Для более полного понимания и закрепления материала посмотрим, как вышеизложенные принципы реализованы в группе стран с наиболее развитой налоговой системой и наиболее тщательно проработанными антиуклонительными правилами.

● Австралия

Современная система GAAR в Австралии работает уже более 30 лет. Она была введена в 1981 г., когда парламент принял свод общих антиуклонительных правил вместо действовавших ранее отдельных антиуклонительных норм. В новом законодательстве появилось понятие «схема» как основной признак необоснованного снижения налоговых обязательств. По новым правилам, как это определено в законе, налоговый комиссар имеет право оспорить последствия сделки, если имеются три необходимых компонента: во-первых, существует схема (scheme); во-вторых, в результате нее получена налоговая выгода (tax benefit), которая не была бы получена без схемы; в-третьих, главная цель схемы – именно получение налоговой выгоды. Применив GAAR, налоговая администрация имеет право отказать в налоговой выгоде или в налоговом вычете, которые получены в результате действия схемы. Чтобы комиссар мог правомерно применить ст. IVA закона 1936 г., нужно доказать в суде, что существует схема с преобладающей целью уйти от налога.

Ключевой вопрос: что такое схема? Статьи 177А (п. 3) и 177D закона о начислении налога на доходы определяет схему как одностороннюю схему, план, предложение, действие, порядок действий или линию поведения, которую налогоплательщик применяет, чтобы получить налоговую выгоду. Довольно обширный и замысловатый свод правил и определений в указанных статьях пытается охватить максимально широкий круг ситуаций, подпадающих под понятие «схема».

Позднее в общие антиуклонительные нормы внесли дополнительные изменения, чтобы усилить их действие за счет необходимости целевого толкования налогового законодательства. Так, при толковании положений закона предпочтение отдается тому толкованию, которое способствует достижению цели или объекта, лежащих в основе закона, в противоположность толкованию, при котором цели закона не достигаются.

Комбинированным эффектом изменений закона о начислении налога на доходы, правил GAAR и перехода от буквального к целевому толкованию налогового законодательства стало более действенное применение австралийских антиуклонительных норм.

Первый австралийский прецедент, рассмотренный Высоким судом Австралии после введения новых правил GAAR 1981 г., – дело Federal Commissioner of Taxation v. Peabody. Решение отражает сложность существовавших на тот момент австралийских правил, поскольку в нем надлежало должным образом отразить понятия «налоговая выгода» (tax benefit), «схема» (the scheme), «соответствующий налогоплательщик» (the relevant taxpayer), а также иные связанные понятия. Налогоплательщик выиграл дело, так как смог доказать, что налоговая выгода не была главной частью сделки. Высокий суд согласился с налогоплательщиком, утверждавшим, что его сделки не нарушали положений ст. IVA закона о подоходном налоге 1936 г., поскольку налоговая выгода, полученная им, была «лишь случайным результатом более крупной схемы, чья основная цель не была направлена на уход от налогов».

Далее, в 1996 г., в деле FCT v. Spotless Services также рассматривался вопрос о применении ст. IVA закона о подоходном налоге. В деле суд отклонился от диктума лорда Томлина, установленного в деле IRC v. Duke of Westminster и гласившего: «Каждый налогоплательщик имеет право вести свои дела таким образом, чтобы его налоговые платежи были минимальными». В деле Spotless Services Высокий суд склонился к целевому толкованию закона: «…Многое зависит от того, какая из целей будет идентифицирована среди прочих целей как доминирующая. В обычном значении слово „доминирующая“ обозначает руководящую, превалирующую или наиболее влиятельную цель… если налогоплательщик совершил шаги, которые максимизируют его прибыль после налогообложения, и сделал это способом, который указывает на доминирующую цель получить налоговую выгоду, то это соответствует критериям, в которых нуждался комиссар для вынесения решения по ст. 177F…».

Позже, в 1991 г., в деле DFCT v. Chant судья Кирби сказал: «Современный подход к статутному толкованию требует, чтобы суды избегали исключительно текстуального исследования законодательных документов, но пытались установить вместо этого намерение законодателя, чтобы усмотреть данную цель в использованных словах».

В последнее время налоговые органы Австралии стали все чаще применять термин «агрессивное налоговое планирование», обозначая его как «планирование, которое заходит за пределы установленных законом целей налоговой политики и применяет целевые и направленные подходы к устранению любых видов налогов». Этот термин, к сожалению, стирает или размывает границы между законной и незаконной налоговой минимизацией.

