Новая версия МК ООН от 2011 г. не изменила центральной идее, лежащей в основе МК ОЭСР, а следовательно, и фундаментальных различий в концепции постоянного представительства в двух МК и Комментариях к ним нет. Центральное отличие состоит в оценке уровня экономической деятельности, достаточной для создания налоговой привязки (нексуса) к государству. Эта степень (threshold) в МК ООН гораздо ниже, чем в концепции постоянного представительства в МК ОЭСР, что теоретически позволяет государству-источнику реализовать большую свободу в реализации налоговых прав, чем в рамках МК ОЭСР. Такой подход в целом соответствует общей философии МК ООН, которая склоняется к преобладающей значимости налогообложения у источника в интересах развивающихся стран и стран с переходной экономикой.

Центральный вопрос переговоров о заключении международных соглашений – степень реализации прав государства-источника на взимание налога с дохода, или прироста капитала (gain). Если государство-источник отказывается от налоговых прав, т. е. налоги у источника не взимаются, то доход целиком облагается налогом в стране нахождения его получателя – т. е. резидента страны-инвестора. Если же государство-источник реализует полные или ограниченные налоговые права, то страна резидентства инвестора должна или отказаться от налоговых прав (метод освобождения), или предоставить зачет в части уплаченной суммы зарубежного налога против внутреннего налогового обязательства (метод налогового зачета/кредита). Распределительные правила изменяют сумму налога, уплачиваемую резидентом в стране инвестора: она будет больше или меньше в зависимости от того, какой налог был уплачен в стране-источнике; предполагается, что сумма такого налога не выше налога, взимаемого с этого дохода в стране резидентства. В результате, если относительно большая доля дохода иностранного инвестора облагается налогом в стране-источнике, то положение инвестора все равно должно оставаться нейтральным: ему должно быть все равно, в какой стране платить налог: в стране резидентства или стране-источнике, пока общая сумма налога остается неизменной.

В формулировках модельной ст. 5 МК ООН содержатся следующие основные различия по сравнению с МК ОЭСР:

– Шестимесячный срок (вместо 12 месяцев), в течение которого для строительного проекта считается созданным постоянное представительство (параграф a п. 3 ст. 5); этот период также распространяется на сборочный проект (assembly project) и надзорную деятельность в связи со строительством.

– Операции по доставке товаров (как таковой) могут создать постоянное представительство, поскольку они не перечислены в части исключений, предусмотренных п. 4 ст. 5 в МК ООН, в отличие от того же пункта в МК ОЭСР.

– Когда агент содержит склад товаров и регулярно доставляет их, даже если контракты от имени принципала не заключаются, агентское постоянное представительство создается (параграф b п. 5 ст. 5).

– Специфические положения о создании постоянного представительства иностранной страховой компанией, когда в стране-источнике собираются страховые премии или страхуются риски (п. 6 ст. 5 МК ООН), создают большую вероятность образования постоянного представительств, чем по МК ОЭСР.

– По МК ОЭСР независимый агент в большинстве случаев не создает постоянное представительство, поскольку он, по существу, ведет свой бизнес, а не бизнес предприятия, которое он представляет, т. е. фактически он оказывает услугу. В МК ООН независимым не считается агент, который «посвящает все или почти все свое время конкретному клиенту, при том, что отношения с ним не выстроены на основании принципа „вытянутой руки“» (п. 7 ст. 5).

Положения о постоянном представительстве по оказанию услуг (сервисное постоянное представительство) – пожалуй, наиболее важное отличие между двумя модельными нормами о постоянном представительстве. Положения МК ООН (параграф b п. 3 ст. 5) говорят о том, что постоянное представительство возникает, если предприятие-нерезидент оказывает услуги в стране-источнике в течение периода, превышающего 183 дня в 12-месячном периоде в отношении осуществляемого им или взаимосвязанного проекта, не имея постоянного места бизнеса. В стандартной модельной ст. 5 МК ОЭСР постоянное представительство в таких ситуациях не образуется.

