Отнесение корректной величины прибыли к постоянному представительству преследует двойную цель. Первая – определить налоговую базу постоянного представительства согласно налоговому законодательству страны его местонахождения для правильного расчета налоговых обязательств в стране постоянного представительства. Вторая цель связана с расчетом величины прибыли, в отношении которой нужно устранить международное двойное налогообложение, т. е. чтобы правильно применить метод освобождения или метод зачета зарубежного налога.

Принципы определения прибыли постоянного представительства закреплены в национальном законодательстве стран, а также в ст. 7 (или аналогичной ей) налоговых конвенций, заключенных по МК ОЭСР и ООН, и в Комментариях ОЭСР и ООН к ст. 7 МК. Цель и смысл ст. 7 заключается в аллокации налоговых прав в отношении прибыли постоянного представительства к государству местонахождения представительства согласно принципу экономической привязанности. Постоянное представительство значительно связано с территорией страны, ее экономикой и правовой системой, и предприятие, которому принадлежит представительство, обязано участвовать в финансировании работы государства. Однако необходимо выяснить пределы объема правомочий государства-источника в отношении прибыли нерезидента. Эти пределы установлены ст. 7 МК ОЭСР и ООН, закрепившими международный консенсус в части налогового режима обложения активного предпринимательского дохода. Статья ограничивает права налогообложения прибыли государством-источником только ситуацией, когда в нем образовано постоянное представительство.

Изначально никто не предполагал, что ст. 7 будет играть значительную роль в современной практике международного налогообложения, поскольку большинство трансграничных деловых операций совершались и совершаются дочерними компаниями МНК, а не филиалами и представительствами. Поэтому логично предположить, что большинство спорных вопросов налогообложения трансграничных сделок должно находиться в области ст. 9 МК ОЭСР и ООН, а также правил трансфертного ценообразования, регулирующих отношения между самостоятельными компаниями МНК, а не головными офисами и постоянными представительствами. Однако события последних лет в области законодательства государств и судебной практики показали, что значение ст. 7 возрастает, что отразилось в важных публикациях ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам. Изменились и реалии международного бизнеса: с конца 1990-х и по настоящий день возрастающая доля оборота международной торговли приходится на электронную коммерцию. В отличие от традиционной торговли XX в., современные технологии позволяют торговать на территории другой страны и без создания дочерней компании или физического офиса. В международных финансово-кредитных операциях широко распространены филиальные операции, когда в другой стране создается кредитный филиал, а не самостоятельный дочерний банк. Наконец, вопросы образования постоянного представительства и размера относимой к нему прибыли стали предметом значительного количества судебных решений в разных странах.

В качестве реакции на события последних десятилетий ОЭСР уделяет повышенное внимание разработке подхода к определению прибыли постоянного представительства, который называют авторизованным подходом ОЭСР (authorized OECD approach) к толкованию ст. 7. По сути, подход применяет к постоянному представительству те же принципы, которые применимы к дочерним компаниям согласно ст. 9 МК ОЭСР, и Руководство по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing Guidelines).

С момента выпуска первой редакции МК ОЭСР 1963 г. текст ст. 7 почти не изменялся – до 2010 г., когда ОЭСР начала тотально пересматривать принципы и механизмы аллокации прибыли постоянных представительств. Для иллюстрации истории и динамики развития ст. 7 МК ОЭСР далее будут рассмотрены версии МК ОЭСР 2008 г. и 2010 г. Текст ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г. отражал основные принципы международного налогообложения, которые почти не изменялись во второй половине XX в.: в частности, принцип «вытянутой руки» и принцип отдельного и обособленного предприятия для отнесения прибыли к постоянному представительству.

История вопроса об отнесении прибыли к постоянному представительству восходит к работе Лиги Наций в конце 1920-х гг. В 1933 г. Налоговый комитет Лиги Наций одобрил проект конвенции об аллокации налоговой базы, основанный на отчете Митчела Кэррола. В развитие рекомендаций отчета проект конвенции основывался на принципе обособленности постоянного представительства, т. е. предпосылке об определении его налоговой базы, как если бы оно было независимым предприятием, ведущим операции на условиях, аналогичных условиям самостоятельного юридического лица. В дальнейшем данный принцип лег в основу МК ОЭСР в 1963 г. Принцип сохранил действие и в ст. 7 всех последующих редакций МК ОЭСР. Однако принцип не был реализован повсеместно: в некоторых странах используются упрощенные методы калькуляции прибыли для налогообложения, основанные на количественных показателях хозяйственной деятельности филиала, например на затратах или обороте. Такие методы еще называются условными. ОЭСР считает, что эти методы соответствуют ее принципам, только если они разумно отражают фактически заработанную прибыль филиала и могут использоваться в случаях, когда применяются положения налоговых соглашений.

Права государства на налогообложение предпринимательской прибыли резидента другого государства зависят от существования постоянного представительства иностранного резидента в государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.). Если постоянное представительство не образуется, то такая прибыль, даже происходящая из источников в данном государстве, не подлежит налогообложению в нем. Другой важнейший принцип, закрепленный в том же п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, определяет, что в стране-источнике облагается налогом только прибыль, которая относится к постоянному представительству (is attributable to the permanent establishment).

Наиболее дискуссионным во всей теории налогообложения постоянных представительств является вопрос о величине прибыли, которая должна относиться к постоянному представительству в стране-источнике. Общий принцип, закрепленный в п. 2 ст. 7, гласит, что в каждом из договаривающихся государств к постоянному представительству должна относиться та прибыль, которую оно могло бы получить, если бы представительство было отдельным и обособленным предприятием (distinct and separate enterprise), вовлеченным в ту же или аналогичную деятельность. Юридическая фикция, заключающаяся в трактовке постоянного представительства в качестве отдельного и независимого предприятия, – это прямое следствие принципа «вытянутой руки».

Кроме того, ст. 7 устанавливает четыре важных правила, по которым нужно рассчитывать прибыль постоянного представительства.

Во-первых, затраты, понесенные международным предприятием для постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, относятся к расходам представительства (п. 3 ст. 7). Во-вторых, постоянному представительству не может быть зачислена никакая прибыль от деятельности по закупке товаров для других лиц такого предприятия (п. 5 ст. 7). В-третьих, прибыль должна определяться на основании одного и того же метода каждый год, если только нет серьезных оснований для его замены (п. 6 ст. 7). Наконец, в-четвертых, лишь в исключительных случаях можно отойти от принципа «вытянутой руки» и применить распределительный метод (п. 4 ст. 7).

Даже при поверхностном анализе формулировок ст. 7 МК ОЭСР можно сделать вывод об их общем характере и об отсутствии четкой логической связи между ними. Кроме того, даже в рамках ОЭСР признавалось, что среди стран-членов нет консенсуса о толковании ст. 7. Так, в отчете ОЭСР «Отнесение прибыли к постоянным представительствам» в 2008 г. указывалось: «До сих пор существуют значительные различия в законах стран-членов касательно налогообложения постоянных представительств. Кроме того, до сих пор не выработан консенсус о правильной интерпретации ст. 7 среди стран – членов ОЭСР. Такое отсутствие общего толкования и системного применения ст. 7 может привести либо к двойному, либо к менее чем однократному международному налогообложению». Такой же вывод содержат общий отчет IFA об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2006 г. и Комментарий к ст. 7 в версиях до 2008 г. (предшествующая ему версия вышла в 2005 г.).

Международная профессура также подтверждает отсутствие единообразных и понятных принципов. Так, Б. Арнольд и М. Дармо в статье, опубликованной в Canadian Tax Journal в 2001 г., отметили, что ст. 7 МК ОЭСР не содержит подробных правил расчета прибыли постоянного представительства. Более того, даже общие формулировки ст. 7 становятся предметом споров. К примеру, неясно, может ли прибыль быть отнесена к постоянному представительству, если предприятие в целом понесло убытки. Комментарий к ст. 7, который подвергся ревизии в 1994 г., разъясняет применение некоторых общих принципов ст. 7. К примеру, он затрагивает вопрос о том, должна ли в результате внутренней передачи товаров/услуг (перевод между головным офисом и филиалом) отражаться прибыль – или же передача должна происходить по себестоимости товаров/услуг. Тем не менее расчет прибыли постоянного представительства остается крайне затруднительным. Несмотря на ревизию 1994 г., Комментарий к ст. 7 непоследователен, неполон и, возможно, даже не соответствует тексту самой ст. 7. Авторы отмечают, что практика стран значительно различается, что делает неизбежным двойное налогообложение или неналогообложение.

Только с выпуском отчета ОЭСР 2008 г. и новой редакции Комментария к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г., по мнению ОЭСР, наконец установился авторизованный ОЭСР подход к определению прибыли постоянного представительства, на основе которого нужно устранить противоречия. В 2010 г. ОЭСР изменила и саму ст. 7, и Комментарий к ней, что отразилось уже в новом отчете ОЭСР (2010) об отнесении прибыли к постоянным представительствам, а также в новой версии самой ст. 7 МК ОЭСР и Комментария к ней. В связи с этим далее мы сделаем краткий обзор структуры ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г., с учетом официального Комментария ОЭСР, и новой ст. 7 и Комментария к ней 2010 г.

Новый подход ОЭСР к определению прибыли постоянного представительства, называемый также «авторизованный подход ОЭСР», представляет собой значительный шаг к функциональной независимости постоянного представительства. Он отличается от прошлых трактовок тем, что требует не столько отнесения прибыли к постоянному представительству, сколько в первую очередь отнесения активов, рисков и доходов, признания или непризнания внутренних операций (internal dealings), от которых зависит определение прибыли постоянного представительства. Однако перед тем как перейти к рассмотрению последней версии концепции аллокации прибыли постоянного представительства ОЭСР 2010 г., необходимо провести обзор ранее описанных принципов, которые чаще всего применяются сейчас, поскольку почти все заключенные налоговые соглашения основаны именно на модельных нормах ОЭСР, изданных до 2010 г.

Речь пойдет о Комментарии к МК ОЭСР 2008, 2005 гг. и более ранних версий и о значении п. 1 ст. 7 согласно Комментарию к МК ОЭСР 2008-го и более ранних лет. Данный Комментарий разъясняет два фундаментальных принципа международного налогообложения.

Первый принцип гласит, что предпринимательская прибыль предприятия одного государства не может облагаться налогом в другом государстве, если только предприятие не ведет в нем деятельность через постоянное представительство. Если резидент государства извлекает прибыль из другого государства, не образуя там постоянного представительства, то эксклюзивные налоговые права имеет страна резидентства, а не страна-источник. В Комментарии к МК ОЭСР это обосновывается тем, что предприятие «не считается участвующим в экономической жизни другого государства в той степени, в которой оно должно подпасть под юрисдикцию его налоговых прав».

Хотя данная прибыль может облагаться налогом в стране-источнике по внутреннему законодательству, в силу действия п. 1 ст. 7 налогового соглашения страна-источник вынуждена отказаться от прав на налогообложения в пользу страны налогового резидентства головного предприятия. В противоположной ситуации, когда постоянное представительство создается, экономическая связь считается достаточной, что означает переход под налоговую компетенцию государства, где находится постоянное представительство. Таким образом, критерий постоянного представительства используется для определения компетенции государства в отношении налогообложения предпринимательской прибыли международных предприятий.

Второй основной принцип постулирует, что если предприятие ведет деятельность в государстве через постоянное представительство, то данное государство имеет право взимать налог только с прибыли, полученной через это постоянное представительство. Имеется в виду разграничение между прибылью предприятия, полученной через постоянное представительство, и прочей прибылью из источников в данной стране, к которой постоянное представительство формально не имеет отношения. В этой части Комментарий 2008 г. к ст. 7 МК ОЭСР, следуя традиции предыдущих лет, утверждает, что в стране-источнике подлежит налогообложению только та прибыль, которая относится к самому постоянному представительству, но не другая прибыль, которая заработана компанией в этой стране. Таким образом, Комментарий к МК ОЭСР отвергает возможность применения концепции силы притяжения (force of attraction principle). Эта концепция означает, что постоянное представительство «притягивает» доход, полученный той же самой компанией из источников страны нахождения постоянного представительства, даже если данный доход не получен им самим. Если иностранное предприятие создает постоянное представительство в стране, то либо вся прибыль (неограниченная сила притяжения – unlimited force of attraction), либо ее часть (ограниченная сила притяжения – limited force of attraction), извлеченная в данной стране, может быть обложена там налогом. Данная позиция – одно из различий между Комментариями к ст. 7 МК ОЭСР и МК ООН: последняя допускает применение так называемой ограниченной силы притяжения, т. е. возможности государства-источника облагать налогом доходы, не извлеченные через постоянное представительство, но связанные с деятельностью, аналогичной деятельности постоянного представительства. Комментарий к МК ОЭСР отвергает этот принцип, следуя направлениям налоговой политики стран ОЭСР.

Развивающиеся страны настаивают на использовании принципа силы притяжения. Их позиция объясняется в том числе трудностями, вызванными неопределенностью принципов отнесения прибыли к постоянному представительству. По их мнению, зачастую невозможно отделить прибыль, полученную через постоянное представительство, от прибыли, полученной головной компанией в этой же стране от другой деятельности. Возникает также вопрос о различиях принципов отнесения прибыли к постоянному представительству и местных стандартов бухгалтерского учета (GAAP). В практической деятельности налоговых консультантов появляется, к примеру, такой вопрос: насколько принцип силы притяжения в налоговом законодательстве развивающихся стран соотносится с требованиями стандартов бухучета? Определенные активы и доходы по местным бухгалтерским стандартам не учитываются в балансе постоянного представительства. Как доходы, соответствующие этим активам, могут быть отнесены к налоговой базе представительства? Еще один аргумент развивающихся стран заключается в том, что концепция силы притяжения была введена в ответ на распространенные злоупотребления МНК при реализации проектов по строительству, инжинирингу и закупке оборудования в этих странах (engineering, procurement & construction, EPC). Структура контракта формировалась так, чтобы искусственно разделить контракт на части, большинство которых не подпадали бы в область непосредственных функций постоянного представительства, но совершалась бы головным офисом или связанными лицами за пределами страны реализации проекта.

