В соответствии со ст. 5 МК ОЭСР «постоянное представительство означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия ведется полностью или частично».

В определении содержатся признаки деятельности иностранной организации в государстве, чтобы постоянное представительство считалось образованным; все они до единого обязательны. В Комментарии к МК ОЭСР они обозначены как essential characteristics, т. е. существенные/необходимые признаки физического постоянного представительства. Эти признаки таковы:

Постоянное место деятельности, т. е. физическое место (помещение, офис, в некоторых случаях – машины или оборудование), через которое ведется предпринимательская деятельность. Такое место бизнеса должно быть постоянным, т. е. установленным в определенном месте на данной территории. Иными словами, необходима географическая связь места деятельности с территорией государства (тест географической связи, или пространственной определенности).

Место деятельности должно находиться в распоряжении предприятия (тест права распоряжения).

Деятельность должна продолжаться определенное время: краткосрочное ведение бизнеса в государстве даже через постоянное место деятельности не отражает необходимой экономической связи с государством (тест продолжительности).

Предприятие занимается бизнесом именно через постоянное место деятельности. Это обычно означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), работают в государстве, где расположено это постоянное место. Если бизнес происходит не через данное место, то такая деятельность иностранного лица не учитывается для определения постоянного представительства.

Как отмечает К. Викулов, обязательные признаки постоянного представительства равнозначны, т. е. только при всех таких признаках деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. Иногда наблюдаются и другие признаки, вторичные. Они не могут использоваться отдельно от обязательных для определения существования постоянного представительства.

В самой ст. 5 МК ОЭСР (п. 2) приводится так называемый позитивный перечень объектов, которые могут рассматриваться как создающие постоянное представительство: место управления, филиал, офис, фабрика, цех и шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое иное место добычи полезных ископаемых. Перечень открытый, поэтому любое другое место деятельности может считаться создающим постоянное представительство.

Далее будут подробно рассмотрены существенные признаки физического постоянного представительства, описанные в современной литературе по международному налогообложению.

• Критерий географической связи

Как сообщает Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, термин «место бизнеса» означает любые помещения, средства или установки, используемые для предпринимательской деятельности предприятия, независимо от того, используются они исключительно для этих целей или нет. Место бизнеса может также существовать, если помещения отсутствуют или не требуются для бизнеса, но предприятие просто имеет в распоряжении определенное пространство. Неважно, находятся ли данные помещения, средства или установки в собственности компании, в аренде или принадлежат ей на основе какого-либо иного вещного права.

Место деятельности должно быть постоянным («фиксированным»), т. е. необходима связь между местом бизнеса и географической точкой (ст. 5 МК ОЭСР). Также в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что «…в соответствии с определением место предпринимательской деятельности должно быть постоянным». В этом смысле, если деятельность не зафиксирована географически, то ее продолжительность неважна, так как отсутствует существенный признак постоянного представительства: место деятельности.

Место должно иметь связь с конкретной географической точкой. Как пишет О. Коннов, это требование отражает принцип пространственной определенности постоянного представительства. Автору кажется более корректным другое обозначение данного критерия: понятие географической связи с территорией государства. Очевидно, что деятельность компании должна происходить через какое-либо место, что и означает постоянное представительство. Место деятельности – это необязательно здание или помещение, оно может быть представлено оборудованием, специальной областью или географической точкой.

В Комментарии к ст. 5 МК ОЭСР для обозначения такого места приводятся несколько примеров: место торговца на рынке (pitch in a market place); определенное и постоянно используемое пространство на таможенном складе (для складирования облагаемых пошлиной товаров) и пр.

Место бизнеса может находиться в коммерческих помещениях другого предприятия, к примеру когда иностранное предприятие имеет в постоянном распоряжении помещения, принадлежащие взаимосвязанным компаниям или контрагентам. Таким образом, не требуется юридически формально закрепленного права использования помещения, чтобы данный признак существовал, – важно фактическое использование помещения. Так, если иностранная компания беспрепятственно использует пространство для предпринимательской деятельности, этого достаточно для создания постоянного представительства. Постоянное представительство в иностранном государстве может возникать, даже если компания занимает место деятельности незаконно. Постоянное представительство также образуется, если сотрудники иностранной компании имеют свободный доступ в помещение заказчика и используют его длительное время для предпринимательской деятельности или оказания услуг.

