировано в п. 36 Комментария к ст. 1 МК ООН 2011 г. так: «Выгоды, предоставляемые данной Конвенцией, не должны быть доступны, если можно разумно полагать, что основной целью совершения сделок или создания схемы было получение этих выгод, и получение таких выгод в данных обстоятельствах противоречило бы объекту и цели соответствующих положений данной Конвенции». Другой пример того, как можно сформулировать нормы GAAR в международном налоговом соглашении, предложил профессор МакКинтайр в докладе Подкомитета по злоупотребительному использованию налоговых соглашений: «При определении того, имеет ли налогоплательщик право на применение выгод налогового соглашения, содержание должно превалировать над формой. Договаривающееся государство по своему усмотрению может отказать в применении выгоды, предусмотренной в Конвенции, если сделка либо серия сделок, в результате которых возникает требование о предоставлении льготы, либо лишены экономического содержания, либо не мотивированы добросовестными коммерческими или инвестиционными целями. Сделка или серия взаимосвязанных сделок не должны рассматриваться как имеющие добросовестную коммерческую или инвестиционную цель, если одна из существенных целей их совершения – уход от налогов. Сделка или серия взаимосвязанных сделок должны рассматриваться как не имеющие экономического содержания, если а) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды нулевой или менее либо б) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды незначителен по отношению к инвестированному капиталу, понесенным рискам или оказанным услугам…»

Таким образом, договорные нормы GAAR направлены на то, чтобы обосновать юридическую возможность отказа в применении положений налогового соглашения в ситуациях его неправомерного использования.

В качестве примера самостоятельных норм GAAR в налоговых соглашениях можно привести упомянутые в Комментарии к МК ООН (2011) п. 2 ст. 25 налогового соглашения между Израилем и Бразилией от 2002 г. или п. 6 ст. 29 налогового соглашения между Канадой и Германией от 2001 г.

Отметим, что нормы GAAR налоговых соглашений следует отличать от специальных норм, направленных на отказ в применении норм налоговых соглашений в отношении определенного круга лиц. Последние нормы специальные, направленные на недопущение использования налоговых соглашений в неблаговидных целях резидентами договаривающихся государств. Классический пример таких лиц – проводящие компании, описанные ранее в разделе о неблаговидном использовании налоговых соглашений. Весьма распространенный пример таких положений – положение об ограничении льгот (limitation of benefits provisions, LOB), характерное для американских налоговых соглашений.

Чтобы не допускать злоупотреблений международным договором, крайне важно его правильно толковать для определения того, что является существенным и критическим для объекта и цели международного налогового соглашения. Также необходимо понимать требования, которые нужно соблюсти для сохранения приоритета международного договора, когда наблюдаются искусственность сделок и отсутствие значительной деловой цели для обоснования транзакций. Данные вопросы в состоянии решить внутренняя административная и судебная системы каждой страны в соответствии с внутренними конституционными нормами, но любое такое внутреннее решение должно не нарушать положения налоговых соглашений, поскольку те имеют приоритет перед внутренним законодательством.

В главе 6 мы подробно рассмотрели принципы толкования налоговых соглашений. Интересно теперь выяснить, насколько механизмы, предусмотренные национальным налоговым правом для недопущения злоупотреблений, соответствуют положениям налоговых соглашений.

Прежде всего национальные антиуклонительные нормы не должны противоречить принципу pacta sunt servanda, установленному ст. 26 Венской конвенции. Более того, согласно ст. 27 Венской конвенции страна не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения договора. Таким образом, если под положениями внутреннего права понимать национальные нормы о недопущении налоговых злоупотреблений, возникает вопрос об их соответствии ст. 27. И даже если положения внутреннего права легитимны согласно конституции страны, их юридическая значимость может быть неочевидна с точки зрения публичного международного права. Так, вызывает сомнения действительность попыток использовать положения внутреннего права во всех случаях неправомерного применения положений международного договора. Это рационально объясняет то, что некоторые страны предпочитают вводить специфические положения об ограничении злоупотреблений в тексты самих международных договоров.