Еще один важный вопрос толкования ст. 7 МК ОЭСР – неопределенность значения термина «прибыль предприятия» (profits of an enterpise). Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР до 2008 г. не давал четкого определения, ограничиваясь лишь констатацией того, что «право взимать налог не может распространяться на прибыль, заработанную предприятием в данном государстве иначе, чем через постоянное представительство, расположенное в нем». Это привело к тому, что государства стали создавать собственные, зачастую конфликтующие и непоследовательные интерпретации понятия «прибыль предприятия». В отчете ОЭСР 2008 г. детально описываются два альтернативных подхода к его определению: 1) подход соответствующей коммерческой деятельности (relevant business activity approach) и 2) подход функционально обособленного лица (functional separate entity approach). Они напрямую отражают два конкурирующих принципа трактовки постоянного представительства, т. е. либо как части единого целого, либо в качестве самостоятельной единицы.

● Метод «соответствующей» коммерческой деятельности

Термин «прибыль предприятия» понимается в контексте непосредственно того бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Если предприятие вовлечено в несколько направлений бизнеса, то прибыль или убытки от других направлений не должны относиться к постоянному представительству. Термин «соответствующая коммерческая деятельность» не определен в Комментарии ОЭСР, но, по общему отчету IFA 2006 г., проистекает из правоприменительной практики государств в зависимости от того, что понимается под прибылью предприятия. Причем такая практика среди стран – членов ОЭСР не отличается единообразием, что усугубляет и без того имеющуюся неопределенность.

Так или иначе при данном подходе общая прибыль предприятия – это сумма прибылей и убытков, полученных от работы всего предприятия, а к постоянному представительству относится лишь прибыль, полученная в результате его деятельности. Однако на прибыль постоянного представительства в таком случае будет влиять работа всех прочих частей предприятия: если какая-либо часть, вовлеченная в ту же самую деятельность, понесет убыток, то уменьшится и прибыль постоянного представительства. Чем шире определено понятие «соответствующая коммерческая деятельность», тем больше влияние других частей предприятия на прибыль, относимую к постоянному представительству. Если понятие определено широко, то условная независимость постоянного представительства ограничена, что отражает подход единого предприятия. Если оно определено узко, т. е. предприятие рассматривается не как продуктовая линейка, а как набор функций (отражая подход независимого предприятия), то другие части предприятия в меньшей степени участвуют в данных функциях; соответственно, «переаллокация» затрат и убытков внутри предприятия незначительна. Узкое определение может привести к аллокации прибыли к постоянному представительству в ситуации, когда предприятие в целом понесло убыток от конкретного вида деятельности или продуктовой линейки.

Это видно из примера, который приводит М. Кобецки. Предприятие производит и продает программные продукты. Производство находится в стране нахождения основной компании, а продажи происходят через постоянные представительства, расположенные по всему миру. Предположим, что продажи одного из продуктов привели к убытку (в нем понадобилось исправить недостатки), затраты понесло головное предприятие. При расширенном толковании понятия соответствующей коммерческой деятельности как продуктовой линейки данного вида программного продукта никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству, потому что вся продуктовая линейка в целом оказалась убыточной. Однако при узком толковании придется сравнить постоянное представительство, реализующее продукты в данной стране, с отдельным и независимым предприятием, вовлеченным в такую же деятельность по продаже таких же продуктов. В этом случае прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству для отражения его функций по продаже безотносительно убытка предприятия в целом. Данный подход больше соответствует национальным интересам налоговой администрации страны местонахождения постоянного представительства, но противоречит коммерческой реальности существования международного предприятия и его интересам, поскольку международное предприятие – цельный механизм, все части которого подчиняются единому мотиву получения прибыли. Аналогичная проблема возникает и при одних и тех же функциях в различных постоянных представительствах, находящихся в разных странах. К примеру, появляется вопрос, должны ли результаты работы постоянного представительства в одной стране влиять на прибыль постоянного представительства в другой?

Прочие проблемы применения метода соответствующей коммерческой деятельности включают также неопределенность временного периода его применения (налоговый год либо ряд лет); сложность определения термина «предприятие» (enterprise) и пр. Основная проблема состоит в том, что страны ОЭСР не единообразно применяют этот метод, что на практике может привести либо к международному двойному налогообложению, либо к недостаточному налогообложению.

● Метод функционально обособленного лица

Данный метод не обусловливает отнесение прибыли к постоянному представительству прибылью предприятия в целом либо прибылью от бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Отчет ОЭСР 2008 г. сообщает: «Прибыль, относимая к постоянному представительству, составляет прибыль, которую постоянное представительство могло бы заработать на основании принципа „вытянутой руки“, как если бы оно было „отдельным и обособленным“ предприятием, осуществляющим такие же или аналогичные функции в тех же или аналогичных условиях, определяемых на основе применения принципа „вытянутой руки“ согласно п. 2 ст. 7». Как удачно отметил в этой связи К. Викулов, «…фактически ОЭСР предлагает взять правила функционирования макросистемы отношений между отдельными организациями и применить их к микромиру – взаимодействию между подразделениями внутри компании». В самом деле, если постоянное представительство действует в пользу предприятия, то такая деятельность, т. е. функции представительства, должна подлежать рыночному вознаграждению, поскольку независимое лицо потребовало бы вознаграждение за эту деятельность. Для сравнения, подход соответствующей коммерческой деятельности предполагает отнесение прибыли к постоянному представительству, если такая прибыль заработана в рамках отдельной линии бизнеса, в которую вовлечено само предприятие и постоянное представительство.

Ключевое различие между двумя подходами, таким образом, – исчисление прибыли, относимой к постоянному представительству. По методу функционально обособленного лица в качестве базовой точки отсчета прибыли принимается условная внутрифирменная сделка (notional intra-entity transaction), а метод соответствующей коммерческой деятельности отталкивается от сделок, в которые вовлечена вся соответствующая линия бизнеса, с третьими лицами.

В отчете ОЭСР 2008 г. об отнесении прибыли к постоянному представительству отмечено, что страны ОЭСР использовали оба подхода, что явно не соответствует цели системного и единообразного применения международных налоговых соглашений в виде симметричного распределения прибыли предприятий, ведущих трансграничные операции. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в итоге предпочел отдать приоритет методу функционально отдельного лица в качестве единообразного принципа толкования п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, объяснив свой выбор так: «Рассмотрев ожидаемые последствия обоих подходов, страны – члены ОЭСР решили с учетом баланса интересов принять подход „функционально обособленного лица“ в качестве одобренного подхода ОЭСР, т. е. преимущественного способа толкования п. 1 ст. 7». Кроме того, данный метод нашел широкую поддержку среди публичных комментариев и в ходе консультаций.

Соответственно, одобренный ОЭСР подход заключается в том, что прибыль, которая должна относиться к постоянному представительству, – это прибыль, которую оно заработало бы в рыночных условиях (по принципу «вытянутой руки»), если бы выступало юридически обособленным и отдельным предприятием, выполняющим такие же или аналогичные функции в таких же или аналогичных условиях, определенных по принципу «вытянутой руки» согласно п. 2 ст. 7. Фраза «прибыль предприятия» в п. 1 ст. 7 не должна толковаться как сумма прибыли, относимой к постоянному представительству. Подобное толкование возможно разве что для специального подтверждения того, что право на обложение налогом не распространяется на прибыль, которую предприятие может извлекать из данного государства, помимо постоянного представительства (т. е. то, что принцип силы притяжения применяться не должен).

В области практического применения п. 1 ст. 7 возникает вопрос, на который он не дает прямого ответа: должно ли постоянное представительство облагаться налогом в отношении всей общемировой прибыли, полученной им, или налогообложение ограничивается доходами из источников в стране его расположения? Этому вопросу не уделено достаточно внимания в литературе и в рамках обсуждений ОЭСР. В самом деле, изначально концепция постоянного представительства рассматривалась как пороговое значение для возникновения налоговых правомочий у государства-источника на налогообложение предпринимательской прибыли нерезидента. Однако когда постоянное представительство уже образовано, его деятельность совершенно необязательно ограничивается продажами товаров, работ или услуг лишь местным покупателям. Напротив, деятельность может состоять и в оказании услуг или продаже товаров за пределы страны расположения постоянного представительства, что влечет получение им доходов от иностранных источников с позиции страны расположения постоянного представительства. Общий отчет IFA сообщает, что как минимум в пяти государствах (Аргентина, Бразилия, Великобритания, Испания, Чехия) постоянное представительство подлежит налогообложению в отношении прибыли из общемировых источников. С другой стороны, в ряде стран (например, в Люксембурге, Перу, США, Франции и Чили) постоянное представительство облагается налогом только в отношении местных источников. Вместе с тем определение местного источника может быть достаточно широким и включать не только доходы от покупателей или заказчиков в данной стране, но и доходы, возникающие в результате деятельности постоянного представительства на территории страны, и в таком случае иностранные доходы также попадут под налогообложение.

Пункт 2 ст. 7 утверждает принципиальную максиму, составляющую коренную идею и основополагающее правило подхода ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству. Норма данного пункта устанавливает обязательное применение принципа «вытянутой руки» для определения прибыли постоянного представительства. Это означает, что к постоянному представительству относится та прибыль, которую оно получило бы, если бы заключало сделки с совершенно независимым предприятием на условиях, свойственных для конкурентного рынка. Другими словами, прибыль должна быть аллокирована (отнесена) к постоянному представительству, как если бы оно действовало как независимое предприятие.

Директивное правило п. 2 ст. 7 при этом содержит две самостоятельные презумпции. Это a) презумпция гипотетического обособленного (distinct) и независимого (separate) предприятия, которое должно иметь определенные активы и обязательства, отнесенные (attributed) к нему, и б) отнесение прибыли к постоянному представительству исходя из предполагаемых условных сделок (dealings) между головным офисом и постоянным представительством.

Термин «относимый» в части прибыли или активов используется не только в ст. 7, но и в других статьях МК ОЭСР и ООН. Речь идет об отнесении экономических прав на активы для отнесения или вменения (attribution) дохода для применения других положений МК ОЭСР. Правильное отнесение доходов и активов важно для верного применения следующих положений МК ОЭСР: а) п. 4 ст. 10 – дивиденды, относящиеся к постоянному представительству; б) п. 4 ст. 11 – проценты по займу, относящиеся к постоянному представительству; в) п. 3 ст. 12 – лицензионные платежи, относящиеся к постоянному представительству; г) п. 2 ст. 21 – прочие доходы, относящиеся к постоянному представительству. Аналогичные сложности возникают и при применении п. 2 ст. 13 и п. 2 ст. 22, в которых необходимо решить вопрос о том, насколько виды недвижимого имущества «формируют часть делового имущества постоянного представительства» (forms part of the business property of a PE) для определения налоговых прав страны-источника в отношении такого недвижимого имущества или доходов от него.

Так, согласно п. 4 ст. 10 МК ОЭСР, освобождение от налога у источника обычно не применяется в отношении дивидендов, которые выплачиваются по акциям и долям участия, эффективно связанным (effectively connected) с постоянным представительством в стране – источнике дивидендов. То же самое верно и в отношении долгового обязательства, возникшего в связи с существующим постоянным представительством (in connection with which the indebtedness… was incurred). Стоит отметить позицию ОЭСР о том, что термин «эффективно связанный» должен толковаться исходя из тех же самых критериев, что и понятие «относимый» (attributable) в ст. 7 МК ОЭСР. Данная мысль прослеживается и в Комментариях к соответствующим статьям МК ОЭСР, требующим экономической взаимосвязи с деятельностью постоянного представительства для аллокации активов к нему. К примеру, чтобы доля участия в компании могла считаться эффективно связанной с постоянным представительством, необходимо, чтобы такая доля на самом деле была связана с этим бизнесом (the shareholding be genuinely connected to that business). То же самое касается процентов, требующих очевидной экономической связи (obvious economic link) между процентными займами и постоянным представительством, и роялти, в отношении которых Комментарий требует очевидной связи между соответствующими правами и постоянным представительством.

Какие критерии должны использоваться для аллокации активов к постоянному представительству? Комментарий к МК ОЭСР, а также отчеты ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству используют в качестве основного набора критериев функции, активы и риски лица. При этом функции важнее рисков. Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает: «Постоянное представительство рассматривается как несущее любые риски, которые связаны с функциями персонала, осуществляемыми в месте нахождения постоянного представительства, при том, что такие функции релевантны для принятия указанных рисков».

По Комментарию к МК ОЭСР деятельность постоянного представительства условно включает три типа сделок:

Реальные сделки с независимыми сторонами (к примеру, продажи через постоянное представительство независимым сторонам). В этом случае как юридическая форма сделки, так и ее цена признаются для целей налогообложения.

Реальные сделки с ассоциированными лицами, в отношении которых признается юридическая форма сделки, в то время как цена может корректироваться по принципу «вытянутой руки».

Условные сделки: внутренние операции между постоянным представительством и прочими частями предприятия, включая головной офис и другие постоянные представительства.

Для отнесения прибыли к постоянному представительству можно без особого труда идентифицировать реальные (фактические) сделки, поскольку их результаты учитываются по аналогии с отдельными компаниями. Поэтому далее мы сконцентрируемся на третьем типе операций: на условных сделках.

