В работе МНК встречаются ситуации, когда нерезидент ведет деятельность в другом государстве через постоянное представительство, которое, в свою очередь, создало постоянное представительство в третьей стране. В этой ситуации второе постоянное представительство можно назвать субпредставительством, или производным постоянным представительством (sub-PE). Возникает любопытная «треугольная» ситуация, включающая в себя страну резидентства компании, страну местонахождения основного постоянного представительства и страну производного постоянного представительства.

Необходимо понимать, что и основное, и вторичное постоянные представительства – это не самостоятельные юридические лица, а следовательно, они не ведут предпринимательскую деятельность как таковую. Деятельность ведет лицо (компания либо физическое лицо) через постоянное представительство. В случае с постоянным субпредставительством резидент одной страны ведет деятельность и через основное, и через постоянное субпредставительство. Это, однако, не мешает тому, чтобы на практике производное постоянное представительство функционально подчинялось основному, т. е. основное представительство может направлять ему указания о деятельности, а также требовать от него отчетности.

Таким образом, концепция производного постоянного представительства – это часть общей концепции постоянного представительства, скорее описывающая дополнительный подвид постоянного представительства, нежели чем создающая самостоятельный тип постоянного представительства, отличный от уже описанных нами ранее. Существенная характеристика постоянного субпредставительства – его более тесная функциональная связь с основным постоянным представительством, а не с головным офисом самой компании.

Леонардо Сантос считает, что найти такую функциональную связь нельзя без полноценного исследования коммерческих взаимоотношений основного и производного постоянных представительств, включающего анализ следующих компонентов:

– деятельность – сравнение основной деятельности основного и производного постоянных представительств;

– товары – определение используемых материалов, производимых товаров и т. д.;

– производство – определение общей технологии производства, способов ведения бизнеса и т. д.;

– инвестиции – анализ бухгалтерских данных основного постоянного представительства с целью определить источник средств и ресурсов, инвестированных в производное постоянное представительство, учтенных в книгах основного постоянного представительства (включая, например, расходы на заработную плату сотрудников субпредставительства, нанятых в основном постоянном представительстве, расходы на приобретение товаров и материалов, на приобретение или аренду объектов инфраструктуры и т. д.);

– управление – для определения того, какая часть всего предприятия фактически управляет деятельностью постоянного субпредставительства, включая выдачу распоряжений и надзор.

Л. Сантос приводит следующие практические примеры возникновения физического субпредставительства:

– Компания A из страны R оперирует двумя отелями, один в стране PE, другой в стране SPE. Оба отеля находятся в одном и том же рыночном сегменте и действуют под единым брендом. Все сотрудники отеля в SPE получают распоряжения от менеджмента отеля в PE, а кроме того, все эти сотрудники наняты в PE и получают зарплату там же. Поскольку отель в SPE сам по себе также считается постоянным представительством, то в стране SPE возникает постоянное субпредставительство.

– Компания А из страны R занимается оптовой торговлей продуктами питания через филиал в стране PE, который образует там постоянное представительство. Помимо этого компания занимается розничными продажами в стране PE через автоматические терминалы (vending machines). Такие терминалы были также расположены в торговых точках на территории соседней страны SPE, причем филиал в PE несет все затраты, связанные с закупкой и установкой автоматов, снабжением их товарами и инкассацией выручки. Если предположить, что автоматы по продаже товаров могут образовать постоянное представительство в смысле ст. 5 МК ОЭСР, то компания А также образует постоянное субпредставительство в SPE.

– Компания А из страны R производит табачную продукцию. В стране R спросом пользуются только сигары, поэтому другая продукция (сигареты) там не производится. Производственное предприятие компании изготавливает сигареты в стране PE и образует там постоянное представительство. В соседней стране SPE находятся поставщики сигаретных фильтров, поэтому компания А приобрела завод по производству сигаретных фильтров в SPE, причем для приобретения использовала денежные средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства в стране PE. Кроме того, весь объем производства фильтров покрывается производственным предприятием в стране PE. Получается, что завод по производству фильтров в стране SPE – постоянное субпредставительство.

– Компания A из страны R производит и продает автомобили класса люкс, одновременно ведя тот же самый бизнес в стране PE через находящееся там постоянное представительство. В PE нет дорог с хорошим покрытием. Поэтому для автомобилей, производимых для рынка PE, необходима дополнительная установка защиты картера. Она происходит на фабрике в стране SPE, недавно приобретенной компанией А за счет средств постоянного представительства в PE. Кроме того, технологию производства установок также разработало подразделение в PE, однако оперативный контроль за фабрикой осуществляет не головной офис компании А, а постоянное представительство в стране R.