● Франция

Налоговое право Франции содержит два основных инструмента для противодействия уходу от налогов: это 1) законодательная доктрина злоупотребления правом (abus de droit) и 2) судебная доктрина анормального управления (Acte de gestion anormale). Основная черта первой доктрины – положение о том, что результаты сделки могут быть оспорены, если она совершена исключительно для ухода от налогов. Эта доктрина применяется к сделкам, прикрывающим реальные юридические отношения (так называемая симуляция), а также к сделкам, совершенным специально для получения налоговой выгоды (fraude à la loi).

Доктрина злоупотребления правом запрещает применение права, когда оно превышает границы разумности. Со времен дела Clément Bayard, рассмотренного в 1915 г., и на протяжении всего XX в. французские суды вырабатывали систему критериев для определения, когда применение права превышает допустимые пределы. В обычных случаях злоупотребление правом происходит, когда лицо, которое может выбрать юридически допустимый способ достижения результата, выбирает тот, который содержит в себе злой умысел или иной неприемлемый мотив. Со временем критерии для определения злоупотребления правом получили разнообразную трактовку, концентрируясь вокруг двух основных областей: а) социальные злоупотребления, в том числе намеренное применение закона способом, не предусмотренным законодателем, и б) намеренное причинение вреда третьему лицу.

Позднее в XX в. принцип недопущения злоупотреблений перешел в налоговое право Франции, сформулированный так: налогоплательщики вольны организовать свои экономические отношения, как считают нужным, однако у налоговых органов есть право оспорить сделки, нацеленные исключительно на получение налогового результата. В таком случае налоговые органы могут переквалифицировать сделку, даже если все ее формальные элементы соответствуют закону. Это право основано на общем принципе запрета злоупотребления правом и на специальной норме ст. L64 Кодекса налоговых процедур (КНП) Франции, введенной в 1981 г. Следуя этому принципу, налоговые органы стали оспаривать сделки, представляющие собой фиктивные схемы для уклонения от налогов. Как гласит п. 58 ст. L64 КНП, сделка злоупотребительна, если налогоплательщик уклоняется от налоговой обязанности, создавая документы, которые неверно представляют или симулируют сущностную (экономическую) сторону сделок.

В судебной практике налоговые органы не раз успешно применяли доктрину злоупотребления правом при появлении холдинговых и инвестиционных структур без реального экономического наполнения, направленных только на уход от налогов. В таких структурах французские компании-резиденты использовали иностранные холдинговые компании, в частности люксембургскую «холдинговую компанию 1929 г.». В одном из дел от 18 февраля 2004 г. французская компания создала дочерний люксембургский «холдинг 1929 г.», который, в свою очередь, инвестировал во «внучатую» компанию на Каймановых островах. Люксембургская компания использовала благоприятные положения освобождения участия в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от своей кайманской «дочки». Налогоплательщик же во Франции утверждал, что такая структура мотивирована коммерческими целями. Суд отверг этот аргумент, применив положения ст. L64, и сослался на то, что у люксембургской компании не было экономического содержания, всю инвестиционную деятельность контролировали кайманская компания и люксембургский банк.

Тем не менее налоговые органы редко используют такой путь, поскольку они обязаны доказать, что мотив уйти от налогов был преобладающим, а это не всегда легко сделать.

Доктрина анормального управления не имеет специальной основы в законодательстве и целиком создана судебной практикой. Она базируется на теории, что налогоплательщик не должен быть вовлечен в деятельность, противную его деловым интересам, поскольку цель бизнеса – получить прибыль. Это не означает, что налогоплательщик обязан максимизировать предпринимательский доход во всех обстоятельствах, но это позволяет налоговой администрации действовать, когда он необоснованно занижает налогооблагаемый доход, но только при действиях, направленных против коммерческих интересов налогоплательщика. Такое, к примеру, может произойти, когда доход перенаправляется другому налогоплательщику, который освобожден от налога либо облагается налогом по пониженной ставке. На практике налоговые органы Франции наиболее активно применяют именно эту доктрину при оспаривании злоупотребительных сделок. Установленной процедуры применения доктрины нет. В большинстве ситуаций применение связано скорее с проблемами фактических доказательств, нежели чем с проблемами права как такового. Не исключено и применение обоих инструментов одновременно.