Условные сделки не существуют с юридической точки зрения, однако должны быть сконструированы исключительно как налоговая фикция для правильного определения налоговой базы постоянного представительства. Согласно подходу ОЭСР постоянному представительству необходимо учитывать внутренние операции. Данные бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства должны отражать результаты внутренних трансфертов между частями предприятия.

Для оформления внутренних сделок обычно не заключаются аналоги гражданско-правовых договоров, как это делают независимые лица. Передача активов (основных средств, товарных запасов, людей или денег) от головного офиса постоянному представительству и обратно оформляется внутренними распорядительными документами, приказами, распоряжениями и т. п. Внутренние сделки могут быть прямым следствием ранее совершенной фактической сделки с третьим лицом. К примеру, головной офис закупает товары, работы, услуги либо получает заемное финансирование для деятельности постоянного представительства, расположенного в другом государстве, и далее передает ресурсы постоянному представительству. В этом случае деятельность головного офиса будет нейтральной для налогообложения – как его самого, так и постоянного представительства. С другой стороны, деятельность головного офиса с точки зрения принципа «вытянутой руки» можно приравнять к деятельности независимого посредника, организующего закупки для постоянного представительства. Эта ситуация похожа на описанную в п. 3 ст. 7, регулирующую вычет расходов, понесенных головным офисом для постоянного представительства. Основой дискуссионный вопрос – насколько правомерно отнести рыночное вознаграждение головному офису за посреднические функции.

На практике внутренние операции между частями предприятия, расположенными в различных странах или даже в одной стране, довольно многообразны. Они могут включать передачу и движимых вещей (товарные запасы или материалы для производства), и нематериальных объектов, и оказание услуг, и производство работ. Поскольку юридическая форма такой передачи не может быть четко определена на основе анализа передаточных документов по аналогии с гражданско-правовыми сделками между независимыми компаниями, то для правильной налоговой конструкции отношений между частями предприятиями необходимо исходить из целого ряда допущений.

В контексте передачи физических активов можно предположить как минимум две формы такой передачи, если исходить из аналогии со сделками вовне предприятия.

Первая форма квалификации – передача товаров во временное пользование за плату, что равнозначно отношениям аренды. Если исходить из характеристики постоянного представительства как отдельного и независимого предприятия, то оно получает товары или основные средства в аренду, за что оно обязано было бы заплатить арендную плату. Соответственно, для учета налоговых результатов постоянного представительства в расходной части бухгалтерского учета необходимо отразить затраты на условную аренду (notional rent) основных средств у головного офиса. Аналогичная логика применяется и к передаче денежных средств для финансирования деятельности постоянного представительства – такие отношения аналогичны либо взносам в капитал отдельного дочернего предприятия, либо предоставлению средств в заем. При такой аналогии необходима правильная аллокация между «собственным» и «заемным» капиталом постоянного представительства, для чего применяется несколько методик. В любом случае аллокация «заемного» капитала к постоянному представительству автоматически ведет к возникновению условных процентных расходов (notional interest), отражаемых в расходной части налогового учета постоянного представительства. Наконец, при передаче постоянному представительству права использовать объекты интеллектуальной собственности аналогия может быть проведена со сделкой по предоставлению лицензии с отражением расходов на уплату условного роялти (notional royalty) головному офису.

Надо отметить, что в настоящее время в большинстве юрисдикций налоговый вычет условных расходов не разрешен. Вопрос о том, разрешается ли вычет на основе положений налоговых соглашений, все еще спорный. Однако известно, что, например, Великобритания и Германия в 2012 г. ввели во внутреннее налоговое законодательство нормы, имплементирующие принцип отдельного и независимого предприятия, соответствующий стандарту ОЭСР.

Вопрос о вычете условных процентных расходов рассматривался в известном судебном прецеденте Natwest case в США. Британский банк вел бизнес в США через филиалы, и бухгалтерский учет филиалов отражал расходы на условные проценты, которые гипотетически уплачивались американскими филиалами в адрес головного офиса банка в Великобритании за использование денежных средств. После проверки налоговая служба США отказала в вычете условных процентов и использовала ранее широко применявшуюся методику, согласно которой процентные расходы филиалов в США подлежали расчету, в котором все процентные расходы банка пропорционально распределялись между филиалами банка в США и не в США. Федеральный апелляционный суд США поддержал налогоплательщика, посчитав, что подход налоговой службы противоречит принципу отдельного предприятия, предусмотренному в п. 2 ст. 7 нового налогового соглашения между США и Великобританией. Суд подтвердил, что внутрифирменные трансферты, правильно отраженные в бухгалтерском учете филиала, не могут игнорироваться, но должны учитываться для определения прибыли филиала на основании принципа «вытянутой руки».

Вторая форма квалификации внутреннего трансферта актива приравнивает его передачу к реализации за вознаграждение; иными словами, к его продаже по рыночной цене. В этом случае принцип отдельного и независимого предприятия предполагает, что головной офис совершил сделку, реализовал актив с отражением налогооблагаемого финансового результата, а постоянное представительство, соответственно, приобрело актив. В случае с физическими активами применять данный подход просто, но в случае с нематериальными активами появляется ряд существенных сложностей. Так, возникает вопрос, может ли постоянное представительство вообще владеть нематериальными активами, даже в контексте принципа отдельного и обособленного предприятия? Делимы ли такие активы и возможно ли раздельное владение ими в рамках единого международного предприятия? В некоторых случаях ответ на вопросы может быть утвердительным, например если постоянное представительство приобрело объект нематериальных активов в сделке с третьим лицом либо создало объект само, что можно подтвердить данными о затратах.

Перевод денежных средств, если он не связан с предоставлением их взаймы, порождает вопрос о его квалификации как безвозмездной передачи или как взноса в капитал. В связи с этим возникает трудность в применении принципа «вытянутой руки», поскольку любая аналогия со сделкой с третьим лицом здесь вряд ли допустима.

Во всех перечисленных выше ситуациях неясна правомерность начисления и отражения рыночного вознаграждения головного офиса за посреднические функции. Возьмем простой пример: головной офис получает кредит в независимом банке под проценты и сразу же передает всю сумму постоянному представительству для его работы. Поскольку сам головной офис не использует средства, но продолжает нести юридические риски в связи с возвратом кредита, возникает вопрос о характере и размере «вознаграждения», которое головной офис должен получить за совершенную им операцию. Аналогичные вопросы возникают и при оказании внутрифирменных услуг между головным офисом и филиалом.

● Данные бухгалтерского учета для определения прибыли постоянного представительства

Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. и Комментарии более ранних лет утверждали, что налоговые органы должны использовать данные бухгалтерского учета (trading accounts) постоянного представительства для определения относящейся к нему прибыли. Однако такие данные не всегда могли предоставлять полную картину, необходимую для расчета прибыли. Так, бухгалтерский учет представительства совершенно необязательно должен содержать данные о ценах внутрифирменных сделок, соответствующих принципу «вытянутой руки».

В Комментарии к МК ОЭСР 2005 г. содержатся рекомендации об использовании данных внутреннего учета: «В той степени, в которой счета бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства подготовлены симметрично на основе таких договоренностей и данные договоренности отражают функции различных частей предприятия, эти счета могут быть взяты налоговыми органами за основу. Бухгалтерские счета не могут считаться симметричными, за исключением случаев, когда стоимостная оценка сделок, а также методы отнесения прибыли или затрат в бухгалтерском учете постоянного представительства в точности соответствуют стоимости или методам отнесения, содержащимся в книгах головного офиса, в национальной или функциональной валюте сделки предприятия. В то же время, если бухгалтерские счета основаны на внутренних договоренностях, которые отражают чисто искусственные события, а не реальные экономические функции частей предприятия, то такие договоренности должны игнорироваться, а бухгалтерские счета должны быть исправлены соответственно». Таким образом, бухгалтерские счета могут быть взяты за основу для отнесения прибыли к постоянному представительству, если они отражают реальные факты. Однако Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. не объясняет, как именно идентифицировать эти «реальные факты», что приводит к неопределенности и противоречивой судебной практике.

Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. также лаконичен и не содержит конкретики о данных, на основании которых определяется прибыль постоянного представительства. Вместо этого Комментарий отсылает к учетным данным как к точке отсчета, однако требований, чтобы учетные данные были симметричны по отношению к данным головного офиса, в тексте нет: «В подавляющем большинстве случаев коммерческая отчетность постоянного представительства, которая обычно составляется хотя бы потому, что хорошо управляемая деловая организация обычно заботится о том, чтобы знать прибыльность своих филиалов, может быть использована для определения прибыли, должным образом относящейся к такому постоянному представительству… в исключительных случаях раздельный учет отсутствует… Но когда такой учет имеется, то он берется в качестве отправной точки, с последующими корректировками, если они потребуются для подсчета прибыли, которая должным образом относится к постоянному представительству согласно директиве, содержащейся в п. 2. Необходимо подчеркнуть, что данная директива – не основание для конструирования гипотетических значений прибыли в вакууме (in vacuo); всегда необходимо начинать с реальных фактов конкретной ситуации, вытекающих из данных коммерческого учета, которые содержат эти факты».

На практике, где это возможно, прибыль постоянного представительства действительно определяется на основании данных коммерческого (бухгалтерского) учета, установленного для них в законах страны. Однако такие данные далеко не всегда и не везде охватывают весь спектр объектов налогообложения, подлежащих учету в составе налоговой базы постоянного представительства, если корректно применять принципы п. 2 ст. 7 МК ОЭСР.

● Вопрос о симметричности бухгалтерских данных

Требование о симметрии должно выполняться, чтобы постоянное представительство могло учесть для налогообложения условные транзакции (notional transactions) внутри компании. Симметрия предполагает одновременное включение в налоговую базу той же самой суммы условной сделки для передающего звена в рамках единого предприятия. Вопрос о включении в налоговую базу условных затрат рассматривался в деле Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen в Канаде. Американская компания Cudd Pressure Control Inc. выполняла подряд на геолого-разведочные работы на нефтегазовой скважине в Канаде. Из США на место работ доставили уникальное комплексное гидравлическое оборудование, находящееся в собственности компании. При расчете налоговой базы постоянного представительства в Канаде компания утверждала, что имеет право на вычет условной аренды за пользование оборудованием. Однако в бухгалтерском учете постоянного представительства и головного офиса компании в США не учитывались передача оборудования и расчет условной аренды. То есть учет не отражал симметричного движения услуг по аренде внутри компании. Поэтому суд постановил, что условная аренда не подлежит вычету в налоговой декларации постоянного представительства на основании ст. 7 налогового соглашения между США и Канадой. Одной из причин решения было недопущение ухода компании от налога из-за невключения условного дохода в налоговый учет головной компании в США, что объяснялось так: «Денежные средства не должны были переводиться между заявителем, Cudd Pressure Control Inc., и его материнской компанией, PRC (в самом деле, ведь расходы условны), тем не менее их нужно было включить в доходы в налоговой декларации материнской корпорации, чтобы, если необходимо, обложить налогом. Включение суммы условной аренды в налоговую декларацию материнской компании также соответствует принципу отдельных счетов. По данному методу прибыль и затраты должны быть отражены в раздельном учете постоянного представительства и материнской компании… Заявитель не может получить выгоду от значительного сокращения своей прибыли и затем не включить данную сумму в доходы в бухгалтерском учете материнской корпорации. Если бы этого не произошло, то арендная плата никогда не подлежала бы налогообложению». В дополнение ко всему суд пришел к выводу, что ввиду уникальности прессового оборудования вряд ли можно говорить о возможности его аренды при сравнении постоянного представительства с независимым предприятием, а независимый подрядчик в аналогичной ситуации был бы вынужден отказаться от контракта ввиду отсутствия такого оборудования у него в собственности.

В связи с этим интересно отметить, что далеко не все авторы разделяют мнение канадского суда о необходимости симметрии в признании расходов и доходов в рамках одного лица. Например, Рафаэль Руссо считает, что п. 2 ст. 7 МК ОЭСР требует, чтобы фикция независимого предприятия применялась исключительно к постоянному представительству, но не к основному предприятию. Поэтому, когда актив временно передается от основного предприятия постоянному представительству и в аналогичной рыночной ситуации такая передача считалась бы арендой, то постоянному представительству должна быть предоставлена возможность вычета условных арендных расходов, но основному предприятию (головному офису) не должна зачисляться соответствующая прибыль.

Дело Cudd Pressure Control подчеркнуло актуальность вопроса об использовании учетной информации для правильной аллокации прибыли к постоянным представительствам. В литературе существуют различные взгляды о возможности опираться на внутреннюю учетную документацию международных корпораций для отражения условных сделок, которые могли бы быть основой для определения налоговой базы постоянных представительств. Так, по мнению Фогеля, раздельный учет, находящийся под контролем сильных налоговых органов, – это надежный источник информации для определения прибыли филиала и для ее аллокации между странами, а риск искажения результатов из-за способности корпораций к переводу прибыли преувеличен. Однако другие авторы, например Ричард Берд, исходят из того, что раздельный учет отражает способности МНК использовать техники налогового планирования, в связи с чем определение прибыли, основанное на таких счетах, не может обеспечить соблюдение интересов налоговых администраций.

Действительно, правила бухгалтерского учета, относящиеся к расчетам внутри одного юридического лица, требуют правильного учета затрат, материалов и других ресурсов, передаваемых головным предприятием филиалу и обратно, но они могут и не предусматривать отражения «реализации» таких ресурсов с указанием прибыли от нее. Аналогичная трудность касается и отражения операций не только между филиалом и головным предприятием, но и между несколькими постоянными представительствами одного предприятия. Все эти операции – условные сделки, они не относятся к юридически значимым гражданско-правовым сделкам, коими считаются сделки между юридическими лицами. Условные сделки/операции лишь оформляют передачу материальных, нематериальных, человеческих и денежных ресурсов внутри одного и того же юридического лица. Таким образом, правила филиального бухгалтерского учета вряд ли могут требовать отражения операций между филиалом и головным офисом исходя из принципа «вытянутой руки».

