Во всех странах неизбежно возникает вопрос о соотношении недопустимого налогового поведения, т. е. уклонения от налогов (tax evasion), и приемлемого, законного ухода от налогообложения (tax avoidance). При рассмотрении антиуклонительных норм (устанавливаемых государством для противодействия уклонению от уплаты налогов) особо важно четко разграничить уклонение и уход от налогов. Между данными терминами можно отметить терминологическую разницу: так, на французский «уклонение от налогов» (tax evasion) переводится как fraude fiscale, на немецкий – Steuerhinterziehung; в то время как термин «уход от налогов» (tax avoidance) переводится на французский как évasion fiscale, а на немецкий – Steuerumgehung.

На протяжении долгого времени во всех развитых налоговых системах под уклонением от налогов понималось налоговое мошенничество (tax fraud), т. е. преступление, преследуемое по уголовному законодательству. Такие правонарушения обычно включают фабрикацию данных бухгалтерского учета и иных документов, параллельные записи, сокрытие дохода в отчетности, контрабанду товаров и т. д. Как правило, такие преступления никогда не обозначались как налоговые злоупотребления, соответственно, нормы о противодействии им никогда не классифицировались как антиуклонительные нормы (anti-abuse rules).

В отличие от налогового мошенничества, законный уход от налогов – поведение налогоплательщиков, которое направлено на снижение налогового обязательства, – не может классифицироваться как мошенничество или уклонение от налогов, поскольку оно не считается преступлением. Большинство стран признают право налогоплательщиков организовать свои дела таким образом, чтобы платить минимальные налоги.

Этот принцип признан во многочисленных судебных решениях XX в. в развитых странах Запада, в том числе в Великобритании, США и Австралии. Он традиционно обозначал ситуацию, когда в одинаковых фактических обстоятельствах поведение сторон приводило к меньшему налоговому бремени. Это могло происходить в результате применения юридической конструкции или гражданско-правовой сделки, которая использует пробел или лазейку в законодательстве, основанную на формальном неприменении налогового обязательства к такой конструкции или сделке, либо иные положения налогового закона, применяющие к таким ситуациям меньшие налоговые обязательства. Разумеется, государство заинтересовано в том, чтобы налоговые последствия таких сделок и юридических конструкций не признавались и чтобы законодательные пробелы устранялись как можно скорее. Именно этой цели служат и многочисленные общие и специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям, не нарушающим закон. Юридические конструкции и сделки, не имеющие деловой цели, в большинстве признаются налоговыми органами и судами в целях налогообложения ничтожными, а налоговые начисления производятся исходя из подразумеваемых сделок, которые бы произошли без злоупотреблений.

В дополнение к уклонению и уходу от налогов, в принципе, можно выделить и третий тип деятельности, обозначив его как налоговую оптимизацию, или минимизацию (нем. Steuervermeidung). Она заключается в специально выбранном и осознанном социально-экономическом поведении налогоплательщика, при котором он минимизирует налоговое бремя. К примеру, налогоплательщик может не употреблять алкоголь и табак (избегая акцизов) либо переехать на место жительства в иную страну, выбрав меньшее налогообложение по принципу налогового резидентства. В развитых странах такое поведение абсолютно законно, хотя и в этой области некоторые страны вводят антиуклонительные нормы (например, exit tax). Различие между налоговой минимизацией и уходом от налогов заключается как раз в использовании не фактического поведения налогоплательщика, а юридических конструкций и сделок, которые облекают ту же самую ситуацию в иную юридическую форму, приводящую к меньшему налогообложению. Трудность в разграничении этих форм поведения на практике заключается в правильном суждении о том, что же представляет собой способ: фактическое поведение налогоплательщика с коммерческой или иной обоснованной целью либо использование юридических конструкций, нацеленных на снижение налогов.

В теории и практике налогообложения возникает вопрос: кто должен разграничивать дозволенное и недозволенное налоговое поведение – собственно налоговое законодательство или судебная практика? Основной аргумент в пользу законодательного регулирования состоит в том, что законотворчество – не удел судов. Таким образом, если текст закона содержит пробелы и лазейки, благодаря которым определенные ситуации выпадают из-под налогообложения, хотя по соображениям налоговой политики они должны облагаться налогом, суды, тем не менее, вынуждены не взыскивать налог, оставив законодателю (парламенту) возможность изменить законодательные акты, заполнив пробелы.