Комментарий далее разъясняет, что для физического постоянного представительства термин «место деятельности» (place of business) включает в себя любые помещения, оборудование или сооружения, используемые для предпринимательской деятельности предприятия. Как уже говорилось ранее, такое место обычно существует в материально-вещественной форме, т. е. разумно предположить наличие офиса, фабрики, оборудования и т. д.

К. Викулов же отмечает, что, помимо имущества, под местом деятельности может пониматься и географическое положение. Это соответствует и позиции ОЭСР: комментируя слова «через которое» (through which), Комментарий говорит о максимально широкой трактовке, т. е. о любой ситуации, где бизнес происходит через место, находящееся в распоряжении предприятия. Так, предприятие, которое строит дороги, ведет деятельность «через» место, где происходит строительство, что подразумевает перемещение места деятельности в пространстве. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении строительства трубопроводов, линий электропередач и аналогичных инфраструктурных объектов.

Если иностранная компания сдает в аренду здания, помещения либо производственное, коммерческое или научное оборудование арендатору в другой стране, предоставляет права на использование нематериальных активов, таких как патенты или иные аналогичные активы, и эта деятельность происходит через постоянное место, принадлежащее иностранному предприятию на территории данного государства, то деятельность, по общему правилу, составляет постоянное представительство. Тот же принцип действует, если через постоянное место предоставляется капитал. Однако если обозначенные виды деятельности происходят не через постоянное место, то сами по себе оборудование, здание или нематериальные активы не создают постоянного представительства арендодателя, при условии, что договор аренды ограничен лишь сдачей в аренду указанного имущества как таковой.

Другой пример из индустрии телекоммуникаций касается принадлежащего предприятию парка серверов, который находится в другом государстве и сдается в аренду. В Комментарии к МК ОЭСР разъясняется, что такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства предприятия, оперирующего серверами, но не третьих лиц, которым серверное (дисковое) пространство сдается в аренду. Если же предприятие оперирует данными сервера для своих нужд, например банк использует собственные серверы для хранения своих данных, то такое хранение должно рассматриваться как подготовительная и вспомогательная деятельность.

Если телекоммуникационный оператор из одной страны заключил соглашение о роуминге с оператором из другой страны, чтобы предоставить своим абонентам возможность получить доступ к сети другого оператора, то первый оператор не может считаться имеющим постоянное представительство в стране другого оператора. Первый оператор лишь «транслирует» звонки абонентов своей сети в сеть иностранного оператора, он не имеет доступа к той сети, не имеет права распоряжаться ею, а потому не может считаться ведущим деятельность через сеть другого оператора. Однако данную позицию Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не восприняли индийские суды: в решениях Amadeus Global и Galileo International (рассмотрим их далее) суд сослался на то, что система телекоммуникационных устройств находилась в распоряжении иностранных операторов, несмотря на отсутствие формальных прав распоряжения данными сетями.

В определении постоянного представительства могут возникать трудности, если предприятие занимается бизнесом более чем в одном месте на территории страны или если место бизнеса мобильно. Место деятельности будет считаться единым, если в силу характера бизнеса место, в пределах которого перемещаются точки деятельности, тем не менее может быть идентифицировано как образующее единое целое с коммерческой и географической точек зрения по отношению к данному бизнесу. Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, эти положения могут применяться к строительству дорог, рытью каналов, прокладке трубопроводов, монтажу нефтеналивных платформ. В таком случае постоянное представительство образуется.

Для более четкого понимания того, насколько объект может составить место деятельности для постоянного представительства, интересно проанализировать судебную практику государств.