Суммируя вышесказанное, п. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР неясны, противоречивы, применять их трудно, они оставляют ряд нерешенных вопросов. К примеру, как должны относиться к филиалу активы и обязательства? Как учитывать процентные расходы по займам и кредитам, полученным для финансирования деятельности филиала? Как учитывать расходы, понесенные головным предприятием за рубежом, но экономически относящиеся к постоянному представительству в данной стране?

Как считает М. Кобецки, внутренние противоречия ст. 7 отражают два альтернативных подхода к определению прибыли постоянного представительства, т. е. принцип единого лица (single entity method) и принцип обособленного предприятия (separate enterprise method), в ее содержании. Этим подходам соответствуют два способа калькуляции прибыли:

– Подход, основанный на использовании данных бухгалтерского и управленческого учета компании и филиала (accounts-based approach), более типичный для стран, применяющих систему налоговых освобождений. Причем аллокации подлежит не прибыль, а выручка и затраты, а также прочие бухгалтерские показатели.

– Принцип аллокации прибыли (profit allocation method), распространенный в странах, применяющих механизм налогового зачета (еще называется «фракционный метод»).

В странах, использующих метод учетных данных, передача товаров и услуг между головным офисом компании и ее филиалом трактуется как условная сделка. Обычно прибыль постоянного представительства рассчитывается исходя из данных учета как разница между выручкой и затратами. Предполагается, что такие условные или внутренние сделки также должны быть отражены в бухгалтерском (управленческом) учете, причем должны быть определена прибыль передающей стороны и расходы получающей. К примеру, если филиал или постоянное представительство производит товары, которые далее передаются в головной офис, то по методу учетных данных филиал получает выручку, рассчитанную исходя из некоей условной цены товаров, которая предполагается быть рыночной. Если филиал также продает товары независимым покупателям, то данный подход позволяет ему признавать по внутрифирменным условным сделкам такую же или аналогичную рентабельность, как и по сделкам с третьими лицами.

Метод аллокации основывается не на бухгалтерских данных, а на специальных налоговых нормах, отражающих принцип общемирового налогообложения компании, ведущей международный бизнес через иностранные филиалы. Соответственно, в качестве точки отсчета рассматривается вся прибыль предприятия в целом, а не учетные данные филиала или головного офиса. Этот подход отражает суть принципа единого лица, при котором в расчет принимается общая прибыль компании, а не ее частей. Допустимость метода аллокации ограничивается его соответствием принципу «вытянутой руки».

В этом смысле Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР от 2008 г. также противоречив, он допускает применение обоих подходов. Теоретически два государства (страны расположения головного офиса и филиала) должны применять симметричный подход к аллокации прибыли таким образом, чтобы не возникало диспропорций между их налоговыми правами в отношении прибыли. Однако на практике достичь равной пропорции практически невозможно, хотя бы из-за того, что каждая страна применяет собственные налоговые правила для расчета прибыли. Эти различия могут включать разные налоговые периоды, принципы признания доходов и расходов, нормы амортизации и ограничения на вычет расходов, курсовые разницы из-за использования разных валют. Соответственно, страна головного офиса и страна филиала могут определить различные суммы прибыли филиала. Это приводит к международному двойному налогообложению, поскольку страна резидентства, применяя национальные или договорные нормы о международном налоговом зачете или освобождении (ст. 23а и 23b МК ОЭСР), будет исходить из иного размера прибыли иностранного филиала, чем страна – источник дохода.

● Противоречие между п. 2 и п. 3 статьи 7 МК ОЭСР

Майкл Кобецки критикует выводы Комментария к МК ОЭСР, согласно которым одновременное и конкурирующее применение п. 2 и 3 ст. 7 соответствует принципу «вытянутой руки». На наш взгляд, Кобецки прав. Основная практическая сложность, отмеченная им, заключается в том, чтобы определенно решить, в каких случаях в условных сделках между двумя частями одного предприятия, одна из которых – постоянное представительство, может быть предусмотрено добавление определенной нормы рентабельности, а в каких – нет. Фактически п. 2 и 3 запрещают применение рыночной рентабельности в условных внутрифирменных расходах, относимых к постоянному представительству, когда соответствующие товары или услуги нельзя получить на открытом рынке. М. Кобецки опровергает этот тезис, справедливо говоря, что сомнительна недоступность каких-либо услуг на открытом рынке с учетом широкого развития сервисных индустрий в последние десятилетия: «Так, независимые поставщики существуют в области оказания широкого спектра административных функций, например в области предоставления персонала, информационных технологий, электронной связи и почты. Независимые подрядчики могут взять на себя даже управленческие функции, о чем свидетельствуют данные о росте услуг по управленческому консультированию в последние 15 лет. В связи с этим было бы редкостью существование услуги, которую не может оказать независимое лицо». Другой тезис Комментария к МК ОЭСР, касающийся договоренностей по совместному несению затрат (cost contribution arrangements), базируется на подходе единого лица и трудно применим на практике. Фактически этот тезис противоречит подходу независимого предприятия, поскольку сводится к тому, что предприятия, действующие на международном рынке, выступают в качестве унитарных (unitary enterprises), а не в качестве собрания отдельных лиц (collections of separate entities). Далее, по мнению М. Кобецки, независимые предприятия вступают в договоренности по совместному несению затрат лишь в исключительных случаях.

Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает, что п. 3 ст. 7 не преследовал цель ограничить принцип отдельного и независимого предприятия. Как сказано в отчете, основная цель п. 3 – указать на то, что при исчислении прибыли постоянного представительства подлежат вычету связанные с ним затраты – вне зависимости от того, где они понесены. Никто не предполагал вносить содержательные изменения в основной принцип п. 2 ст. 7. Как сообщает отчет ОЭСР, Комментарий к МК ОЭСР 1963 г. (п. 13) явно указал на второстепенное значение п. 3 ст. 7: «Этот пункт разъясняет, в части расходов постоянного представительства, общую директиву, заложенную в п. 2. Имеет смысл включать п. 3 только для устранения сомнений…» Позже формулировка п. 2 ст. 7 МК ОЭСР 1977 г. изменилась: туда добавили слова «с учетом п. 3». По этой причине возникло неправильное впечатление о конфликте принципов, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.

Отчет ОЭСР также говорит о двух конкурирующих толкованиях п. 3 ст. 7 среди стран ОЭСР. Первое толкование: п. 3 лишь направлен на обеспечение того, чтобы затраты, понесенные в результате деятельности постоянного представительства, не были ограничены к вычету по неправомерным основаниям, например по причине того, что затраты понесены за пределами страны нахождения постоянного представительства либо не исключительно для постоянного представительства. Второе толкование: п. 3 модифицирует принцип «вытянутой руки», установленный п. 2 ст. 7, поскольку согласно п. 3 передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат. Следовательно, при оказании внутрифирменных услуг и передаче товаров положительная условная рентабельность для передающей стороны невозможна, соответственно, невозможен вычет затрат «приобретающим» постоянным представительством, если в стоимость передаваемых ресурсов включена прибыль, которая обычно могла бы быть заработана на открытом рынке передающей стороной.

Первая трактовка соответствует позиции большинства научных деятелей в области международного налогообложения. Действительно, ведь п. 2 лишь устанавливает общий принцип отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. предполагает соответствующее отнесение расходов при исчислении прибыли. Однако п. 2 ничего не говорит о возможности налогового вычета этих расходов, такие правила обычно содержатся во внутреннем законодательстве государств, и именно они могут содержать необоснованные ограничения, упомянутые выше, которые и призван не допустить п. 3.

Так, Ричард Ванн утверждает, что роль п. 3 ст. 7 состоит в преодолении ограничений, установленных внутренним налоговым законодательством многих стран общего права в отношении процентов по займам и кредитам, понесенным за пределами страны нахождения постоянного представительства. Как пишет Р. Ванн, принцип аллокации, используемый во внутреннем праве в таких странах, иногда просто не допускает, чтобы затраты, понесенные за границей, могли быть отнесены к постоянному представительству. В таких странах в том числе не допускается и «фракционное» распределение затрат, понесенных другими частями предприятия, с использованием специальных формул (formulae apportionment). Иногда в качестве рационального объяснения таких норм приводится аргумент о необходимости недопущения уклонения от налогов и исключительной сложности верификации для налоговых органов страны постоянного представительства истинного размера затрат, понесенных за пределами данной страны. Однако эти аргументы несостоятельны, поскольку международно-правовые механизмы, в том числе установленные международными налоговыми соглашениями, позволяют бороться с налоговыми злоупотреблениями без дискриминационных ограничений в отношении налогового вычета затрат постоянными представительствами. В итоге Р. Ванн заключает, что п. 3 был необходим для устранения сомнений и четкого закрепления позиции ОЭСР по данному вопросу – а именно для заявления о необходимости преодолеть неоправданные ограничения, установленные национальным правом государств, с помощью международного договора.

Если подытожить, то, по наиболее авторитетным мнениям, первоначальным намерением п. 3 было лишь обеспечить возможность налогового вычета расходов для исчисления постоянным представительством налоговой базы – независимо от места фактического понесения расходов (в стране постоянного представительства, стране головного офиса или другой части предприятия). Существуют весьма убедительные аргументы, основанные на историческом толковании МК, в поддержку того, что первоначальный текст п. 3 не имел цели модифицировать принцип «вытянутой руки», что, однако, не помешало возникновению других трактовок.

Иная трактовка сообщает, что п. 2 подчинен п. 3 из-за формулировки, с которой начинается п. 2 («С учетом п. 3…»), и п. 3 вводит принцип единого лица: передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат, не допускается получение прибыли согласно принципу отдельного и независимого предприятия. Интересно, что Комментарий к п. 3 ст. 7 версии 2008 г. поддерживает эту интерпретацию. Перечень разрешенных затрат, которые можно передать в адрес постоянного представительства на основе принципа отдельного и независимого предприятия, ограничивается, учитывая сложности связанные с отделением расходов, подлежащих перевыставлении с прибылью, от тех, которые могут передаваться исключительно по фактическим затратам.

В этом и заключается основное противоречие между положениями пунктов 2 и 3 статьи 7 в МК ОЭСР 2008 г. и более ранних лет.

● Новые положения, внесенные Комментарием к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.

С конца 1990-х гг. ОЭСР запустила научный проект, посвященный отнесению прибыли к постоянным представительствам, результатом которого стала публикация четырех отчетов для обсуждения (discussion drafts), важнейшим из которых был отчет 2008 г. (далее – Отчет-2008) об отнесении прибыли к постоянному представительству. Характерная особенность документа, согласно его преамбуле, – то, что разработанный и утвержденный им авторизованный подход ОЭСР «не был предопределен ни изначальным замыслом, ни исторической практикой и толкованием ст. 7». Более того, документ даже не ограничен рамками текста ст. 7 МК ОЭСР. Отчет-2008 впервые постулирует принятие авторизованного ОЭСР подхода, что означает необходимость изменения не только Комментария к ст. 7, но и текста самой ст. 7, поскольку некоторые ее положения противоречат авторизованному подходу. Если ОЭСР высказала серьезное намерение внедрить авторизованный подход в практику международного налогообложения, то необходимо принять новую редакцию ст. 7 МК ОЭСР, предоставляющую значительно большее обоснование для нового подхода, а вместе с ней – и новую редакцию Комментария к ст. 7. В связи с этим проект ОЭСР разделился на два направления: первое включало внесение изменений в актуальный на тот момент Комментарий к МК ОЭСР (2005) для приведения его в соответствие с выводами Отчета-2008, а второе состояло в разработке новой редакции самой ст. 7 с одновременным написанием нового Комментария к ней. Изменения, внесенные в текст Комментария в 2008 г., представляют собой итог работы первого направления.

Отмечая важность этой работы ОЭСР, стоит заметить, что ее результатом будет новая версия ст. 7 МК, но для фактического распространения авторизованного подхода необходимо заменить текст ст. 7 в каждом заключенном на данный момент налоговом соглашении, что вряд ли возможно в обозримом будущем. Станут сосуществовать две версии Комментария к ст. 7: одна – к старой статье МК ОЭСР (2008), другая – к новой ст. 7 МК ОЭСР (2010). Ряд стран вообще не захотят что-либо менять и сохранят действующую редакцию ст. 7 в налоговых соглашениях.

Наконец, основной целью составления нового Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2008) было инкорпорирование в него основных положений Отчета-2008 в той степени, в которой его выводы соотносились с действующей на тот момент редакцией ст. 7 и Комментария. Этот вывод содержится в самом Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.: «…Комментарий был изменен для инкорпорации ряда выводов отчета, которые не вступают в конфликт с предыдущими версиями Комментария… Отчет представляет международно принятые принципы и… содержит руководство для применения принципа „вытянутой руки“…». Обновленный Комментарий к ст. 7 отсылает к Отчету-2008 в нескольких местах, к примеру в отношении документации и учетных данных для исчисления прибыли, а также при изложении двушагового подхода для отнесения прибыли к постоянному представительству. Однако основное новшество, отличающее Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. от предыдущих версий, – то, что в него инкорпорированы части нового отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г.: ст. D2 и D3 отчета о пошаговой процедуре применения метода отдельного и обособленного предприятия для определения прибыли постоянного представительства.

Первый этап – выяснение деятельности, которая ведется через постоянное представительство, с помощью функционального и фактического анализа, который в общем случае применяется для взаимосвязанных лиц согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию. На этом этапе определяются экономически значимые действия и обязанности (economically significant activities and responsibilities), предпринимаемые на уровне постоянного представительства. Анализ проводится в контексте деятельности всего предприятия в целом, особенно тех его частей, которые вступают в условные сделки (dealings) с постоянным представительством.