Противоположное мнение заключается в том, что суды могут сами «исправить» законодательные пробелы, толкуя закон так, чтобы не допустить использование пробелов налогоплательщиками. Однако для этого необходимы общие или специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям. Действует механизм следующим образом: общие антиуклонительные нормы позволяют судам применять к сделкам экономическое толкование, позволяющее «игнорировать» юридическую форму, искусственную и не соответствующую существу сделки. Специальные антиуклонительные нормы, имеющиеся почти во всех развитых налоговых системах, нацелены на закрытие конкретных способов ухода от налогов.

Способы противодействия государства злоупотреблениям в налоговой сфере можно классифицировать по-разному. Автору видится логичной следующая классификация.

Во-первых, по уровню правового регулирования нормы делятся на национальные и международные. К национальным относятся нормы, предусмотренные внутренним налоговым законодательством или содержащиеся в национальных судебных решениях (судебная доктрина); к международным – нормы, предусмотренные международными налоговыми соглашениями. К последним также можно отнести судебные доктрины, выработанные в решениях наднациональных судов, к примеру нормы решений Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) и Суда ЕС.

Во-вторых, по объему правового применения нормы традиционно делятся на общие и специальные. К общим относятся общие правовые нормы и принципы, не направленные на конкретные виды уклонений от уплаты налогов (т. е. не применяемые исключительно к конкретным сделкам и операциям), но дающие право налоговым органам оспорить налоговые последствия любой коммерческой операции, если ее цель – уклонение от уплаты налогов. К специальным относятся нормы, принятые для недопущения конкретных видов налоговых злоупотреблений или схем (или для противодействия им). Как правило, специальные нормы содержатся в национальном налоговом законодательстве (типичный пример: налоговые правила о переквалификации долга в капитал – «правила недостаточной капитализации», правила КИК и т. д.).

В-третьих, по типам источников права, в которых содержатся нормы, они делятся на статутные (в актах законодательства), международно-правовые (в международных налоговых соглашениях) и судебные (в судебных актах).

Общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений могут быть использованы по отношению к неограниченному кругу ситуаций и потому предоставляют налоговым органам наиболее широкие возможности. Такие нормы часто квалифицируются как правовая доктрина противодействия налоговым злоупотреблениям, или общее антиуклонительное правило (general anti-avoidance rule, GAAR), они составляют самостоятельную группу антиуклонительных норм. Такие правила могут быть предусмотрены в самом национальном налоговом законодательстве (statutory GAAR) или существовать на уровне судебной доктрины (jurispruence-based GAAR).

Большинство национальных докладов Международной налоговой ассоциации в сборнике 2010 г., посвященном применению антиуклонительных норм в контексте налоговых соглашений, свидетельствуют о том, что почти в каждой из 44 рассмотренных стран имеются нормы против налоговых злоупотреблений. Характер и типы таких правил значительно различаются между странами, существуют и терминологические различия: принцип притворности (sham), юридически ничтожные сделки (legally ineffective transactions), принцип приоритета содержания над формой (substance over form), доктрина злоупотребления правом (abuse of law), правовое мошенничество (fraus legis) либо непосредственно общие нормы о налоговых злоупотреблениях (GAAR). В Российской Федерации эти нормы известны как доктрина необоснованной налоговой выгоды, сформулированная в Постановлении Пленума Президиума ВАС № 53 в 2006 г.

Наиболее универсальна и проста для понимания доктрина мнимых и притворных сделок. Данная доктрина не налоговая и основана на положениях гражданского права, поэтому при ее применении необходимо выяснить реальное юридическое содержание намерений сторон в сделке. Стороны либо могли симулировать заключение сделки, хотя не собирались совершать ее (мнимые, или фиктивные сделки), либо имели намерение заключить иную сделку, чем ту, которая следует из юридической формы договорных отношений. В обоих случаях налогово-правовое регулирование должно быть применено к реальной, подразумеваемой сделке, а не к формальной. Аналогично действуют концепция приоритета содержания над формой и доктрина деловой цели. Цель указанных доктрин – установить фактическую картину вместо искусственно созданной, и именно к истинной картине фактов должны применяться нормы налогового законодательства.