Во всех примерах между постоянным субпредставительством и «основавшим» его постоянным представительством возникает функциональная и инвестиционная связь. Можно привести и другие примеры постоянного субпредставительства, предположим, из области строительных проектов:

– Строительная компания А из страны R ведет бизнес через филиал в стране PE. Через этот филиал компания А получила подряд на прокладку трубопровода в стране SPE, включая экскаваторные и дренажные работы. Деятельность в рамках проекта создает постоянное субпредставительство по причине функциональной связи с филиалом в стране PE.

– Компания А по подряду строит мост из страны PE в страну SPE, т. е. мост пересекает границу между странами. Поскольку строительные работы в PE и SPE продолжаются более 12 месяцев, то в обеих странах создается постоянное представительство, однако строительный проект в стране SPE – это полное «продолжение» строительства, начавшегося в стране PE, т. е. функционально интегрированное в него, а не отдельный проект.

Постоянное субпредставительство может возникнуть и в виде агентского, а не только физического или проектного представительства, что следует из примеров Л. Сантоса:

– Компания из страны R ведет фармацевтический бизнес в стране R, а также в стране PE через филиал, торгующий продукцией. Для увеличения сбыта филиал нанял агента в стране SPE, уполномоченного заключать контракты от ее имени. Агент получает клиентские списки, детальные инструкции из филиала о том, как работать с покупателями, также он прошел полноценный тренинг от филиала о характеристиках продукции. Кроме того, филиал контролирует агента, тот обязан предоставлять в филиал регулярные отчеты. Вознаграждение агенту выплачивается из средств филиала. Поскольку налицо все признаки зависимого агента (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР), он создает агентское постоянное субпредставительство в стране SPE.

– В схожем примере компания из страны R наняла зависимого агента в стране PE, который образует в отношении нее агентское постоянное представительство. Агент нанял субагента в стране SPE, который аналогичным образом образовал агентское постоянное субпредставительство.

Наконец, постоянное субпредставительство может возникнуть и на уровне самостоятельной дочерней компании (subsidiary PE), принадлежащей компании А из страны R. Например, компания Р производит галстуки, ее дочерняя компания S в стране PE целиком отвечает за продажи и маркетинг галстуков в PE. В свою очередь, компания S имеет филиал на территории страны SPE – ее постоянное представительство в этой стране. После реструктуризации почти все коммерческие риски (риск обесценивания товарных запасов, риски убытков и т. д.) и затраты (например, на рекламу) сняли с дочерней компании S и отдали компании Р. Компания S с этого момента не получает права собственности на товары и действует лишь на основании инструкций от компании P, заключая контракты от ее имени и получая за это фиксированное вознаграждение. В результате у компании А появился зависимый агент в стране S и постоянное субпредставительство в стране SPE.

Далее Л. Сантос приводит пример сервисного постоянного субпредставительства. Компания А в стране R занимается консалтинговой, бухгалтерской и аудиторской деятельностью через филиал в стране PE, образующий постоянное представительство. При этом один из клиентов поручил филиалу провести анализ (due diligence) компании в стране SPE. Анализ выполняли сотрудники филиала в стране PE, работа продлилась 185 дней, а стоимость проекта составила более 70 % выручки филиала. Если налоговое соглашение между странами R и SPE содержит положения о сервисном постоянном представительстве, то деятельность сотрудников в стране SPE составит сервисное постоянное субпредставительство.

Возможна и ситуация постоянного субпредставительства, образованного товариществом. Приведем пример. Два партнера, резиденты страны P, зарегистрировали партнерство в стране РЕ, налоговое законодательство которой рассматривает партнерство как транспарентное для налогообложения лицо. Тем не менее, поскольку бизнес ведется на территории страны РЕ, партнерство двух нерезидентов рассматривается как их совместное постоянное представительство в стране РЕ. Далее партнерство получило строительный проект в стране SPE, продолжающийся более 12 месяцев, поэтому проект образовал постоянное субпредставительство в стране SPE.

Череду примеров, приведенных Л. Сантосом, замыкают скорее теоретические случаи создания постоянного субпредставительства в стране резидентства самой компании, а также случаи многозвенного, или каскадного постоянного субпредставительства, т. е. цепочки постоянных субпредставительств, связанных функциональной зависимостью.