На втором этапе проводится сравнительный анализ возможного вознаграждения, которое должно быть «заработано» в результате деятельности или исполнения обязанностей, идентифицированных на первом этапе. Анализ также проводится согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию на основе функций предприятия (functions performed), используемых активов (assets used) и принимаемых на себя рисков (risks assumed) через данное постоянное представительство и через другие части предприятия.

В своей основе две версии редакции ст. 7 МК ОЭСР от 2008 и от 2010 гг. описывают две степени независимости постоянного представительства от головной компании. В новой версии ст. 7 (2010) степень функциональной независимости максимальна, одобренный ОЭСР подход означает полноценное отнесение прав экономической собственности на активы к постоянному представительству и другим частям предприятия. В результате применения этого подхода должны признаваться такие внутренние операции, как аренда, роялти и проценты. Например, если экономические права на интеллектуальную собственность относятся к постоянному представительству, то для налогообложения должны признаваться «внутренние» платежи роялти, уплаченные в адрес постоянного представительства другими частями предприятия за использование интеллектуальной собственности. Для сравнения: версия Комментария к ст. 7 2008 г. признает только ограниченную независимость постоянного представительства от головного предприятия, согласно которой необязательно относить активы к постоянному представительству. Именно поэтому, например, не могут быть признаны «внутренние» проценты (за исключением филиалов банков).

Отнесение доходов к постоянному представительству на основании ст. 7 налоговых соглашений основано на подходах, изложенных в отчетах ОЭСР об отнесении активов и рисков исходя из отнесения функций. Однако термин «отнесение» также используется в значении экономической принадлежности активов. Статья 7 МК не единственная, в которой определяются последствия отнесения активов к головному офису компании или к ее постоянному представительству. Так, п. 4 и 5 ст. 10, п. 4 и 5 ст. 11, п. 3 ст. 12 МК ОЭСР также определяют эти последствия. Так, если владение акциями, по которым получены дивиденды, эффективно связано с постоянным представительством, то и сами дивиденды должны включаться в прибыль представительства. Точно такое же правило относится к процентам, т. е. если задолженность, по которой получены проценты, возникла с деятельностью налогоплательщика через постоянное представительство.

Комментарий ОЭСР к указанным выше статьям МК также подтверждает тезис о том, что отнесение активов должно иметь экономическое объяснение. Так, Комментарий объясняет, что если дивиденды выплачиваются по долям участия, которые составляют часть активов постоянного представительства или иным образом эффективно связаны с представительством, то такие дивиденды считаются отнесенными к постоянному представительству. То же самое Комментарий говорит и о процентах по задолженности, формирующей часть активов постоянного представительства, причем в качестве связующих факторов упоминаются очевидная экономическая связь, цели использования заемного капитала (т. е. заем должен быть получен для обеспечения деятельности постоянного представительства), а также указание на часть предприятия, которая выплачивает проценты (т. е. несет экономическую нагрузку по их выплате). То же самое сказано и о роялти, полученных в отношении объектов нематериальных активов, принадлежащих постоянному представительству.

● Может ли постоянное представительство быть прибыльным, хотя предприятие в целом получило убыток?

Как отмечено выше, пожалуй, одна из основных новелл Комментария 2008 г. – однозначное движение в сторону большей независимости постоянного представительства и подразумеваемое отрицание принципа единого предприятия. Этот принцип означает, что постоянное представительство – лишь часть единого предприятия, которое может заработать прибыль только путем сделок с третьими лицами (концепция реализации), будь то независимые предприятия или ассоциированные компании, входящие в одну группу МНК. Согласно данному подходу прибыль, признаваемая единым налогоплательщиком в каждом бухгалтерском отчетном периоде, пропорционально распределяется между головным офисом и постоянным представительством. При таком подходе прибыль не может быть «заработана» при внутренних операциях между головным офисом и постоянным представительством, расположенным в другой стране. Согласно Комментарию-2008 прибыль постоянного представительства не может быть ограничена прибылью предприятия в целом: «…директива п. 2 может привести к тому, что к постоянному представительству будет отнесена прибыль, даже если предприятие в целом никогда не получало прибыли. И напротив, данная директива может иметь результатом то, что к постоянному представительству не будет отнесена прибыль, хотя в целом предприятие получило прибыль». Таким образом, по авторизованному подходу ОЭСР внутренние сделки между постоянным представительством и предприятием могут привести к идентификации прибыли, даже если прибыль не заработана в сделке предприятия с третьим лицом. К примеру, если постоянное представительство в стране А произвело продукцию и отгрузило ее в адрес головного офиса в стране Б для последующей продажи, то постоянное представительство считается заработавшим прибыль уже после отгрузки, хотя головной офис еще не продал ни одной единицы продукции третьим лицам. Как разъяснено в Комментарии-2008, «…сам факт того, что имущество покидает пределы налоговой юрисдикции, может привести к налогообложению начисленной прибыли, отнесенной к данному имуществу, поскольку концепция реализации зависит от внутреннего права каждой страны».

Наиболее критическая проблема ст. 7 МК ОЭСР и модельного Комментария-2008, а также предыдущих версий Комментария заключается в противоречии между основным принципом построения статьи (принципом «вытянутой руки») и экономической реальностью существования постоянных представительств. Дело в том, что современные МНК – это высоко интегрированные предприятия, частью которых являются постоянные представительства. Головное предприятие и его постоянное представительство за рубежом – части единого бизнеса с общим мотивом получения прибыли. В реальности постоянные представительства действуют не как независимые предприятия, а как части единого бизнеса. Взаимодействие частей предприятия подчиняется внутренним нормам и правилам, направленным на сохранение единого контроля, в то время как взаимоотношения между независимыми компаниями регулируются гражданско-правовыми договорами.

Согласно редакции ст. 7 МК ОЭСР 2005–2008 гг., постоянное представительство – объект двух противоречивых интересов. С одной стороны, ст. 7 требует трактовки постоянного представительства как отдельного предприятия для своей основной цели, т. е. для определения прибыли, относимой к постоянному представительству. С другой стороны, та же ст. 7 допускает трактовку постоянного представительства лишь как части целого предприятия. В основе принципа отдельного предприятия для налогообложения постоянного представительства лежат исследования, проводившиеся Налоговым комитетом Лиги Наций в 1930-х гг., результаты которых изложены, в частности, в отчете 1933 г. Митчелла Кэрролла, подготовленного им в рамках разработки первой МК на основе анализа налогового законодательства 27 стран. Согласно принципу отдельного предприятия передача материальных и иных ресурсов внутри предприятия должна оцениваться, как будто бы она происходит между независимыми предприятиями, что должно приводить к начислению передающему звену предприятия прибыли, которую оно могло бы получить, если бы совершало сделки с независимыми предприятиями.

В п. 2 ст. 7 наблюдается внутреннее противоречие: с одной стороны, постоянное представительство должно трактоваться как обособленное и отдельное предприятие (чем оно на самом деле не является), с другой, формулировка самого п. 2 признает, что постоянное представительство – это часть основного предприятия, с которым оно в силу фикции отдельного предприятия вовлекается в действия «на таких же или схожих условиях».

Данное противоречие отметил и К. Фогель: сохранение в ст. 7 принципа единого предприятия, частью которого является постоянное представительство, отражает коммерческую реальность (business reality), в которой постоянное представительство не обособлено от основного предприятия. Соответственно, как считает К. Фогель, этот факт не может полностью игнорироваться при отнесении прибыли внутри предприятия к его различным частям. По принципу единого предприятия при определении затрат частей предприятия, подлежащих отнесению к постоянному представительству в соответствии с п. 3 ст. 7, эти части не могут «заработать» прибыль в условных внутрифирменных сделках с постоянным представительством. То есть по принципу единого предприятия затраты подлежат отнесению или передаче постоянному представительству в размере реально понесенных сумм. Это требует их оценки исходя из фактических расходов в сделках с независимыми предприятиями (т. е. исходя из сделок по закупке материальных ресурсов или услуг, в соответствии с которыми данные расходы понес головной офис).

В этом смысле можно сравнить филиал и основное предприятие с ветвью дерева и самим деревом: постоянное представительство не обособлено от предприятия точно так же, как ветвь не обособлена от дерева и не считается отдельным деревом, она лишь продолжает ствол.

Конкурирующее полагание на два противоречащих друг другу принципа – принцип единого лица и принцип обособленного предприятия – не могло не привести к внутреннему противоречию при применении ст. 7 МК ОЭСР. Основное противоречие касалось содержания фикции обособленного предприятия: по принципу «вытянутой руки» в результате сделок между обособленными предприятиями к передающей стороне должна относиться та прибыль, которую бы сторона заработала, если бы взаимодействовала с независимым предприятием. Таким образом, для соблюдения принципа обособленного предприятия постоянное представительство фактически должно рассматриваться как дочерняя компания.

Однако в реальности это далеко не так: постоянное представительство не равно дочерней компании с точки зрения специфики ведения бизнеса, оно лишь часть предприятия, которое имеет единый мотив получения прибыли (в связи с чем у постоянного представительства как такового необязательно должен быть самостоятельный мотив к прибыли). Кроме того, постоянное представительство находится под полным контролем головного предприятия. Как отмечает Майкл Кобецки, перемещение денег, фондов и активов между постоянным представительством и головным предприятием нельзя сравнить с аналогичными взаиморасчетами между независимыми предприятиями, к которым применим принцип «вытянутой руки». С учетом того, что данный принцип вступает в конфликт с самой причиной появления международных многофилиальных структур, М. Кобецки ставит вопрос о том, насколько вообще правомерно применять данный принцип для отнесения прибыли и расходов к филиалам единого международного предприятия. Указанная выше проблема – основная причина несоответствия друг другу и внутренней противоречивости пп. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.

Именно в этом вопросе и заключена фундаментальная проблема ст. 7 МК ОЭСР. Международно принятый принцип отнесения прибыли к постоянному представительству заключается в трактовке представительства как самостоятельного предприятия и в применении к нему метода «вытянутой руки». Однако в реальности коммерческого мира постоянное представительство – не самостоятельное юридическое лицо, из чего вытекает ряд очевидных чисто юридических проблем:

– невозможно заключать юридически обязательные договоры между постоянным представительством и другими частями предприятия;

– невозможно самостоятельно владеть активами отдельно постоянного представительства и отдельно головного офиса;

– невозможны платежи между постоянным представительством и головным офисом: по гражданскому законодательству средства в любой момент принадлежат только одному и тому же юридическому лицу;

– строго говоря, никакая прибыль не может быть «заработана» в бухгалтерском смысле от любых «сделок» между постоянным представительством и головным офисом.

В связи с этим неизбежно фундаментальное противоречие между юридическим статусом постоянного представительства и концепцией отдельного и независимого предприятия. С одной стороны, юридический факт: постоянное представительство – не самостоятельное юридическое лицо, а с другой стороны, налоговая фикция, что постоянное представительство – это отдельное предприятие. Разрешение данного противоречия может быть только одним: превалированием налоговой фикции над юридической реальностью.

Когда постоянное представительство образуется согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, т. е. возникает так называемый агентский тип представительства, для отнесения прибыли к нему должны использоваться те же принципы, которые применимы для отнесения прибыли к другим типам постоянного представительства. Вместе с тем необходимо понимать, что ситуации агентского постоянного представительства сами по себе неоднородны, можно выделать как минимум три его формы:

– Зависимый агент – это полностью независимое от принципала предприятие, но не агент с независимым статусом.

– Зависимый агент – это компания, ассоциированная с принципалом (к примеру, когда одна из компаний группы МНК – агент, действующий от имени других компаний группы и по их поручению).

– Зависимый агент «принадлежит» к тому же самому предприятию, что и принципал (к примеру, физические лица – сотрудники или агенты, нанятые принципалом, – отправлены в другую страну и регулярно заключают контракты от имени предприятия, не образуя при этом фиксированную базу).

Поскольку в любой из этих ситуаций не существует физического офиса или постоянного места, принадлежащего иностранному принципалу, то агентский тип почти всегда является подразумеваемым, или условным постоянным представительством, причем определенные обязанности по исчислению и уплате налога ложатся на самого зависимого агента, расположенного в данной стране.

В Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. был добавлен новый п. 26, разъясняющий отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству. Применяя стандартный подход ОЭСР для отнесения прибыли к агентскому постоянному представительству, необходимо следовать двухэтапной процедуре.

На первом этапе нужно идентифицировать и проанализировать действия зависимого агента, путем функционального и фактического анализа определить и разграничить функции, осуществляемые агентом от имени предприятия принципала и от собственного имени. Зависимый агент и предприятие, от имени которого он действует, образуют двух самостоятельных налогоплательщиков. С одной стороны, зависимый агент получает доход в виде агентского вознаграждения от принципала (размер которого также регулируется на основании ст. 9 МК ОЭСР); с другой стороны, возникает новый, «гипотетический» налогоплательщик – условное постоянное представительство, образуемое принципалом на основании деятельности агента от его имени. К такому условному постоянному представительству должны быть отнесены активы и риски предприятия, соответствующие функциям, осуществляемым зависимым агентом от имени предприятия, а также достаточный капитал для поддержки данных активов и рисков. На втором этапе анализа подлежит отнесению прибыль к предприятию зависимого агента: такая прибыль будет отнесена к постоянному представительству на базе установленных на первом этапе активов, рисков и капитала; она определится независимо от прибыли самого агента и не включит ее. Более подробные разъяснения о процедуре отнесения прибыли к постоянному представительству даны в разделе D-5 части I Отчета-2008.