● Германия

Германия впервые ввела положения о противодействии налоговым злоупотреблениям достаточно давно – еще в 1919 г. Согласно данным положениям, суды должны следовать экономической квалификации и толкованию налогового законодательства. Позже суды стали склоняться к традиционной позиции, отдавая приоритет формальной, т. е. гражданско-правовой квалификации сделок перед налоговой квалификацией. С введением нового налогового законодательства (1977) на смену принципу обязательности экономического толкования пришли несколько конкретных положений о недопустимости налоговых злоупотреблений. Самое главное из них предусмотрено п. 1 ст. 42 Общего налогового порядка Германии (Abgabenordnung), оно подобно французской норме (ст. L64 КНП) ограничивает принцип свободы использования налогоплательщиками экономических структур. Пункт 1 ст. 42 позволяет налоговым органам отказать в применении налогоплательщиком налоговых последствий, вытекающих из юридической формы сделок, злоупотребляющих правом (Rechtsmissbrauch). В налоговом праве принцип злоупотребления правом понимается более узко – как злоупотребление юридической формой (Gestaltungsmissbrauch), т. е. использованием различных юридических структур.

Статья 42 порядка гласит: «1. Налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления возможной юридической формой сделки. Если происходит такое злоупотребление, то налогоплательщик облагается налогом, как если бы он избрал адекватную форму юридической сделки. 2. Пункт 1 применяется во всех случаях, кроме ситуаций, когда его применение специально исключено законом».

Проблема неопределенности применения ст. 42 состоит в том, что статья не объясняет значение термина «злоупотребление юридической формой сделки» (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts). Многолетняя практика немецких судов выработала несколько критериев, по которым можно судить о злоупотреблении. Во-первых, чтобы юридическая форма, сделка или схема действий налогоплательщика была признана злоупотреблением правом, налоговые органы должны доказать ее неприемлемость. Тест на приемлемость следующий: насколько третье лицо, находясь в таких же обстоятельствах, что и налогоплательщик, и с такими же экономическими целями стало бы действовать так же, как налогоплательщик? Если бы независимое третье лицо выбрало иной путь действий, то схема или юридическая конструкция неприемлема (angemessen). Чем более необычна или искусственна схема, сделка или организация действий, тем выше вероятность, что она будет признана неадекватной. Однако того, что юридическая конструкция состоит в налоговой экономии, недостаточно, чтобы признать конструкцию неприемлемой. В конце концов, сделка или схема необязательно представляет собой уход от налогов – она может преследовать цель минимизировать сумму налогов, если налоговая экономия получена в соответствии с духом закона. Во-вторых, если установлено, что схема или сделка неприемлема, налоговые органы должны доказать, что в ее результате снизились налоговые обязательства. В-третьих, ст. 42 не может применяться, если доказано, что для схемы имелись разумные причины.

Таким образом, в немецкой системе GAAR злоупотреблением считается ситуация, когда юридическая форма сделки неприемлема с точки зрения ее фактической (экономической) стороны. Приемлемость признается, когда факты более или менее соответствуют их юридической форме. Злоупотребление состоит в выборе юридической формы, которая неприемлема в соответствующих экономических реалиях. Этот подход отражает суть немецкой правовой традиции, требующей соответствия между юридической формой и экономическим содержанием сделки. Во многих других налоговых системах вполне достаточно, чтобы в сделке имелась «деловая цель», даже если юридическая форма ее достижения неприемлема. Если у сделки вообще нет деловой цели, то суды предполагают, что юридическая форма полностью неприемлема и что произошло злоупотребление юридической конструкцией. Суть немецкого подхода такова; чтобы юридическая конструкция считалась приемлемой для налоговых целей, необходимо следующее: а) в сделке есть деловая цель и б) для ее достижения выбрана приемлемая юридическая форма. Если существует несколько законных способов достижения цели, ст. 42 не должна применяться, когда выбранная форма приводит к налоговой экономии по сравнению с другими доступными юридическими формами.