Так, в знаменитом немецком трубопроводном деле (The Pipeline Case) нидерландская компания владела частью подземного нефтепровода для транспортировки сырой нефти и нефтепродуктов. Нефтепровод проходил по территории и Германии, и Нидерландов, а управлялся только с территории Нидерландов. Немецкие налоговые органы утверждали, что немецкая часть трубы – это постоянное место бизнеса, которое образует постоянное представительство нидерландской компании на территории Германии, причем данная квалификация предусмотрена и немецкими налоговыми нормами, и налоговым соглашением между Германией и Нидерландами. По мнению Федерального финансового суда, поддержавшего налоговые органы, для существования постоянного места достаточно пролегания трубопровода под землей (необязательно, чтобы он пролегал над землей). Кроме того, суд сказал, что для создания постоянного места бизнеса в Германии необязательно, чтобы для управления трубопроводом на ее территории находился персонал. В связи с этим полностью автоматическое оборудование или сооружение, которым оперируют за пределами территории Германии, может создать физическое постоянное представительство. Суд также добавил, что поскольку транспортировка нефти была основным бизнесом нидерландской компании, то никакие исключения из определения постоянного представительства не могут применяться.

В аналогичном датском деле TfS 1987.50 LSR мобильное место деятельности не было признано постоянным представительством. По мнению Налогового административного суда Дании, постоянное место деятельности может возникнуть и при автономно работающем на территории Дании оборудовании, однако оно должно иметь географическую связь с местом деятельности, и это – существенный признак образования постоянного представительства.

Суть дела состояла в следующем. Британская компания оказывала услуги по глубоководному погружению для ремонта и обслуживания нефтяных скважин и оборудования. Компания не имела своего офиса в Дании, но завезла машины и оборудование, которые перемещались по территории Дании для работы на месторождениях. В 1977 г. компания также стала работать на континентальном шельфе Северного моря, однако активные работы начались лишь в 1981 г. и состояли в глубоководном погружении специалистов для ремонта платформ и производственного оборудования под водой. По мнению налогового директората (Statsskattedirektoratet), деятельность компании происходила через данное оборудование (приборы для погружения, инспектирования, тестирования и т. д.), а следовательно, оно составило постоянное место деятельности. Инспекция сослалась на Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, в котором изложена аналогичная позиция. Что касается требования географической связи между оборудованием и местом деятельности компании, то налоговый директорат заявил, что это условие необязательное и что продолжительность деятельности (несколько лет) важнее. В дальнейшем британская компания зарегистрировала дочернюю компанию в Дании, направив на работу в ней свой персонал, однако деятельность существенным образом координировалась с территории Великобритании. Налоговый директорат по этому поводу утверждал, что датская компания – зависимый агент британской компании. Датский налоговый трибунал не согласился с заявлениями налоговых органов, сообщив, что требование о географической связи в случае с оборудованием – безусловное согласно толкованию п. 5 ст. 1 налогового соглашения между Данией и Великобританией. Поскольку оборудование перемещалось по Дании, установить географическую связь невозможно; следовательно, условий для возникновения постоянного места не было. Суд отверг предположение об агентском правоотношении, сказав, что датская компания действовала от своего имени и что формального агентского правоотношения не существовало; наоборот, британская компания действовала от имени датской.

В другом судебном споре решался вопрос о том, могут ли компьютеры, принадлежащие одному предприятию и находящиеся в помещении другого предприятия, стать основой для постоянного представительства как постоянное место деятельности. В индийских делах Amadeus Global и Galileo International ответ был утвердительным.

Место предпринимательской деятельности иногда бывает мобильным, т. е. оно находится не в единой географической точке, а в определенном пространстве на территории страны. Комментарий приводит следующие дополнительные примеры:

горный рудник (шахта) однозначно создает единое постоянное представительство, хотя сами места добычи могут перемещаться в пределах рудника. Однако в применении к горнодобывающему бизнесу весь рудник, даже очень большой, должен считаться единым местом деятельности;

точно так же «офисный отель», в котором консалтинговая компания регулярно арендует офисы, может быть рассмотрен как единое место бизнеса данной фирмы, поскольку в этом случае все здание создает географическое единое целое, а отель – единое место предпринимательской деятельности для компании;

по этой же причине тротуар, уличный рынок или ярмарка, в различных местах которой торговец регулярно выставляет стенд, считается единым местом бизнеса для торговца.