Во всех вышеперечисленных ситуациях возникают как минимум две проблемы. Первая: насколько страна нахождения основного постоянного представительства будет настаивать на включении прибыли, полученной через постоянное субпредставительство, в налоговую базу основного постоянного представительства. Вторая: устранение возможного двойного налогообложения прибыли, относимой как минимум к двум постоянным представительствам одной и той же компании. Плюс ко всему появляется вопрос применения положений налоговых соглашений между всеми тремя вовлеченными странами в отношении прибыли постоянного субпредставительства, в частности положений о недискриминации в налоговом соглашении между страной резидентства компании и страной местонахождения основного постоянного представительства. В стране резидентства компании возникает вопрос, что именно применять: положения об устранении двойного налогообложения согласно нормам национального закона – либо положения налогового соглашения между страной резидентства компании и отдельно странами нахождения основного постоянного представительства и постоянного субпредставительства. Для государства, где находится постоянное субпредставительство, существует только оно само и его «владелец», т. е. компания-резидент, а «основное» постоянное представительство не будет воспринято с позиций налоговой или юридической квалификации в качестве налогового резидента договаривающегося государства.

В большинстве примеров основное постоянное представительство в стране PE получает активный доход из источника в другом государстве, т. е. от постоянного субпредставительства в стране SPE. В большинстве случаев такой доход станет облагаться налогом в SPE, поскольку эта страна будет «видеть» самостоятельное постоянное представительство на своей территории в силу национального налогового законодательства и ст. 7 налогового соглашения между странами R и SPE. Как уже отмечалось выше, налоговое соглашение между странами РЕ и SPE вряд ли будет применяться; отсылка и применение норм о недискриминации к постоянным представительствам в плане зачета иностранных налогов на практике довольно сложны.

Наиболее противоречив с теоретической и практической точек зрения вопрос о налоговой юрисдикции и, соответственно, о праве на налогообложение дохода постоянного субпредставительства в стране РЕ, где находится основное постоянное представительство головного предприятия из страны R. Не следует забывать, что речь идет не о пассивных доходах, механизм налогообложения которых относительно хорошо урегулирован в ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР и соответствующих двусторонних налоговых соглашениях, а об активном доходе постоянного представительства, полученном с территории другого государства.

Для ответа на вопрос о двойном налогообложении необходимо начать с анализа налогового законодательства страны PE. Если внутренний закон не санкционирует налоговых прав государства PE, то такие права не могут возникнуть лишь в силу того, что они могут быть предоставлены в соответствии с нормами налогового соглашения, тем более что соглашение между странами РЕ и SPE, скорее всего, не подлежит применению.

Данный вопрос – одно из классических проявлений принципа налогообложения у источника, детально описанного в главе, посвященной правилам источника соответствующих государств. Поэтому ничего не мешает государству установить во внутреннем налоговом законодательстве максимально широкий охват объектов, составляющих налоговую базу постоянного представительства. Как отмечает Сантос, к таким странам относится, к примеру, Испания. Хотя в физическом смысле доход происходит с территории другой страны, но если государство считает, что на основании его правил источника данный доход относится к постоянному представительству на его территории, то доход подлежит налогообложению в составе доходов данного постоянного представительства на территории страны.

Если внутренний закон не препятствует обложению прибыли постоянного субпредставительства в составе доходов основного постоянного представительства, то возникает вопрос, возможно ли устранить двойное налогообложение на базе налогового соглашения. Если детально проанализировать ст. 7 МК ОЭСР, то мы не найдем ограничений в части запрета на включение в состав налоговой базы постоянного представительства доходов, полученных из-за пределов территории государства нахождения постоянного представительства. Таким образом, страна не ограничена в налогообложении прибыли постоянного представительства, если она относится к нему (attributable to the PE). Может показаться, что данная позиция противоречит принципу отдельного и независимого предприятия, установленного той же ст. 7 МК ОЭСР. Однако этой позиции придерживаются Б. Арнольд, Ж. Сассвиль и Э. Золт, обосновывающие ее значение тем, что прибыль не может быть одновременно отнесена к основному постоянному представительству и постоянному субпредставительству.

Однако не стоит забывать, что данный принцип установлен лишь в двустороннем налоговом соглашении между странами R и РЕ, соглашение не может распространить принцип на постоянное субпредставительство в третьем государстве. В любом случае однозначной позиции по данному вопросу в современной литературе по международному налогообложению не существует, и эта область относится к одному из недостаточно исследованных разделов современного международного налогового права.