Что касается законодательного закрепления той или иной доктрины, то в большинстве рассмотренных в сборнике докладов Международной налоговой ассоциации (2010) стран присутствуют скорее судебные правовые доктрины (GAAR), нежели статутные. Несмотря на незначительные различия, содержание судебных норм GAAR в большинстве стран схоже: а) единственная или преобладающая цель сделки или серии сделок – уход от налогов, и б) если такая сделка имеет юридические последствия, то будут нарушены цели и смысл применимых норм налогового законодательства.

Постановления национальных судов, как уже говорилось выше, – важный источник правоприменения и в своей значительной части источник доктрины противодействия налоговым злоупотреблениям. При определении того, как именно внутренний закон применяется к сделкам, направленным на уход от налогов, суды многих стран разработали судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельным комплексом норм о налоговых злоупотреблениях. Они также включают в себя концепции приоритета существа над формой, принцип экономической сущности, концепцию злоупотребления правом и пошаговых сделок. После того как доктрины сформулированы в решениях высших судов, они часто начинают очень широко применяться.

С точки зрения российской юриспруденции необходимо сделать важное пояснение. Постановления национальных судов, строго говоря, не становятся частью налогового права. Источником налогового права можно назвать судебные решения лишь стран англосаксонской системы права. При этом даже там далеко не любое решение суда может стать прецедентом и, как следствие, источником права. В России источником налогового права можно назвать постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), которые становятся основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Разъяснения ВАС РФ могут быть обязательными и рекомендательными. Согласно точке зрения С. А. Нотина, к обязательным для нижестоящих судов относятся разъяснения Пленума ВАС РФ, принимаемые, как правило, в форме постановлений.

Возможно ли применять судебные доктрины о налоговых злоупотреблениях в качестве принципов толкования международных налоговых соглашений? Запрета не содержится ни в Венской конвенции, ни в общих принципах международного права. Ничего не мешает судам какого-либо государства, однажды установив действие, скажем, доктрины приоритета содержания над формой к внутренним сделкам, использовать этот же принцип в применении к трансграничным сделкам, что неизбежно приведет к необходимости толкования норм международного налогового соглашения исходя из указанного выше принципа.

Основная цель общих антиуклонительных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают путем структурирования сделок таким образом, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу закона. Разумеется, закон не в состоянии предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире, он оставляет белые пятна и пробелы в налоговом регулировании. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Свобода договора, в том числе свобода выбора юридической формы сделок, может приводить к различным последствиям. Один и тот же набор данных, реализованный в различной юридической форме, может дать более низкий или более высокий налоговый результат.

По нормам GAAR налоговые органы могут не принять результаты гражданско-правовых сделок для расчета налоговых обязательств, если преобладающая цель сделок – уход от налогов. К данной категории норм относятся и положения, известные как доктрина экономической сущности. Традиционно нормы GAAR создавались для недопущения способов ухода от налогов, которые не были адекватно покрыты специальными нормами, либо для пресечения неправомерного применения налоговых льгот, предоставленных внутренним законодательством. В самом общем виде нормы GAAR применяется к схемам, приводящим к следующему результату:

– выпадение дохода из налогооблагаемой базы;

– превращение дохода одного вида (например, процентов) в доход иного вида (например, в дивиденды);

– превращение дохода из одного источника (внутри страны) в доход из другого источника (иностранного);

– перевод налогооблагаемого дохода в освобожденный и наоборот, когда налогоплательщику более выгоден вычет расходов или убытков;

– искусственное увеличение налоговых вычетов.

Доктрина приоритета содержания над формой в налогообложении, признанная одним из основополагающих принципов налогового права многих государств, также применяется как антиуклонительная норма. При этом результатом применения доктрины становится игнорирование формы, используемой для перевода дохода от его истинного владельца к другому лицу. Толкование термина «содержание» значительно варьируется в правовых системах, в том числе из-за различий в отношении к уходу от налогов и к той степени, в которой содержание может превалировать над формой.