По мнению ряда авторов, высказанная в п. 26 Комментария-2008 позиция ОЭСР вряд ли разумна. Так, Филип Бейкер и Ричард Коллиер отмечают, что в ситуации, когда зависимый агент – не связанное с принципалом лицо, действующее на основании принципа «вытянутой руки», «нет оснований предполагать, что вознаграждение агента представляет собой что-либо, кроме как рыночную цену за осуществление своих функций, вовлеченные в его бизнес активы и риски, которые он принимает на себя через данное постоянное представительство». Как пишет Ф. Бейкер, действительно, в этой ситуации возникает агентское постоянное представительство, но очень трудно понять, каким образом применение любого метода трансфертного ценообразования может привести к вменению прибыли данному представительству сверх рыночного вознаграждения, заработанного агентом (которое уже облагается налогом в государстве-источнике). Данный подход еще известен как принцип единого налогоплательщика (single taxpayer approach), или подход нулевой суммы (zero-sum approach) – в том смысле, что постоянное представительство и зависимый агент вместе образуют как бы единого налогоплательщика, а поскольку агентское вознаграждение уже было обложено налогом, то сумма дополнительной прибыли, подлежащей отнесению к постоянному представительству, должна быть равна нулю. Для сравнения, некоторые налоговые органы считают, что существует некая дополнительная прибыль, подлежащая отнесению к зависимому агенту, сверх его рыночного вознаграждения. Для определения прибыли самого постоянного представительства, отдельной от прибыли агента, нужно выделить дополнительные функции, активы и риски агента помимо его фактического функционального профиля. Ф. Бейкер заключает, что подобный подход не поддерживается в самом тексте действующей ст. 7 МК ОЭСР (2008), а добавление в текст Комментария п. 26 опасно, поскольку оно отражает лишь позицию налоговых органов, но не общепринятый консенсус по данному вопросу.

Пункт 3 ст. 7 содержит специальную норму о том, что при исчислении прибыли постоянного представительства необходимо принимать в расчет затраты (включая общехозяйственные и управленческие расходы), понесенные для постоянного представительства, причем вне зависимости от того, где они понесены. Как объясняет Комментарий к МК ОЭСР (2008), данное положение разъясняет общую директиву, установленную п. 2 ст. 7 МК ОЭСР, в отношении расходов постоянного представительства. Комментарий уточняет, что в некоторых случаях такие затраты необходимо оценивать, или калькулировать, исходя из общепринятых бухгалтерских правил. К примеру, общехозяйственные и управленческие расходы головного офиса, относящиеся к постоянному представительству, могут быть рассчитаны на основе соотношения оборота постоянного представительства и оборота всего предприятия, может использоваться и другой показатель, например валовая прибыль. Ситуация с общехозяйственными и управленческими расходами, как говорится в Комментарии, – исключение из общего правила, которое состоит в том, что расходы, относимые к постоянному представительству, должны приниматься к учету исходя из фактических сумм. Это означает, что п. 3 ст. 7 постулирует принцип единого лица, в соответствии с которым постоянное представительство может возмещать фактические затраты, понесенные другими частями предприятия (например, головным офисом), в размере фактически потраченных сумм, без учета прибыльности таких операций с точки зрения других частей того же самого предприятия.

Как отмечает М. Кобецки, роль и значение п. 3 ст. 7 спорны. Одновременное применение принципа единого лица в п. 3 ст. 7 и принципа отдельного и обособленного предприятия в п. 2 той же статьи порождает нормативные и практические трудности. С нормативно-правовой точки зрения М. Кобецки усматривает непоследовательность в трактовке постоянного представительства для одних целей как отдельного предприятия и для других – как части единого предприятия. Надо отметить, что сам Комментарий, признавая возможные трудности в толковании, вместе с тем отрицает какое-либо противоречие с точки зрения общего принципа: «Фактически применение п. 3 может вызвать некоторые практические сложности, в особенности это касается принципов отдельного предприятия и „вытянутой руки“, которые лежат в основе п. 2, тем не менее между двумя пунктами нет принципиальной разницы. Пункт 3 указывает на то, что при определении прибыли постоянного представительства некоторые расходы должны приниматься к вычету, в то время как п. 2 предусматривает, что прибыль, определенная в соответствии с правилом, закрепленным в п. 3, относящаяся к налоговому вычету расходов, должна соответствовать той прибыли, которую получило бы обособленное и отдельное предприятие, вовлеченное в такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях. Поэтому, поскольку п. 3 устанавливает правило, применимое к определению прибыли постоянного представительства, п. 2 требует, чтобы прибыль, определенная таким способом, соответствовала бы прибыли, которую бы получило отдельное и независимое предприятие».

Далее Комментарий к МК ОЭСР пытается разъяснить проблему одновременного применения подходов единого лица и независимого предприятия: «Если в общем случае независимые предприятия, совершая сделки друг с другом, будут стремиться заработать прибыль и при передаче имущества или при оказании услуг друг другу будут применять цены, которые существуют на открытом рынке, тем не менее также существуют обстоятельства, в которых невозможно предусмотреть, что отдельно взятое имущество или услуга могла бы быть получена от независимого предприятия либо когда независимые предприятия договорились о разделении между собой затрат на осуществлении какой-либо активности, которую они проводят совместно для достижения взаимных выгод. В таких особенных обстоятельствах может быть приемлемо трактовать любой необходимый вид расходов предприятия в качестве затрат, понесенных для постоянного представительства. Сложность возникает при разграничении данных обстоятельств и прочих ситуаций, в которых расходы предприятия не должны рассматриваться как затраты постоянного представительства, а соответствующее имущество или услуга считается переданной между головным офисом и постоянным представительством по цене, включающей в себя элемент прибыли, что базируется на принципе отдельного и независимого предприятия.

Вопрос заключается в том, насколько внутренний трансферт имущества или услуг, будь он временный или окончательный, относится к тому же типу, в отношении которых предприятие, действуя в рамках своего обычного бизнеса с третьими лицами, выставляло бы цены реализации, рассчитанные на основе принципа „вытянутой руки“», т. е. обычно включая в цену продажи соответствующую прибыль».

Далее в Комментарии приводится точка зрения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам о разграничении типов трансфертов, одни из которых подпадают под принцип «вытянутой руки» (и потому позволяют применять условную рыночную рентабельность), а другие – подчиняются принципу единого целого и не могут быть перевыставлены на постоянное представительство с прибылью.

Предлагаемый в Комментарии способ решения вопроса, нужно ли относить расход к группе, позволяющей произвести прибыльную надбавку, таков. С одной стороны, ответ должен быть утвердительным, если затраты изначально понесены для функции, прямой целью которой была продажа специфического товара или услуги и реализация прибыли именно через постоянное представительство. С другой стороны, ответ будет отрицательным, если на основе анализа всех фактов и обстоятельств ситуации окажется, что изначально затраты были понесены для иной функции, основная цель которой – рационализировать все затраты предприятия или увеличить продажи компании в целом.

Первая группа объектов, анализируемых далее в Комментарии, – товары для перепродажи (goods for resale). Как сообщается в Комментарии, если происходит внутренняя поставка товаров, готовой продукции или полуфабрикатов для перепродажи, в обычной ситуации приемлемо применять положения п. 2. Соответственно, подразделение предприятия, которое занимается поставкой, должно отразить у себя прибыль, измеренную на основе принципа «вытянутой руки». Но и в данном случае могут быть исключения: если товары поставляются не для перепродажи, а для временного использования в бизнесе, подразделениям предприятия, которые совместно используют материалы, более правомерно отнести только их долю затрат на такие материалы. А в случае с машинами или оборудованием правильнее отнести затраты на амортизацию, которые относятся к использованию оборудования, к каждой из соответствующих частей предприятия.

В отношении нематериальных активов Комментарий в целом постулирует принцип единого лица, утверждая, что правила, применимые в отношениях между предприятиями одной группы (например, платежи роялти или возмещение доли в совместно понесенных затратах – cost sharing arrangements), не могут быть применены в отношениях между частями предприятия. Объясняется это тем, что отнести «собственность» на объект нематериального права исключительно к одной части предприятия чрезвычайно трудно. Возможно ли, например, отнести исключительные права на товарный знак, под которым действует все предприятие, к головному офису, но при этом утверждать, что головной офис должен получать роялти от других частей предприятия, выплачиваемые, как если бы они были независимыми предприятиями? Поскольку юридическое лицо одно, невозможно отнести юридическую собственность к любому его подразделению. То же самое касается и затрат по созданию объекта нематериального актива, направленного на его использование исключительно одним из подразделений. В связи с этим Комментарий полагает, что стоимость создания нематериальных активов должна распределяться равномерно по всем частям предприятия, которые используют их (which make use of them) и к которым они имеют отношение. В этой связи было бы приемлемо распределить фактические затраты на создание или приобретение таких нематериальных прав, а также последующие затраты в отношении таких нематериальных прав без наценки и уплаты роялти.

Рафаэль Руссо, описывая положения Комментария к п. 2 ст. 7 МК ОЭСР в связи с налогообложением внутренних сделок по передаче нематериальных активов и услуг, говорит, что в Комментарии содержится принципиальное внутреннее противоречие. Сам п. 2 требует, чтобы постоянное представительство рассматривалось как независимое предприятие для налоговых целей. Однако вслед за этим Комментарий утверждает, что данное правило не применяется в некоторых случаях, поскольку постоянное представительство – не независимое лицо. Но именно это и становится причиной фикции независимого лица в статье как таковой: постоянное представительство действительно не независимо, однако фикция независимого лица объясняется необходимостью отнесения справедливой прибыли к постоянному представительству, как если бы оно таковым являлось.

К третьей группе рассматриваемых в Комментарии к МК ОЭСР 2008 г. объектов относятся внутригрупповые услуги (intra-group services). Отмечаются сложности с определением того, как в каждом конкретном случае та или иная услуга должна быть перевыставлена в адрес постоянного представительства: по цене, включающей прибыль, или в сумме фактических затрат? Бизнес предприятия или его часть может состоять в оказании услуг, и для за их оказание может быть установлен стандартный перечень цен. В этом случае было бы правильно применять к внутренним услугам цены, которые выставляются сторонним покупателям. Если постоянное представительство в качестве основной деятельности оказывает услуги внутри фирмы и они не оказываются сторонним покупателям, то в виде исключения в этом случае возможно оказание услуг с определенным процентом рентабельности. Как гласит Комментарий, это возможно, когда постоянное представительство вовлечено в оказание специфических услуг в адрес головного офиса предприятия и такие услуги дают реальные преимущества предприятию, а затраты на них среди прочих затрат предприятия значительны. Тогда страна расположения постоянного представительства может потребовать, чтобы такие услуги квалифицировались как оказанные с прибылью. При этом Комментарий не дает четкого ответа на вопрос, как именно оценивать стоимость таких услуг, особенно когда нет сопоставимых цен для сравнения на открытом рынке.

Предположим, к примеру, что головной офис направляет своего сотрудника в постоянное представительство за границей для оказания услуг. Поскольку сотрудник изначально нанят головным офисом и действует от его имени, то фактически речь идет об оказании услуг головным офисом в адрес постоянного представительства. Если применить вышеописанный подход ОЭСР, возникает вопрос о характере таких услуг. Аналогичны ли они тем услугам, которые головной офис оказывает третьим лицам? Скажем, основная деятельность головного офиса – оказание юридических услуг. Если такие же услуги оказаны постоянному представительству, то согласно подходу ОЭСР в учете головного офиса должна отразиться внутрифирменная операция, а в учете постоянного представительства – затраты, исходя из цен, рассчитанных на основе принципа «вытянутой руки», т. е. включающие размер «рыночной маржи» услуг. Если же головной офис оказывает постоянному представительству услуги, не составляющие его основную деятельность, например услуги общего управления, то согласно Комментарию страна нахождения постоянного представительства может (но не обязана) разрешать налоговый вычет условного вознаграждения за «хороший менеджмент» головного офиса.

Далее Комментарий рассматривает такой вид услуг, как часть деятельности по общему управлению компанией, причем услуги оказываются предприятию в целом, например когда головной офис вводит общую систему тренингов, от которой получают выгоду сотрудники всех подразделений. В таком случае стоимость услуг следует рассматривать как часть общехозяйственных расходов предприятия в целом, которые должны быть отнесены к частям предприятия в той степени, в которой они понесены в интересах соответствующего подразделения предприятия, без добавления прибыли. То есть сумма центрально понесенных затрат (к примеру, на тренинг) будет отнесена к тем постоянным представительствам, которые потребили эту услугу, в соответствующих пропорциях (например, пропорционально количеству персонала постоянного представительства по отношению ко всем участникам тренинга).

В случае когда головной офис предприятия оказывает услуги общего управления, их стоимость также может быть перенесена только исходя из фактических затрат. Комментарий отвергает предположение о том, что часть прибыли предприятия должна относиться к «хорошему менеджменту». Таким образом, расходы на проведение совета директоров, содержание центрального управленческого аппарата компании и связанные с этим управленческие расходы могут переноситься только исходя из фактических затрат. Поэтому при определении прибыли постоянного представительства такие расходы не могут включать в себя условную рентабельность. Если компания все же заявляет о таких условных расходах, то страна нахождения постоянного представительства не обязана предоставлять налоговый вычет в отношении стоимости услуг, которые включают в себя элемент прибыли, отнесенной на счет действия менеджмента. Однако, как отмечается в Комментарии, возможна следующая ситуация: страна расположения головного офиса (страна резидентства компании), применяя принцип обособленного и отдельного предприятия, требует обязательного отражения на уровне головного офиса некоторого процента прибыли предприятия только за функции качественного управления, тогда как страна расположения постоянного представительства по понятной причине не делает этого, применяя принцип единого лица и разрешая вычет таких расходов без добавления элемента прибыли. Как отмечает М. Кобецки, отсутствие консенсуса в интерпретации принципов распределения затрат на общее управление означает вероятность двойного налогообложения, поскольку страна нахождения постоянного представительства не позволит вычитать ту часть относимого расхода, которая включает в себя элемент прибыли. Комментарий предлагает оставить этот вопрос на усмотрение государства резидентства головного офиса; такое решение, очевидно, не может считаться удовлетворительным.