С другой стороны, работа может происходить в рамках единого, коммерчески целого проекта, однако без географически целостной связи с местом, что не позволяет считать такой проект единым местом деятельности. Например, если консультант проводит тренинг для специалистов банка, расположенных в разных филиалах банка, то каждый филиал – это отдельное место. Однако если консультант перемещается из одного офиса в пределах одного филиала, то филиал обладает характеристиками коммерческой и географической целостности.

Примеры судебных дел Amadeus Global и Galeleo International показывают, как индийские суды достаточно спорно применяли критерий пространственной определенности.

В деле Amadeus Global речь шла об испанской компании Amadeus Global Travel Distribution S.A. (AGTD), которая владела глобальной системой резервирования мест на авиабилеты (далее – ГСБ) и разрабатывала ее. ГСБ обладала широкими возможностями поиска, бронирования, выписки и оплаты билетов, распространения информации; ГСБ предназначалась в основном для операторов туристической индустрии, в том числе авиакомпаний, отелей и турагентств во всем мире. Основным источником дохода AGTD были платежи от авиакомпаний в форме комиссий за бронирование, т. е. фиксированные суммы с каждой продажи билета или комплекса услуг через ГСБ. Для продвижения продаж в Индии AGTD заключила договор с независимой индийской компанией Amadeus India, в задачу которой входило взаимодействие с местными турагентами. Для этого в их офисы бесплатно устанавливались компьютерные терминалы, остававшиеся в собственности Amadeus Global. Через терминалы индийские турагентства могли в реальном времени искать доступные авиарейсы и бронировать места. Сама база данных с информацией об авиарейсах находилась на мейнфрейме (крупном сервере) в Германии. За техническое обеспечение коммуникаций между терминалами агентств и мейнфреймом отвечала по договору с SITA французская компания, которая арендовала каналы связи у индийских операторов связи. То есть вначале турагентства, подписчики системы, связывались с сервером Amadeus India в Индии, а далее сигналы поступали на мейнфрейм в Германии для бронирования билета. С турагентств не взималась плата за доступ к системе со стороны AGTD, поскольку они также получали комиссии от авиакомпаний.

После проверки индийские налоговые органы сочли, что Amadeus Global создает постоянное представительство в Индии, по следующим причинам:

авиалинии и турагентства в Индии были интегрированы в единую систему бронирования, без такой интеграции ГБС не имела ценности, а AGTD не смогла бы получить доход;

коммуникации между турагентами и авиалиниями (т. е. с мейнфреймом) происходили через сервер Amadeus India, причем через узлы связи, расположенные в Индии (предоставленные SITA);

бронирование билета турагентством, по мнению налоговых органов, означало автоматическую покупку билета, а значит, контракт на покупку билета между турагентами и авиакомпаниями заключался в Индии;

контракт возникал благодаря отправке компьютерной команды с терминала AGTD в офисе турагента;

турагенты технически не могли бронировать билеты без коммуникационных узлов и возможности подключения к сети, предоставленной AGTD;

выручка AGTD в виде комиссий от авиалиний могла быть получена исключительно благодаря бронированию билетов индийскими турагентствами, и именно эти бронирования и были источником дохода AGTD в Индии;

компьютерные терминалы, установленные в офисах Amadeus India и турагентств, могут быть приравнены к постоянному месту деятельности Amadeus Global в Индии в смысле п. 1 ст. 5 налогового соглашения с Испанией;

кроме того, налоговые органы почему-то посчитали, что Amadeus India – зависимый агент AGTD в Индии.