Рассмотрим каждое из различий более подробно.

● Шестимесячный период образования «строительного» постоянного представительства

Пункт 3 ст. 5 МК ООН покрывает более широкий перечень видов деятельности, чем аналогичное положение МК ОЭСР. Так, в дополнение к терминам «строительная площадка» (building site) и «монтажный проект» (installation project), образующих постоянное представительство, данный пункт включает также понятие «сборочный проект» (assembly project) и надзорную деятельность (supervisory activities) в связи со стройплощадкой, строительным, сборочным или монтажным проектом. Другое отличие от МК ОЭСР – сокращенный (6, а не 12 месяцев) минимальный период деятельности, после которого постоянное представительство считается образованным.

● Доставка как фактор образования постоянного представительства

Другое различие между ст. 5 МК ОЭСР и ООН касается исключения термина «доставка» (delivery) из параграфов а и b п. 4 ст. 5, т. е. из списка видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Иными словами, по МК ООН доставка товаров сама по себе составляет достаточную степень экономического присутствия (нексуса) на территории страны-источника для реализации ею налоговых прав. В Комментарии к ст. 5 МК ООН сообщается: это различие отражает точку зрения в отношении того, что склад товаров для быстрой доставки грузов уже представляет собой продажу товаров, генерирующую прибыль в стране, а также создает продолжительную связь со страной-источником и, следовательно, может создать постоянное представительство и подлежать налогообложению. Однако, как отмечает Майкл Леннард, на практике реальный эффект от данного различия невелик, поскольку даже при наличии постоянного представительства возникает проблема отделения части прибыли, приходящейся конкретно на операции по доставке (а не на контракт в целом), что вряд ли принесет значительный налогооблагаемый доход данной стране. Это также признает Комментарий к ст. 5 МК ООН. Как правило, если у предприятия уже есть склад, с которого отгружаются товары, то включение понятия «доставка» в перечень оснований для создания постоянного представительства позволит облагать налогом всю прибыль, включая ту часть, которая относится к доставке. Это, однако, не означает, что налоговые органы всегда будут согласны с изложенной выше позицией Майкла Леннарда, о чем свидетельствует дело Seagate в Индии.

● Содержание склада товаров агентом

Согласно параграфу b п. 5 ст. 5 МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, возможна ситуация, когда агент содержит склад товаров, но не имеет и не использует полномочия заключать контракты для принципала, тем не менее создавая агентское постоянное представительство. Эта точка зрения основана на той же самой логике, что и положение о доставке: уже само по себе наличие склада товаров и их доставка агентом покупателю считается достаточным основанием для создания экономической связи (нексуса), оправдывающей налоговые права государства-источника.

● Страхование

Специфические положения п. 6 ст. 5 МК ООН касаются страховой деятельности. Их важность особенно подчеркивается в развивающихся странах. Полное неналогообложение страховых агентов становится проблемой: в случае независимого агента возникает освобождение, в случае зависимого – в силу специфики страховой деятельности у агента может не быть полномочий заключать контракты, т. е. нет необходимого критерия для создания агентского постоянного представительства согласно параграфу а п. 5. Таким образом, по мнению авторов МК ООН, понадобились особые положения, согласно которым постоянное представительство считается возникшим, если страховая компания «собирает страховые премии на территории другого государства или страхует риски, расположенные там, через лицо, иное чем агент с независимым статусом, к которому применимы положения п. 7». Данные положения введены в МК ООН и основаны на идее того, что страховая премия, которую собирает страховой агент, должна облагаться налогом в стране выплаты независимо от статуса агента. Однако предполагается, что лицо (сотрудник или представитель), через которое собираются премии, реально присутствует в стране, где расположен страховой риск. В итоге вопрос о том, насколько обложение налогом у источника премии, собранной независимым агентом, целесообразно, остается для двусторонних переговоров между государствами, которые должны учитывать методы продажи полисов и другие особенности страхового бизнеса обоих государств. Эти специальные положения не применяются к перестрахованию, где одна страховая компания передает риск другой, предположительно потому, что в последнем случае экономическая связь со страной-источником слишком слаба.

