Анализ определения постоянного представительства в ст. 5 МК ОЭСР позволяет выделить два основных вида постоянных представительств:

физическое постоянное представительство (physical PE);

агентское постоянное представительство (agency PE).

Основное различие состоит в том, что физическое постоянное представительство продолжительно занимается предпринимательской деятельностью через постоянное место. Агентское постоянное представительство, напротив, не требует постоянного места деятельности и возникает, если физические или юридические лица регулярно ведут предпринимательскую деятельность от имени и в интересах иностранной организации.

Необходимо выделить и третий тип – сервисное постоянное представительство (service permanent establishment). Этот сравнительно новый тип характерен прежде всего для налоговых систем и налоговых соглашений развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Данный тип постоянного представительства выделен в качестве самостоятельного типа в МК ООН. Его выделение объясняется специфическими признаками. Как пишет К. Викулов, для практических целей этот тип постоянных представительств будет существовать в государстве только при имплементации норм о налогообложении у источника доходов нерезидентов от оказания ими активных услуг в национальное законодательство и одновременном использовании этих норм в тексте двусторонних налоговых соглашений.

Характерный пример – налоговое соглашение между Республикой Кипр и Российской Федерацией в редакции Протокола от 07.10.2010 г., вступившего в силу 15.02.2012 г. и применяемого в основной части с 01.01.2013 г. (отдельные положения имеют иные сроки вступления в силу). Новая редакция ст. 5 содержит признаки постоянного представительства в связи с оказанием услуг, однако на момент вступления Протокола в силу НК РФ (ст. 306) не содержал признаков подобного постоянного представительства. В связи с этим, по мнению автора, нормы о таком типе представительства, введенные в ст. 5 налогового соглашения, не будут иметь юридической силы до внесения соответствующих положений в ст. 306 НК РФ. Следовательно, положения Протокола от 2010 г. в части сервисного постоянного представительства не имеют практической значимости, но лишь обозначают намерение РФ закрепить за собой права по налогообложению такого представительства. Сейчас эта норма в отношении РФ не применяется, поскольку данный тип постоянного представительства не предусмотрен НК РФ, при этом доходы от оказания нерезидентами «активных» услуг не облагаются налогом у источника согласно п. 2 ст. 309 НК РФ. Автор придерживается этой же точки зрения и исходит из того, что нормы налоговых соглашений сами по себе не устанавливают налоговых обязательств для нерезидентов, помимо тех, которые установлены национальным законом, поскольку это исключительная сфера национального налогового законодательства. Подробнее о сервисном типе постоянного представительства мы поговорим, обсуждая МК ООН.

Жан Шаффнер приводит следующий перечень типов постоянных представительств (ПП), который, помимо вышеперечисленных, включает в себя еще и некоторые иные типы:

Физическое ПП (physical PE). Базовый тип (п. 1 ст. 5 МК ОЭСР). Для него обязательно место деятельности.

Проектное ПП (project PE). Возникает в основном при реализации проектов по инжинирингу или строительству, длящихся определенное время (п. 3 ст. 5 МК ОЭСР).

Агентское ПП (agency PE). Для его возникновения необходимы отношения юридического представительства между сторонами (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР).

Сервисное ПП (service PE), сравнительно новый тип, «параллельный» аналог физического ПП. Оно не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН, п. 11–18 ст. 42 Комментария к МК ОЭСР).

Страховое ПП (insurance PE), т. е. место сбора и получения страховых премий, при этом для его определения важно местонахождение застрахованного риска (п. 6 ст. 5 МК ООН).

ПП, возникающее в месте расположения значительного количества оборудования (substantial equipment PE). Такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не в МК ОЭСР и ООН.

ПП, возникающее в связи с офшорной деятельностью (offshore activities PE), т. е. в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов (к примеру, добычи нефти и газа).

Наконец, существует и теоретическая, и практическая возможность признания дочерней компании МНК постоянным представительством. Этот тип представительства описали А. Скаар и А. Мехта. В п. 8 ст. 5 МК ОЭСР содержится правило, согласно которому сама по себе дочерняя компания не создает постоянное представительство у контролирующей ее компании. Слова «сама по себе» означает лишь то, что правило ограничивается конкретной ситуацией, а именно – существованием дочерней компании как таковой, без влияния прочих факторов, которые могли бы привести к иной квалификации. На практике же стоит рассматривать причины возникновения постоянного представительства не автономно, а в совокупности с прочими обстоятельствами. Поэтому в Комментарии к МК ОЭСР признается, что материнская компания при определенных обстоятельствах может создать постоянное представительство там, где расположена дочерняя компания. Возможности образования постоянного представительства по данному основанию посвящена обширная судебная практика, которую мы рассмотрим далее.