При установлении злоупотреблений важно определить влияние контекста каждого налогового соглашения, а также добросовестно толковать его положения. На этот счет в докладе испанского профессора Альфредо Гарсия Пратса для рабочей группы налоговых экспертов ООН (2003) говорится следующее:

– Невозможно заранее предположить, что объект и цель многих налоговых соглашений, в числе прочего, – устранение международного двойного неналогообложения. Хотя такое положение вещей и не предполагается в качестве результата действия международного договора, невозможно и однозначно заключить, что такой результат противоречит налоговым соглашениям. Действительно, из самого названия соглашения вытекает, что его цель – устранение международного двойного налогообложения, но не достижение обязательного однократного налогообложения. Это происходит потому, что ситуация зависит не исключительно от действия самого соглашения, но скорее от его действия совместно с законами обоих договаривающихся государств. Поэтому государства должны либо включить в свои международные соглашения положения на этот счет, либо применять оговорки о неприменении международного договора во внутреннем праве, при условии, что они не противоречат положениям соглашений.

– Необходимо признать, что ответ государства на злоупотребление международным договором скорее относителен, нежели абсолютен. При оценке контекста, благодаря которой можно решить, нарушены ли объект и цель договора, необходимо принимать во внимание внутреннее законодательство каждого государства, баланс правил, регулирующих разделение властных полномочий, разрешенные или планируемые методы устранения двойного налогообложения. Это также может зависеть от типа МК – прообраза конкретного налогового соглашения, хотя сами МК не указывают на ту роль и релевантность, которую имеют они сами и Комментарии к ним при толковании.

– Необходимо понять позицию государств о возможности применения двустороннего налогового соглашения налоговыми резидентами третьих стран. Так, частное лицо, которое переместило свое налоговое резидентство, или юридическое лицо (обычно компания) может создать в договаривающемся государстве компанию исключительно для получения выгод от налоговых соглашений. Позиция государств по данному вопросу будет зависеть от того, каково их понимание значения двустороннего характера действия соглашения и какова степень дискреции, которую имеет применяющее соглашение государство при определении понятия «должного» резидента другого государства, к которому должны применяться положения двустороннего соглашения.

Альфредо Гарсия Пратс специально отделил концепцию злоупотребления международным договором (treaty abuse) от шопинга международным договором (treaty shopping), указав, что шопинг (поиск более благоприятного соглашения) не может считаться злоупотреблением. Как считает Пратс, заключение о злоупотреблении или о том, что частное лицо недобросовестно получает выгоду от применения соглашения, подразумевает подтверждение скорее косвенного, нежели прямого несоблюдения положений договора посредством нарушения его объекта, духа или цели, что иногда довольно трудно установить априори.

Клаус Фогель утверждает, что, когда действие международного налогового соглашения может быть ограничено общими принципами и нормами международного права, закрепленными в ст. 26 и 27 Венской конвенции, договаривающиеся государства не могут предоставлять налогоплательщикам больший объем прав, чем государства вправе принимать на себя в рамках международного договора. Фогель говорит о том, что существует общая доктрина приоритета существа над формой, но в качестве исключительно международно-правового принципа; на ее основе налоговые и судебные органы могут отказать в применении положений международных налоговых соглашений, если налогоплательщики вовлекаются в сделки, не имеющие иной цели, кроме получения налоговых выгод. Свой вывод К. Фогель обосновывает тем, что источники международного права далеко не ограничиваются Венской конвенцией и международным обычным правом. Так, Фогель ссылается на параграф с п. 1 ст. 38 статута Международного коммерческого суда, который включает в себя общие правовые принципы, признаваемые цивилизованными государствами.