Наконец, злоупотребление юридической формой или конструкцией всегда содержит в себе субъективность. Основной целью (мотивом) схемы должно быть снижение налогов. Погружение в детали рассуждений о таком субъективном элементе и составляет основной предмет противоречий между налоговыми органами и налогоплательщиками, что приводит к судебным спорам. Несмотря на неопределенность, преобладает мнение немецких финансовых судов о необходимости намерения совершить злоупотребление. Разумеется, суду предстоит в каждом случае установить это намерение, но субъективный элемент будет считаться имеющимся, если объективные критерии, предусмотренные ст. 42, соблюдены. В результате такого решения налоговые последствия сделки или схемы должны быть пересчитаны таким способом, как если бы налогоплательщик выбрал адекватную юридическую конструкцию. Подытоживая, можно сказать, что ст. 42 позволяет налоговому органу и суду пересчитать налоговые обязательства на основе экономически приемлемой юридической конструкции, пусть даже и гипотетической, чем те, которые были определены налогоплательщиком в результате недопустимой, злоупотребительной схемы, которую он применил.

Немецкие суды многократно применяли ст. 42 в различных обстоятельствах. Остановимся на двух примерах, иллюстрирующих применение данного правила.

Первое из судебных дел относится к использованию закольцованной структуры предоставления помещения в аренду. Налогоплательщик заключил договор на покупку трехкомнатной квартиры, а его коллега купил такую же квартиру в том же самом жилом комплексе. Далее они заключили договоры аренды квартир друг у друга, причем по второму арендному договору была снята меньшая площадь, соответственно, первый налогоплательщик в результате сделок получил «убыток». Оба налогоплательщика не пользовались данными квартирами и проживали в других городах. Фактической целью обоих лиц было получить налоговый вычет в форме убытка, предоставляемый налоговым законодательством. Все судебные инстанции применили ст. 42 и отказались признать затраты связанными с извлечением дохода на том основании, что эти сделки были злоупотреблением юридической формой сделок. Во-первых, двусторонняя взаимная сдача в аренду квартир показалась суду странной и необычной с позиции человека, который обычно снимает квартиру, чтобы проживать в ней либо получать доход от ее сдачи в аренду. Независимое третье лицо, владеющее квартирой, не стало бы сдавать ее в аренду, в то же время снимая точно такую же квартиру в том же здании и при этом не занимая жилплощадь физически. Поэтому схема была признана необычной (первое условие выполнено). Во-вторых, единственной целью взаимной аренды было снижение налогового бремени. Расходы на аренду могли вычитаться из налоговой базы только путем совершения указанных сделок, а не обычным путем. В-третьих, не было никакой экономической или иной причины для использования неадекватной юридической конструкции, кроме налоговой выгоды. В результате суд счел, что выполнены все три необходимых условия для применения ст. 42.

Второе дело, известное как Dublin Docks, касалось немецкой компании, которая создала дочернюю компанию в Ирландии в Международном центре финансовых услуг в Дублине, чьи резиденты облагались налогами по пониженной ставке, равной 10 %. Единственной целью ирландской дочерней компании было инвестирование капитала, полученного от немецкой материнской компании. Ирландская компания не имела офиса и сотрудников, управлял ею независимый совет директоров, который проводил заседания в Ирландии и определял инвестиционную стратегию. Инвестициями управляла другая ирландская компания, которая имела офис и персонал и оказывала аналогичные услуги другим компаниям. Вопрос состоял в том, насколько использование «пустой» ирландской компании представляло собой злоупотребление «юридической оболочкой» согласно ст. 42. Если бы суд пришел к выводу о злоупотреблении, то результатом стало бы «игнорирование» ирландской компании и отнесение всей полученной ей прибыли напрямую немецкой материнской компании для налогообложения. Однако Федеральный финансовый суд Германии постановил, что создание ирландской компании не представляло собой злоупотребление согласно ст. 42, поскольку указанная ситуация подпадала под немецкие правила о КИК. Суд указал, что с юридической точки зрения соотношение между общими антиуклонительными нормами (ст. 42) и специальными нормами (имеются в виду немецкие правила о КИК) неизбежно приводит к приоритетному применению последних в силу их специального характера. Если принять во внимание цели режима КИК (нацеленность на налогообложение иностранного пассивного дохода), само по себе получение прибыли, облагаемой низкими налогами, – недостаточное основание для доказательства злоупотребления согласно ст. 42. Для ее применения необходимо, чтобы компания была не более чем формальным представительством, в то время как в ней имелся активный совет директоров, который принимал основные инвестиционные решения. Следовательно, ст. 42 не применялась.