Вопрос о перевыставлении стоимости внутренних услуг и затрат головного офиса в контексте отнесения прибыли к постоянному представительству рассматривался не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в рамках конференций и исследований IFA. Согласно отчетам IFA в сборнике от 2006 г., посвященном отнесению прибыли к постоянным представительствам, можно выделить следующие типовые услуги, которые оказываются в отношениях головного офиса и постоянного представительства:

– Во-первых, головной офис может оплачивать расходы, напрямую относящиеся к постоянному представительству, в том числе счета поставщиков страны своего местонахождения и страны нахождения постоянного представительства. Например, головной офис оплачивает расходы на услуги бухгалтерской фирмы, ведущей учет постоянного представительства.

– Во-вторых, головной офис может сам оказывать услуги постоянному представительству, например центральная бухгалтерская служба может вести бухгалтерию и головного офиса, и постоянного представительства.

– В-третьих, головной офис может оказывать общие услуги, направленные на развитие бизнеса всего предприятия, в том числе постоянного представительства, однако в составе таких услуг невозможно выделить прямую выгоду для последнего. Такая ситуация возникает, например, при управленческой деятельности головного офиса для предприятия в целом.

Таким образом, довольно часто услуга головного офиса приносит постоянному представительству конкретные выгоды. При этом бывает, что прямая связь между затратами головного офиса и выгодами постоянного представительства неочевидна. Именно в этой области происходит значительное число расхождений между положениями национального законодательства государств и п. 3 ст. 7 международных налоговых соглашений. Многие страновые отчеты IFA, посвященные данному вопросу, говорят о невозможности вычета расходов головного офиса в силу прямого запрета или отсутствия специальных разрешающих положений внутреннего законодательства.

В общем отчете IFA также отмечается, что в различных налоговых соглашениях присутствуют вариации формулировок п. 3 ст. 7. Многие соглашения, составленные на основании МК ОЭСР, используют формулировки п. 3 ст. 7 МК ООН. Так, в случае с Францией примерно две трети заключенных ею налоговых соглашений следуют формулировке п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, а треть – формулировке МК ООН. МК ООН содержит прямой запрет на налоговый вычет почти любых платежей за услуги головного офиса, если только речь не идет о возмещении фактических расходов, уплаченных третьим лицам. А в ряде соглашений говорится, что вычет расходов возможен, только если он предусмотрен внутренним законодательством.

Что касается положений внутреннего законодательства стран, обзоры которых включены в сборник IFA 2006 г., нормы о вычете расходов головного офиса крайне разнообразны. В общем отчете выделены три законодательных подхода, по которым разделяются страны:

– Страны с прямым запретом на вычет расходов головного офиса либо определенных категорий таких расходов (например, в Бразилии запрещены любые вычеты; в Индонезии – вычеты в отношении управленческих услуг, выплачиваемые головному офису).

– Страны, где вычет расходов головного офиса в общем случае разрешен, но установлены лимиты на его суммы (к примеру, в Индии размер вычета ограничен 5 % прибыли постоянного представительства, в Греции – 5 % общей суммы административных и операционных расходов постоянного представительства).

– Страны, где вычет расходов обусловлен необходимостью выполнения специальных требований.

В Бельгии вычет разрешен, если расходы специфическим образом связаны с постоянным представительством; в Испании может быть вычтена разумная доля расходов на общее управление и администрирование, если расходы раскрыты в финансовой отчетности постоянного представительства, а также представлен объяснительный отчет с указанием суммы расходов, способов распределения и аллокации.

● Аллокация собственного и заемного капитала к постоянному представительству. Проблема вычета процентов

Наконец, последний вид внутрифирменных трансфертов, о которых говорит Комментарий к п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, – это проценты по заемному капиталу. Первое серьезное исследование ОЭСР на этот счет появилось в отчете ОЭСР «Трансфертное ценообразование и мультинациональные предприятия – три вопроса налогообложения» (1984). Этот отчет вместе с Комментарием к МК ОЭСР и отчетом ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству в редакциях до 2010 г. составляли официальную позицию ОЭСР по данному вопросу.

Первый тип рассмотренных операций – внутрифирменные условные проценты по займам (notional interest), называемые так с точки зрения подразделения предприятия (например, головного офиса), предоставляющего финансирование путем внутреннего перевода денежных средств иностранному филиалу для его работы. Комментарий довольно четко говорит о необходимости различной трактовки таких трансфертов для банковских и прочих предприятий.

Для прочих предприятий ОЭСР рассматривает подход единого лица как единственно приемлемый, объясняя свою позицию так: «С юридической точки зрения трансферт капитала с условием о последующем возврате всей суммы с учетом процентов в определенный срок является формальным актом, несовместимым с истинной природой постоянного представительства; с экономической точки зрения внутренняя дебиторская и кредиторская задолженности могут оказаться несуществующими, поскольку, если предприятие полностью или преимущественно финансируется собственным капиталом, оно получает возможность вычитать процентные расходы, которые оно очевидно не понесло. В то же время следует признать, что, хотя симметричные доходы и расходы не нарушают позицию общей прибыли предприятия, тем не менее частичные результаты могут произвольно изменяться». Таким образом, по мнению ОЭСР, в отношении условных процентов по внутрифирменной задолженности налоговый вычет не допускается, кроме как для филиалов банков.

В отличие от чистого внутрифирменного финансирования, когда средства передаются из головного офиса в иностранный филиал для ведения бизнеса, существует и иная ситуация, когда головной офис специально получает внешнее заемное финансирование у третьего лица под проценты, а займы полностью или частично используются для работы постоянного представительства. Главный вопрос, возникающий в отношении таких процентов, – как определить, какая часть процентных расходов должна быть вычтена для налоговых целей при исчислении прибыли постоянного представительства, а какая относится к другим частям предприятия.

При использовании разрешенного ОЭСР метода единого целого необходимо определить сумму фактически уплаченных процентов по заемному капиталу, относящемуся к постоянному представительству. В случае с небанковским предприятием такие проценты могут быть отражены, только если они уплачиваются независимому кредитору. Требуется, чтобы на основе учетных данных постоянного представительства можно было отследить происхождение затрат на уплату процентов, т. е. необходимо иметь документацию обо всей цепочке платежей. Трудность заключается в обезличенности безналичных денежных средств и необходимости значительных затрат на поддержание систем учета и отчетности о размерах внешней задолженности и суммы процентов, относящейся к постоянному представительству.

Комментарий также отмечает, что методы прямого и косвенного распределения (direct and indirect apportionment) фактически выплаченных банку-кредитору процентов, предусмотренные ранее, в версиях Комментария ОЭСР до 1994 г., не вполне приемлемы, поскольку государства применяют их несистемно. При использовании прямого метода аллокации затраты могут неадекватно отражать реальную стоимость финансирования постоянного представительства из-за возможностей манипуляций со стороны налогоплательщиков, поскольку те «могут контролировать место, где заем подлежит бухгалтерскому отражению» (able to control where loans are booked). Тем не менее в налоговых правилах многих стран до сих пор встречаются данные методы, поскольку применять их просто, и неединообразное применение правил государствами – их единственный существенный недостаток.

Если резюмировать современное положение вещей, то Комментарий 2008 г. лишь закрепляет прошлую практику, а именно:

– условные проценты по внутрифирменному финансированию полностью игнорируются и в принципе не могут относиться к постоянному представительству;

– фактически уплаченные проценты по реальным кредитам, полученным от третьих лиц, могут относиться к постоянному представительству при условии четкой документальной «истории», отслеживающей происхождение процентных затрат и их реальную связь с постоянным представительством, что порождает значительное бремя «комплаенса» для международных предприятий.

● Аллокация свободного капитала к постоянному представительству

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии-2008 предлагает приемлемый для большинства стран – членов ОЭСР подход к налоговому вычету процентов на уровне постоянного представительства. Подход учитывает как структуру капитала в самой организации и в постоянном представительстве, так и функции обоих подразделений. Структура капитала должна исходить из того, что постоянному представительству для деятельности нужен собственный капитал, состоящий из свободного капитала (free capital) и заемного капитала с процентами (bearing debt). Главная и окончательная цель подхода – отнесение рыночной суммы процентов к постоянному представительству на основе аллокации к постоянному представительству необходимого свободного капитала для поддержки его работы, принадлежащих ему с экономической точки зрения активов и принимаемых на себя рисков (to support the functions it undertakes, the assets it economically owns and the risks it assumes). Интересно, что ни одна из редакций Комментария к ст. 7 до 2008 г. ничего не содержала на этот счет. Тезис отражает основной смысл принципа «вытянутой руки» в применении к постоянному представительству как к условному отдельному предприятию, требуя, чтобы постоянное представительство имело достаточный собственный капитал для поддержания своей деятельности, активы в «экономической» собственности и принимаемые на себя риски.

На практике достаточно легко оценить виды деятельности постоянного представительства, но гораздо сложнее определить «экономического» собственника активов, особенно если речь идет о нематериальных активах и интеллектуальной собственности. Дочерняя компания, в отличие от постоянного представительства, – юридическое лицо, она имеет в собственности имущество и принимает на себя обязательства в силу самостоятельной правосубъектности. Еще сложнее определить предпринимательские риски постоянного представительства, поскольку, действуя через него, само предприятие также принимает на себя риски в силу единой корпоративной оболочки головного предприятия и его частей. На практике предприятия, работающие через иностранные филиалы, глубоко интегрированы на уровне решений о предпринимательских рисках. В этом смысле применение принципов трансфертного ценообразования к постоянным представительствам, в отличие от дочерних компаний, более дискуссионно, оно не учитывает норм корпоративного и имущественного права и юридическую фикцию, уравнивающую постоянное представительство и отдельное и обособленное юридическое лицо.

Если возможно определить общий оборотный капитал (working capital) постоянного представительства и далее разделить его на свободный капитал и долговой капитал (debt capital), то останется лишь правильно определить свободный капитал, чтобы в виде разницы получить сумму долгового капитала. Если вся сумма определенного таким образом долгового капитала получена от головного офиса, то по принципу единого лица процентные затраты головного офиса могут быть целиком переданы постоянному представительству в размере фактически понесенных сумм. Приведем простую рыночную аналогию. Представим, что постоянное представительство получает кредит в независимом банке и уплачивает ему проценты. В этом случае несомненно, что все проценты по такому «долговому капиталу» могут быть вычтены на расходы, при условии, что средства кредита использовались для бизнеса постоянного представительства и размер процентной ставки по кредиту не превышает установленные законодательством нормы и лимит отнесения процентов на расходы. Именно к такому результату и стремится ОЭСР для определения размера адекватного долгового капитала, подлежащего отнесению к постоянному представительству. При этом, разумеется, головной офис не может требовать уплаты «процентов» за «аллокированный» к постоянному представительству «свободный» капитал. По аналогии в законодательстве, регулирующем банковский сектор, предусматриваются минимальные уровни собственного капитала, чтобы предоставить финансовой организации некую подушку безопасности для случая, когда присущие бизнесу риски могут привести к убыткам. Капитал небанковских организаций имеет ту же функцию, но просто менее жестко регулируется, чем капитал банковских организаций, ввиду их особой значимости для общества.

Примечательно, что ОЭСР так и не смогла выработать единый подход к аллокации свободного капитала к постоянному представительству. Как указывается в Комментарии, существуют различные методы, основанные на практике стран ОЭСР, в отношении аллокации необходимой величины «свободного» капитала к постоянному представительству, причем все они признаются ОЭСР приемлемыми. Эти подходы подробно описаны в отчете ОЭСР 2008 г. «Отнесение прибыли к постоянным представительствам», на который ссылается Комментарий. В отечественной литературе методы отнесения свободного капитала подробно проанализированы в диссертации К. Викулова, поэтому автор не видит необходимости комментировать их далее. Важно другое: в 2008 г., с выходом Комментария к ст. 7 МК, ОЭСР лишь продекларировала намерение разработать взаимоприемлемое решение в дальнейшем, но не предложила решения как такового.

Комментарий ОЭСР 2008 г. также признает существование различных подходов для аллокации свободного капитала к постоянному представительству, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками, в связи с чем единой общепринятой методики расчета не существует. Поскольку все методы в целом приемлемы с точки зрения принципа «вытянутой руки», то их одновременное применение может вызвать неустранимое двойное налогообложение. Данная проблема особенно актуальна для предприятий финансовой индустрии, действующих за рубежом через филиалы, поскольку правила формирования свободного капитала в стране головного офиса (резидентства) и в стране постоянного представительства (источника) несопоставимы. Из-за отсутствия унифицированных правил сумма прибыли, исчисленная в стране постоянного представительства, может оказаться выше (к примеру, ввиду большей суммы необходимого свободного капитала), чем аналогичная величина прибыли, определенная в стране головного офиса, которая там принимается в расчет для устранения двойного налогообложения (метод зачета или освобождения).