По этим причинам налоговые органы утверждали, что источник всего дохода AGTD в виде комиссий от авиакомпаний находится в Индии, заработан через постоянное представительство в Индии, а значит, должен полностью облагаться налогом в Индии.

Аргументы AGTD, опровергающие доводы налоговых органов, состояли в следующем:

у AGTD нет места деятельности в Индии, поскольку офисы турагентств не находятся в ее распоряжении, а компьютерный терминал не может считаться местом деятельности;

комиссии от авиалиний взимались за включение информации о рейсах в базу данных, следствием чего было бронирование билетов;

любым взаимодействием с индийским рынком занималась Amadeus India, функции которой больше соответствовали рекламе и распространению информации;

Amadeus India предоставляла бесплатные компьютеры турагентам, чтобы стимулировать их использовать ГСБ;

компьютеры и сети коммуникаций в Индии – это не источник дохода, а лишь средство передачи данных;

база данных с информацией о местах находится вне пределов Индии; источник дохода AGTD – ее соглашения с авиалиниями, заключенные за пределами Индии; само бронирование также происходит за пределами Индии – поэтому услуги также оказаны за пределами Индии;

функциональность компьютеров, установленных в офисах турагентств, была ограниченной, они предназначались не для переработки информации, а лишь для ее отправки и получения;

линии коммуникаций, арендованные у SITA, не могут быть частью системы бронирования, поскольку турагенты могли зайти в нее и с собственных компьютеров.

В итоге Апелляционный суд по подоходному налогу (Income Tax Apellate Tribunal, ITAT) вынес решение в пользу налоговых органов. Основным аргументом был именно тот факт, что AGTD имела оперативный контроль над компьютерами, а они вместе с коммуникационной системой, по мнению суда, были частью системы бронирования. Предоставление этой инфраструктуры в пользу турагентств в Индии не подпадает под исключенные виды деятельности, предусмотренные п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Испанией. Поэтому суд решил, что AGTD действует через постоянное представительство в Индии.

Факты и обстоятельства дела Galileo International практически идентичны делу Amadeus Global, причем система Galileo предоставляла аналогичный набор функций, включая бронирование номеров в отелях и т. д. Различие в том, что Galileo предоставляла компьютеры турагентам лишь в первые два года работы, а затем эта практика прекратилась. Позиция налоговых органов, а затем и ITAT, тем не менее, оказалась аналогичной делу Amadeus Global, таким же был и исход дела.

В другом деле, Swiss Consultant, Высший административный суд Австрии сказал, что для признания места деятельности существующим вовсе необязательно, чтобы оно находилось в исключительном пользовании данного лица. В этом деле швейцарский консультант девять месяцев оказывал управленческие услуги австрийскому клиенту, причем клиент предоставлял помещения для консультанта. Консультант занимал то же помещение, что и сотрудники компании, и не имел права зарезервировать за собой офисное пространство, к которому он имел бы исключительный доступ. Суд постановил, что доход консультанта облагается налогом по ст. 14 налогового соглашения между Швейцарией и Австрией и что концепция фиксированной базы в ст. 14 аналогична концепции постоянного места деятельности по ст. 7 соглашения. То, что офисное помещение не предназначалось для исключительного использования консультантом, не означало, что постоянное представительство не создается.

Наконец, в австралийском деле GamesCo фигурировал профессиональный игрок в гольф, который создал в США персональную компанию GamesCo. Спортсмен был единоличным владельцем GamesCo и ее единственным сотрудником, компания имела право использовать всю информацию о спортивных достижениях игрока, а игрок обязывался играть исключительно в пользу и в интересах GamesCo. Кроме того, независимая американская компания оказывала GamesCo управленческие и рекламные услуги. Во время визитов в Австралию игрок участвовал в гольф-турнирах в совокупности в течение 24 и 28 дней в двух последовательных годах. Поскольку игрок действовал единолично от имени компании, то он также заключал контракты от ее имени и согласовывал с менеджером управляющей компании свои будущие спортивные мероприятия. Налоговый офис Австралии посчитал, что деятельность спортсмена в Австралии создает постоянное представительство, однако Административный апелляционный трибунал Австралии решил, что постоянного представительства не образуется, поскольку не существует места деятельности под контролем игрока. По австрало-американскому налоговому соглашению постоянное представительство возникло бы, если бы на территории каждой из стран находилось «существенное оборудование и машины», однако суд указал, что спортивный инвентарь для гольфа или что-либо связанное с гольфом таковым не является. Следовательно, постоянное представительство не образуется, доход игрока не облагается налогом в Австралии.