Эта концепция отражает общие принципы внутреннего права, регулирующие поведение частных лиц, но эти же принципы юридически обязательны для государств, но уже как принципы международного права. Один из них гласит, что недобросовестные акты признаются недействительными. Более конкретно принцип отражен в налоговых системах развитых стран, он лежит в основе антиуклонительной доктрины: фиктивные сделки, очевидно мотивированные налоговыми соображениями и не имеющие разумной деловой цели, не признаются в рамках фискального права – в этих случаях принимается во внимание существо сделки вместо ее юридической формы. Этот общий правовой принцип также применяется и к межгосударственным отношениям. Так, государство может фактически избежать своих обязательств по международному налоговому соглашению, применив внутреннюю антиуклонительную доктрину.

Вслед за этими новыми веяниями налоговые органы некоторых стран стали придерживаться позиции, что сами международные налоговые соглашения содержат некий подразумеваемый принцип недопущения налоговых злоупотреблений, который может применяться к схемам и сделкам, злоупотребляющим налоговыми соглашениями. Реакция судов на такую позицию налоговых органов далека от единообразия.

Так, в решении Налогового суда Канады в деле MIL Investments было установлено, что налоговые соглашения не содержат внутренне присущего положения о запрете злоупотреблений. Однако решение швейцарского Верховного суда по делу X Holding Aps. противоположно: суд отказался применить датско-швейцарское налоговое соглашение и освободить дивиденды от налога у источника на основании, что датская компания была формальным представительством, а «сквозной» поток дивидендов через датскую компанию сначала в компанию на Гернси, а затем на Бермудские острова послужил достаточной причиной для признания схемы злоупотреблением соглашением. Суд также отметил, что решение, возможно, было бы иным, если бы выяснились экономические причины, обосновывающие помещение датской компании в структуру владения. Суд фактически вынес решение, предположив о существовании внутренне присущего правила о недопущении злоупотреблений в контексте датско-швейцарского налогового соглашения, которое было сформулировано судом на основании ст. 26 и 31 Венской конвенции, а также позиции, изложенной К. Фогелем: «Запрет злоупотребления правом – часть принципа добросовестности…»

Далее, при анализе канадского дела Prévost Car мы также увидели, что суд не усмотрел злоупотреблений в использовании канадско-нидерландского налогового соглашения при помещении нидерландской компании для владения канадским активом двумя акционерами, одним из Великобритании, другим из Швеции, при том, что нидерландское соглашение предоставляло более выгодное налогообложение дивидендов у источника, чем канадско-британское и канадско-шведское соглашения.

В израильском деле Yanko-Weiss Holdings окружной суд Тель-Авива также установил, что налоговое соглашение между Израилем и Бельгией (1972 г.) предусматривает подразумеваемое положение о запрете злоупотреблений. Само соглашение не предусматривало общих или специальных антиуклонительных норм, а также не отсылало к внутренним антиуклонительным нормам. Фабула дела была такая: компания Yanko-Weiss Holdings Ltd. владела акциями дочерней компании. Обе компании были по определению налоговыми резидентами Израиля. В 1999 г. Yanko-Weiss Holdings Ltd. перенесла место управления в Бельгию и стала ее налоговым резидентом. Налоговый спор касался «искусственного» переноса места эффективного управления из Израиля в Бельгию перед получением значительной суммы дивидендов, которые бы освободились от налога в Бельгии на основании норм об освобождении доходов от долевого участия. Налоговые органы отказались применять положения налогового соглашения между Бельгией и Израилем в части пониженных ставок налога у источника. Основным аргументом послужило отсутствие разумной экономической цели для переноса налогового резидентства из Израиля в Бельгию, поскольку такой перенос был притворной операцией (sham transaction). Налоговые органы основывались на принципе приоритета действия национального правила GAAR перед нормами налогового соглашения при использовании искусственных схем (artificial arrangements).