В Комментарии к МК ОЭСР такая возможность также предусмотрена как опциональная. Во многих двусторонних налоговых соглашениях между странами ОЭСР введены положения о предполагаемом страховом постоянном представительстве в случае сбора страховых премий через находящегося там агента, если только это не независимый агент. Вместе с тем Комментарий к МК ОЭСР не считает необходимым вводить данные положения в текст МК.

● Зависимый агент, действующий в интересах единственного принципала

Достаточно полно второе предложение п. 7 ст. 5 МК ООН разъяснено в Комментарии к МК ООН 2011 г. Так, в тексте МК ООН 1980 г. данное положение сформулировано так: «Тем не менее когда деятельность такого агента совершается полностью или почти полностью от имени и в интересах одного предприятия, то он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в соответствии со значением данного пункта». Однако позже было признано, что данное предложение приводит к ненормальным результатам: если количество принципалов, представляемых независимым агентом, уменьшается до одного, то такой агент без дальнейшего рассмотрения становится зависимым. Именно поэтому при ревизии МК ООН 1980 г. в 1999 г. формулировка изменилась: «Тем не менее когда деятельность такого агента совершается полностью или почти полностью от имени и в интересах одного предприятия и в коммерческих и финансовых отношениях между предприятием и агентом присутствуют условия, которые отличаются от тех, которые бы присутствовали между независимыми предприятиями, то он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в соответствии со значением данного пункта». Измененная версия четко указывает на то, что существенный критерий для автоматической трактовки агента как зависимого – отношения, противоречащие принципу «вытянутой руки». То, что число представляемых предприятий уменьшилось до одного, само по себе не изменяет статус агента, хотя и может служить индикатором его зависимости.

Для иллюстрации применения положений МК ООН о возникновении постоянного представительства при наличии склада товаров необходимо обсудить индийское деле Seagate. В нем исследовался вопрос о том, имеет ли сингапурская Seagate Singapore International Headquarters Pvt. Ltd. (SSIH) постоянное представительство в Индии ввиду наличия там товарных запасов, размещенных в складских помещениях, принадлежащих независимому лицу. Компания SSIH арендовала у независимой логистической компании специально размеченное место на таможенном складе, где хранились жесткие магнитные диски, ожидавшие заказа местных покупателей. У компании не было своего места деятельности и подконтрольных ей сотрудников на территории Индии, кроме тех, которые время от времени посещали склад для инспекции. Таможенными формальностями также занималась логистическая компания.

Ведомство по предварительным согласованиям Индии (AAR) постановило, что место на складе создает постоянное представительство, через которое Seagate ведет бизнес в Индии, отметив: «Заявитель и склад (поставщик услуг), взятые вместе, действовали совместно для обеспечения того, чтобы их товар был доставлен покупателями вовремя. Тот факт, что операции по поставке товаров отданы в аутсорсинг, еще не означает, что заявитель не вел бизнес в Индии через постоянное место». В постановлении AAR сказано, что постоянное представительство может возникнуть даже без сотрудников компании, работающих на территории страны, но при наличии товаров на складе, принадлежащем третьему лицу. AAR подчеркнуло, что поскольку для Seagate на складе специально выделили обособленное место, то само владение складом независимой компанией неважно для оценки наличия постоянного места деятельности Seagate. Однако AAR не разъяснило, какая именно прибыль должна относиться к такому постоянному представительству. Однако достаточно очевидно, что налоговые органы всегда будут пытаться отнести к нему излишне большую долю дохода, если не уделять этому вопросу серьезное внимание.