В индийском деле Golf in Dubai Ведомству по предварительным согласованиям Индии (Authority for Advance Rulings, AAR) потребовалось ответить на вопрос, создает ли недельная организация гольф-турнира постоянное представительство. В этом деле компания Golf in Dubai LLC, зарегистрированная в ОАЭ, организовала гольф-соревнования по договоренности с двумя гольф-клубами Индии, арендовав помещения и поля для гольфа. Доход компании составили комиссионные платежи, спонсорские взносы, управленческий гонорар и прибыль от продажи марочных товаров во время соревнований. Компания утверждала, что постоянное представительство не образуется, по двум причинам:

гольф-турниры не происходили регулярно;

по договоренности с клубами у компании были лишь ограниченные права использования выделенных мест.

По мнению налоговых органов, постоянное представительство в Индии создается, потому что компания использует помещения для гольфа, даже несмотря на то что это происходило лишь в течение недели. Суд согласился с налоговыми органами в том, что Golf in Dubai имела постоянное место бизнеса, хотя формально помещения для гольфа принадлежали другому лицу (местному гольф-клубу). Кроме того, эти помещения, по мнению суда, находились в распоряжении компании. Однако суд уточнил, что постоянное представительство возникает при нескольких критериях одновременно, и один из них – постоянство и продолжительность деятельности. Недельное использование помещений не соответствует данному требованию. Следовательно, несмотря на постоянное место деятельности, постоянное представительство не образуется.

В немецком деле Hotel Chain Федеральный финансовый суд Германии постановил, что помещение, которое отель предоставил компании, управляющей отелем, формирует ее постоянное место деятельности. В деле британская компания, специализирующаяся на гостиничных услугах, заключила с немецким владельцем отеля договор, согласно которому отелю предоставлялись управленческие и маркетинговые услуги. Немецкие налоговые органы утверждали, что договор ведет к образованию постоянного представительства британской компании в Германии. Суд первой инстанции постановил, что все здание отеля составляет постоянное место деятельности, однако при рассмотрении апелляции в Федеральном финансовом суде было сказано, что это относится не ко всему отелю, а лишь к помещению, специально предоставленному владельцем отеля, которое занимал его генеральный менеджер.

В канадском деле Fowler суд постановил, что выставочный стенд, регулярно занимаемый налогоплательщиком, создает постоянное представительство. Джозеф Фоулер, резидент США, 15 лет подряд продавал товары на Тихоокеанской национальной выставке (Pasific National Exhibition, PNE) в городе Ванкувере около трех недель в году. PNE была одной из трех выставок, в ходе которых Фоулер занимался продажами. На выставке он использовал собственный трейлер и раскладной киоск, с которого продавал товары. Налоговые органы Канады посчитали, что эта деятельность образует постоянное представительство, обратив внимание на регулярность и продолжительность участия Фоулера в выставке (15 лет подряд). Кроме того, продажа товаров на выставках являлась его основным видом деятельности, а PNE была одной из трех выставок, на которых он занимался продажами. Суд поддержал налоговый орган, постановив, что мобильный характер оборудования для продажи товаров, а также то, что Фоулер находился на выставке лишь три недели в году, не имеет существенного значения с учетом прочих обстоятельств дела.