Аргументация суда основана на двойной линии суждения. Во-первых, было установлено, что само соглашение не препятствует применению израильского GAAR: «Определение [налогового]обязательства устанавливается в первую и главную очередь внутренним налоговым законодательством. Внутреннее законодательство обеспечивает применение международного договора… для определения объема налогового обязательства таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения». Во-вторых, суд отметил, что из ст. 31 Венской конвенции следует, что само налоговое соглашение содержит подразумеваемый запрет на его неправомерное использование, включая получение выгод из схем, имеющих только налоговую направленность. Из суждения суда неясно, основывается ли вывод о невозможности применения налогового соглашения к злоупотребительной ситуации на действии израильских норм GAAR или же на внутренне присущем налоговым соглашениям правиле о запрете злоупотреблений? Либо суд основывался на двух автономно существующих правилах, препятствующих злоупотребительным схемам в форме искусственного переноса резидентства, т. е. на внутренних нормах GAAR и на «вмененном» правиле толкования налоговых соглашений, не допускающих их применение в ситуациях злоупотреблений? Суд также сослался на положения пп. 9.2–9.3 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003), которые указывают на совместимость внутренних правил GAAR и налоговых соглашений, а также пп. 41–46 Комментария к ст. 1 МК ООН 2001 г., которые специально затрагивают налогово-мотивированный перенос налогового резидентства. Суд также отметил, что правильное толкование выражения «место эффективного управления» в смысле п. 3 ст. 4 МК ООН 2001 г. подразумевает сильную связь между налогоплательщиком и государством. Одного лишь проведения советов директоров в стране недостаточно для вывода о том, что компания эффективно управляется из данной страны.

Распространенная практика налоговых органов США – толкование налоговых соглашений таким способом, который может эффективно привести к отмене действия их положений при злоупотребительном использовании.

Основной инструмент, дающий налоговым органам США основу для целевого толкования международного договора, в результате которого происходит односторонний отказ от его применения, – это доктрина Айкена (Aiken doctrine). По данной доктрине текст международного договора должен толковаться, чтобы его льготы не применялись при схеме, направленной на обход объекта и целей положений договора. Основой для доктрины послужило судебное дело Aiken Industries. Компания в США задолжала проценты по долгу багамской компании, однако незадолго до выплаты процентов передала задолженность гондурасской компании по договору уступки права требования; та, в свою очередь, должна была перечислить полученные проценты багамской компании. Схема переуступки долга очевидно показывала основное намерение американской компании уйти от налога у источника на проценты в США, подлежавшего применению при выплате процентов багамскому кредитору. Суд решил, что проценты не были «получены» гондурасской компанией, как это требовалось международным налоговым соглашением между США и Гондурасом 1990 г., и, соответственно, отказал в применении льгот соглашения. Суд определил термин «проценты, полученные» как проценты, полученные корпорацией одного из договаривающихся государств и не подлежащие перечислению в адрес другого лица. Слово «полученные» обозначает не только временное физическое обладание денежными средствами, но и владение средствами и контроль над ними (dominion and control).

Французские суды при применении налоговых конвенций исследуют, насколько конвенция преследует цель недопущения злоупотреблений, при этом учитывается заглавие и преамбула к конвенции, а также текст специфических положений. Тем не менее в ранее рассмотренном деле Schneider Electric суд ясно дал понять, что он не намерен расширенно толковать выражения соглашения, даже если его заявленная цель – предотвращать злоупотребления. Так, в указанном деле при толковании швейцарско-французского налогового соглашения суд указал, что даже если бы недопущение налоговых злоупотреблений было установлено в качестве одной из целей налогового соглашения, такая цель не может позволить отклоняться от понятного смысла слов и выражений соглашения. Преобладающее мнение французских судов таково: если следовать логике ст. 31 Венской конвенции, термины международных налоговых соглашений должны пониматься буквально для достижения основной цели налогового соглашения, т. е. для аллокации налоговых прав между двумя договаривающимися государствами для устранения двойного налогообложения.