Учитывая важность этого, Комментарий говорит, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, пытаясь найти взаимоприемлемое решение, достиг договоренности между странами – членами ОЭСР в плане расчета суммы относимых на расходы процентов. Для определения размера налогового освобождения или зачета (double taxation relief) при расчете процентов отнесение капитала должно происходить согласно подходам, установленным страной местонахождения постоянного представительства. При этом должны соблюдаться два условия: во-первых, разница между суммами отнесенного капитала в двух государствах должна быть прямым следствием конфликта принципов, установленных двумя конкурирующими налоговыми юрисдикциями; во-вторых, государства должны согласиться, что в стране постоянного представительства использован метод, соответствующий принципу «вытянутой руки». Комментарий далее делает смелое утверждение, что страны ОЭСР могут достичь соблюдения второго условия либо по внутреннему праву, либо через соответствующее толкование ст. 7 и 23 МК, либо с помощью взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

М. Кобецки справедливо замечает, что метод решения, предложенный в Комментарии ОЭСР 2008 г., проблематичный и труднореализуемый. Для его успешного применения необходимо, чтобы государства договорились о приемлемости используемого метода с точки зрения принципа «вытянутой руки». А если государства не смогут договориться? Отсылка ОЭСР к взаимосогласительной процедуре уже сама по себе признает, что не существует работоспособного механизма решения проблемы – ни в самой МК ОЭСР, ни в Комментарии-2008. В ОЭСР по данному вопросу нет единства: в организацию входят и страны-экспортеры, и страны – импортеры капитала, чьи интересы по понятным причинам различны. Соответственно, в рамках текста ст. 7 МК ОЭСР между противоположными позициями стран так и не удалось найти консенсуса.

Резюмируя, необходимо отметить, что согласно позиции Комментария ОЭСР 2008 г. «внутренние проценты» по заемному капиталу от одной части предприятия к другой ее части не могут быть признаны и приняты при исчислении прибыли постоянного представительства (за исключением банковских предприятий). Тем не менее проценты, уплачиваемые по внешнему займу от третьих лиц, подлежит относить к расходам постоянного представительства. Новый подход, изложенный в Комментарии-2008, в отличие от предыдущих редакций, требует аллокации определенной величины «свободного капитала» к постоянному представительству, т. е. аналога «собственного» капитала, по которому не могут начисляться и выплачиваться проценты, а также некоторой величины процентного долга. Величина свободного капитала должна соответствовать принципу «вытянутой руки», т. е. поддерживать функции, активы и риски постоянного представительства. Этот подход применяется и к финансовым предприятиям (уже достаточно долго), и к нефинансовым предприятиям, для которых данный подход новый.

Один из наиболее очевидных недостатков новой методологии ОЭСР – отсутствие единого подхода к аллокации свободного капитала, вместо чего признается возможность применения различных подходов. Соответственно, Комментарий-2008 сообщает, что возможно неустранимое двойное налогообложение из-за применения разных подходов к аллокации свободного капитала в стране постоянного представительства и в стране головного офиса. В качестве решения Комментарий-2008 предлагает установить некую симметрию в налогообложении, т. е. страна резидентства головного офиса должна принять подход по аллокации, принятый в стране постоянного представительства. Исходя из такого подхода, страна резидентства компании должна будет исчислить сумму иностранного налога, подлежащего налоговому зачету, либо иностранной прибыли, подлежащей налоговому освобождению.

Проект новой ст. 7, опубликованный в июле 2008 г. в Отчете-2008, также содержит новую редакцию п. 3 статьи, текст которой однозначно указывает на симметричный подход. При этом Комментарий-2008 к существующей ст. 7 МК ОЭСР говорит, что тот же самый результат достигается путем толкования ст. 7 и 23 и путем взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР). Примечательно, что новый подход ОЭСР еще не протестирован на практике и результаты его применения, равно как и возможные конфликты и способы их разрешения, пока неизвестны. Поэтому основная неопределенность, связанная с предлагаемым ОЭСР подходом, – насколько условие о симметрии на самом деле будет соблюдаться странами-партнерами по уже заключенным налоговым соглашениям. Так, если государство резидентства компании столкнется с необходимостью предоставить существенно большие суммы налогового зачета, чем предусмотрено в его налоговом законодательстве, велика вероятность конфликта при решении вопроса, подход какой из двух стран больше соответствует принципу «вытянутой руки». Соответственно, возникает риск неустранимого двойного налогообложения.

Что касается мировой практики установления требований в отношении «свободного капитала» постоянного представительства, общий отчет IFA сообщает, что такие требования имеются лишь в некоторых государствах. Так, в Германии существует понятие «дотационный капитал» (Dotationskapital), который и надлежит рассматривать как свободный капитал постоянного представительства. Интересно, что его величина устанавливается решением руководителя организации и принимается к расчету, если не происходит злоупотреблений. При необходимости налоговые органы используют метод исчисления свободного капитала, так называемый метод зеркального капитала (capital mirror method), либо определяют капитал путем пропорционального отнесения размера общего капитала компании к «капиталу» постоянного представительства согласно его функциям.

В отношении возможности вычета процентов на уровне постоянного представительства исследованные в общем отчете IFA государства разделились на три основные группы:

– страны, где полностью запрещен вычет любых процентов по займам из головного офиса (Индонезия, Испания, Мексика);

– страны, где разрешен вычет процентов по займам из головного офиса, включая проценты по условной внутренней задолженности (Австрия, Италия);

– страны, где запрещен вычет процентов по условной внутренней задолженности, однако разрешен вычет процентов по внешним займам и кредитам, полученным от третьих лиц, когда средства займа использовались в работе постоянного представительства (Австралия, Бельгия, Дания, Германия, Нидерланды, Новая Зеландия, Россия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, ЮАР).

К примеру, во Франции проценты по предоставленным постоянному представительству финансовым средствам не вычитаются, однако если головной офис специально получил заем от третьего лица для работы постоянного представительства, то средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства, подлежат вычету. Точно так же проценты по общей задолженности головного офиса (в той степени, в какой их можно объективно отнести к деятельности постоянного представительства) вычитаются для определения налоговой базы постоянного представительства. Соответственно, в этом случае законодательство страны иногда устанавливает принципы и нормы, согласно которым необходимо квалифицировать средства, отнесенные к постоянному представительству, в качестве заемных именно от третьего лица.

Основное значение п. 4 ст. 7 состоит в установлении возможности применять для определения прибыли постоянного представительства альтернативный метод, т. е. не на основе отдельных счетов или с помощью оценки прибыли, соответствующей принципу «вытянутой руки», но на основе исчисления пропорции прибыли, приходящейся на постоянное представительство, в общей сумме прибыли всего предприятия. Данный метод предполагает, что все подразделения предприятия участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Точкой отсчета при определении прибыли каждого постоянного представительства в рассматриваемом случае становятся не данные бухгалтерского учета, не функциональный анализ и не внутрифирменные сделки, а вся прибыль предприятия в целом. Прибыль конкретного постоянного представительства определяется на основе пропорционального отношения общей прибыли предприятия к ее частям (on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts) с использованием математических формул.

Безусловно, принцип пропорционального распределения прибыли отличается от принципа отдельного и обособленного предприятия, предусмотренного п. 2. Он предполагает не отнесение прибыли (attribution of profits) к гипотетически отдельному лицу, а пропорциональное исчисление доли фактически полученной прибыли. Результат может оказаться совершенно иным, чем полученный при расчете прибыли на основании отдельных счетов бухгалтерского учета. Однако п. 4 ясно указывает, что такой метод может использоваться, только если данное государство применяет его в качестве обычного метода (insofar as it has been customary). Также, как этого требует сам п. 4, полученный результат в целом должен соответствовать принципам ст. 7 (in accordance with the principles contained in this Article).

В Комментарии делается упор на то, что в общем случае прибыль, относимая к постоянному представительству, должна определяться на основании счетов бухгалтерского учета постоянного представительства, если они отражают реальные факты. Метод аллокации, основанный на пропорциональном распределении общей прибыли, менее точен, чем метод, принимающий во внимание деятельность самого постоянного представительства, и поэтому должен использоваться только в исключительных случаях, когда в силу исторических причин данный метод применялся на практике и считался приемлемым налогоплательщиками и налоговыми органами. Соответственно, п. 4 может быть полностью удален, если ни одна из стран не использует данный метод.

Метод пропорционального распределения основан на предпосылке, что все обособленные части предприятия способствуют получению прибыли компанией в целом. Следовательно, часть прибыли должна быть вменена каждой части предприятия по некому набору критериев. Различие в методах распределения сводится к различным формулам и коэффициентам формул. Наиболее частые критерии распределения прибыли можно условно разделить на три категории: основанные 1) на доходах (выручке, комиссии); 2) на расходах (например, на относительных долях расходов на заработную плату, стоимости иных ресурсов); 3) на структуре капитала предприятия (например, на долях оборотного капитала, приходящихся на каждое подразделение).

Комментарий подчеркивает невозможность установить один метод, который бы одинаково подходил для всех предприятий; напротив, в зависимости от отрасли должны использоваться различные подходы, соответствующие особенностям бизнеса. Скажем, для предприятий сферы услуг или производства изделий на заказ с высокой нормой прибыли чистая прибыль будет в большей степени зависеть от оборота. Для страховых компаний правильно распределять прибыль пропорционально страховым премиям, полученным от страхователей в каждой стране. Для производственных компаний, выпускающих товары с высокой долей сырья, материалов или заработной платы в себестоимости, прибыль в большей степени определяется затратами. В случае с банковскими и финансовыми предприятиями наиболее подходящим критерием могла бы стать доля в общем оборотном капитале.

Разумеется, использование любого метода пропорционального распределения порождает вопрос о способе расчета общей прибыли предприятия для такого распределения. В Комментарии отмечается, что данный вопрос относится к ведению национального законодательства соответствующих государств и что вряд ли все государства по умолчанию примут сумму прибыли, определенную исходя из правил какой-либо одной страны.

Наиболее важная черта МК ООН в отношении налогообложения прибыли постоянных представительств – так называемое правило ограниченной силы притяжения. Это следует уже из п. 1 ст. 7 МК ООН, в котором указывается: «1. Прибыль предприятия договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство, расположенное в нем. Если предприятие ведет бизнес, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той степени, в которой она относится а) к данному постоянному представительству; б) к продажам товаров того же типа, которые продаются через данное постоянное представительство; или в) к иной предпринимательской деятельности, которая ведется в этом другом государстве такого же или аналогичного вида, как виды деятельности, которые ведутся через постоянное представительство».

Хорошо просматривается отличие от аналогичного правила МК ОЭСР: по модели ООН в стране-источнике также могут облагаться налогом прибыль от продажи товаров или от ведения такой же или аналогичной предпринимательской деятельности, которые могли бы продаваться или которую предприятие могло бы вести не непосредственно через постоянное представительство в данной стране. Характерно, что данное правило применимо только к предпринимательской прибыли, но не к доходу от капитала (дивиденды, проценты, роялти), который регулируется самостоятельными статьями соглашения. Вместе с тем на практике не так много стран, даже использующих МК ООН, включают рекомендованный в ней п. 1 ст. 7 в свои двусторонние налоговые соглашения.

Концепция силы притяжения состоит в том, что у источника должен облагаться весь доход компании-нерезидента, возникающий в данном государстве, при условии, что компания образовала постоянное представительство. Постоянное представительство должно облагаться налогом не только в отношении доходов, полученных через него, но и в отношении доходов из всех источников в данном государстве. Иными словами, постоянное представительство «притягивает» к себе доходы от любой деятельности нерезидента и любые его доходы от использования имущества или активов, не связанных с деятельностью постоянного представительства. Согласно концепции так называемой полной силы притяжения в налоговую базу нерезидента должны включаться и пассивные доходы, и доходы от любых сделок и операций нерезидента в данной стране и с резидентами данной страны. Концепция ограниченной силы притяжения требует включать в налоговую базу лишь активные доходы, аналогичные тем, которые компания-нерезидент извлекает через постоянное представительство. Следует отметить, что принцип полной силы притяжения в настоящее время не считается приемлемым принципом международного налогового права. Как уже отмечалось ранее, принцип ограниченной силы притяжения отвергается в МК ОЭСР, но поддерживается в МК ООН.

Преобладающая позиция, которая закреплена в большинстве действующих двусторонних налоговых соглашениях, состоит в том, что налоговые органы должны рассматривать каждый тип деятельности, приносящий нерезиденту доход из источников в данном государстве, отдельно и независимо, применять к каждому из них тест постоянного представительства, а также другие распределительные нормы налоговых соглашений.

Тем не менее внутреннее законодательство многих развивающихся стран следует принципу force of attraction. Ранее мы уже говорили, что этот принцип применен в параграфе (а)(10) ст. 5 Закона о налоге на доходы Саудовской Аравии 2004 г. Было бы разумно ожидать, что Саудовская Аравия, заключая налоговые соглашения, настаивала бы на использовании формулировок, принятых в модельной ст. 7 МК ООН, в части формулирования положений о налогообложении прибыли от предпринимательской деятельности. Тем не менее в большинстве налоговых соглашений той же Саудовской Аравии редакция п. 1 ст. 7 почти всех налоговых соглашений Саудовской Аравии соответствует МК ОЭСР (2008-го и ранее лет), а не МК ООН 2011 г., что создает закономерную почву для конфликта норм внутреннего и международного налогового права. Принцип силы притяжения все еще распространен в развивающихся странах, например в странах Африки. Так, недавно такие правила применила Налоговая администрация Кении.

Наконец, еще одно отличие правил об аллокации прибыли в ст. 7 МК ООН от МК ОЭСР – уже ранее упомянутый запрет п. 3 на уплату условных процентов и роялти в адрес головного офиса. Очевидно, что данный пункт также противоречит одобренному подходу ОЭСР, утвержденному в Отчете-2008, поскольку МК ООН разрешает вычет не условных, а реальных процентных платежей. В связи с этим остается только предполагать, насколько государства, использующие в практике налоговые соглашения МК ООН, готовы в принципе принять одобренный ОЭСР подход отнесения прибыли к постоянному представительству.