В знаменитом индийском деле Azadi Bachao Andolan суд пришел к выводам, противоположным позиции швейцарского суда в деле X Holding Aps. В деле Azadi оспаривалось действие циркуляра индийских налоговых органов, по которому налоговое соглашение между Маврикием и Индией фактически перестало применяться к маврикийским компаниям, не обладающим достаточным экономическим содержанием. Верховный суд Индии признал циркуляр незаконным и указал, что мотивы инкорпорации компании в Маврикии неважны при определении возможности применения налогового соглашения. Более того, по мнению суда, если договаривающиеся государства (Индия и Маврикий) имели намерение ограничить действие налогового соглашения в отношении определенного круга лиц (например, резидентов третьих государств), то соглашение должно содержать четко выраженное намерение об ограничении льгот.

Интересные выводы можно также сделать из недавней налоговой практики Китая о взимании налога на доходы у источника при «косвенной» продаже китайских компаний. Первое дело, которое мы рассмотрим, – Chongqing Yuzhong. К сожалению, информации о нем не так много, но из доступных комментариев известно, что в деле фигурировала сингапурская компания, которая владела 31,6 % акций китайской компании. Сингапурская компания была 100 %-й дочерней компанией другой сингапурской материнской компании, причем промежуточная сингапурская компания не имела каких-либо прочих активов и не вела деятельности, а ее уставный капитал был равен всего 100 сингапурским долларам. Далее сингапурская компания (вместе с пакетом китайских акций в 31,6 %) была продана независимому покупателю в Китае. Такая сделка по юридической форме не влекла налоговых последствий в Китае, поскольку продажа акций сингапурской компании не облагается налогом у источника в Китае. Однако если бы предметом продажи был непосредственно пакет акций в 31,6 % китайской компании, то прирост капитала от такой продажи облагался бы налогом в Китае по внутренней налоговой ставке 10 % согласно п. 5 ст. 13 налогового соглашения между Китаем и Сингапуром. При рассмотрении сделки Государственное налоговое бюро округа Чунцин решило, что прирост капитала от продажи сингапурской компании имел источник происхождения в Китае. Дело передали в суд, и налоговый орган выиграл его. На основе доступных материалов можно заключить, что китайские налоговые органы, скорее всего, применили внутреннюю концепцию противодействия налоговым злоупотреблениям и сняли корпоративную вуаль промежуточной сингапурской компании. Надо отметить, что такое применение полностью соответствовало налоговому соглашению, ст. 26 которого прямо ссылается на возможность применения внутренних правил GAAR.

В другом китайском деле, Xinjiang, схема была аналогичной, но с использованием барбадосской компании-SPV, которая принадлежала материнской компании в США. Налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом (в отличие от соглашения с США) освобождает прирост капитала от продажи акций в Китае от налога у источника. Компания на Барбадосе вскоре после создания приобрела акции китайской компании, а через год продала их независимой стороне. Поскольку компания на Барбадосе не вела никакой деятельности, налоговые органы отказали SPV в применении благоприятных положений налогового соглашения и предъявили к ней налоговые претензии. Соглашение между Китаем и Барбадосом не содержало антиуклонительных положений. Кроме того, в результате официального обмена информацией с налоговыми органами США выяснилось, что три члена совета директоров SPV были гражданами и резидентами США, причем имеющими одинаковый адрес в США. Кроме того, налоговые органы Барбадоса не подтвердили налоговое резидентство SPV на Барбадосе. В итоге китайские налоговые органы заключили, что налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом не должно применяться, поскольку SPV не является налоговым резидентом Барбадоса для целей соглашения. Как сообщается в китайском докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г., иностранная компания может лишиться возможности ссылаться на свое налоговое резидентство по китайским правилам GAAR, если она не занимается фактическими деловыми операциями в стране инкорпорации, а ее акционеры не являются резидентами данной страны. Это китайское решение подтвердило два предположения: первое – о том, что китайские нормы GAAR могут применяться в контексте налогового соглашения, второе – о том, что китайские налоговые органы толкуют налоговое соглашение с учетом положений внутренних норм GAAR.