• Критерий права распоряжения местом

Как отмечалось ранее, чтобы место деятельности считалось постоянным, Комментарий к МК ОЭСР требует, чтобы «место бизнеса» находилось в распоряжении (at the disposal of) предприятия. В связи с этим необходимо отметить неопределенность слов «в распоряжении», которые используются в ряде формулировок Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

В ходе обсуждений рабочей группы, образованной в 2011 г. под эгидой Комитета по налоговым вопросам ОЭСР, представители бизнеса выразили озабоченность тем, что значение слов «в распоряжении предприятия» неясно. По результатам работы в октябре 2011 г. был составлен проект отчета ОЭСР о толковании термина «постоянное представительство» (далее Проект отчета – 2012), а затем, в октябре 2012 г., вышел исправленный и дополненный документ: измененные предложения по толкованию термина «постоянное представительство» (далее Измененные предложения – 2013).

Критерий «в распоряжении предприятия» не относится к определению постоянного представительства в тексте самой ст. 5 МК ОЭСР, он был введен в качестве теста в Комментарии к данной статье, чтобы объяснить значение термина «место бизнеса». Рабочей группе предложили если не дать определение, то как минимум предоставить неисключительный перечень критериев того, что может означать формулировка «в распоряжении». Рабочая группа вначале отметила, что «вопрос о том, когда одно или другое место является „местом бизнеса, через которое бизнес предприятия ведется полностью или частично“, в сущности, относится к природе бизнеса. Поэтому абстрактное определение предоставить невозможно».

Однако далее в Проекте отчета – 2012 указывается, что излишнее полагание исключительно на метод фактов и обстоятельств неизбежно приведет к ситуациям, когда ни налоговые органы, ни налогоплательщики не смогут заранее определить, существует ли постоянное представительство. Такая полная неточность не помогает правильно интерпретировать ст. 5. Кроме того, даже с использованием метода фактов и обстоятельств непонятно, где находится рациональное зерно в примерах, приводимых в самом Проекте отчета – 2012: когда художник работает в здании клиента или фермер регулярно посещает рынок для кратковременных продаж продуктов с лотка. В случае с художником представители бизнеса, применяя подход анализа фактов и обстоятельств, утверждали, что он работает в помещении покупателя для удобства последнего, и этот факт свидетельствует о том, что постоянное представительство не образуется. Более правильным был бы вопрос, работает ли художник в помещениях покупателя на эксклюзивной основе продолжительное время? Критерий постоянного места бизнеса должен применяться менее буквально, но с учетом всех фактов и обстоятельств, связанных с профессией художника.

В действительности, если вернуться к основам концепции постоянного представительства, изложенным в ст. 5, изначальный ее смысл заключается в том, чтобы предоставить государству-источнику права налогообложения в отношении иностранного предприятия, которое ведет значительную деятельность и осуществляет функции, требующие постоянного присутствия на территории государства-источника. Пункт 1 ст. 5 всегда должен был толковаться правильно – именно как требующий физического присутствия, определенного типа постоянного места бизнеса. Если одного лишь гражданско-правового обязательства (к примеру, об ответственности производителя за ущерб, нанесенный в результате дефектов продукции) достаточно для создания постоянного представительства, то концепция станет крайне размытой, а потому и полностью бесполезной.

В итоге рабочая группа выработала предложение, в соответствии с которым для соблюдения критерия «в распоряжении кого-то» (at the disposal of) требуется, чтобы предприятие могло использовать место в той степени и столько времени, сколько оно пожелает для выполнения своих деловых планов и действий. При этом юридических правомочий по закреплению данного места за лицом не требуется.

Но одно лишь использование свободных помещений (мощностей) не может рассматриваться как удовлетворяющее требованию «быть в распоряжении». Потому рабочая группа рекомендовала ОЭСР изменить текст Комментария, чтобы отразить необходимость существования эффективных полномочий (effective power) использовать данное место, а также степень присутствия предприятия в этом месте и характер его деятельности. Предложение поясняли следующие примеры:

Если предприятие имеет исключительное (юридическое) право использовать определенное пространство (место) только для ведения бизнеса, то сомнений не возникает: место однозначно находится в распоряжении предприятия в налоговом смысле. То же самое будет и в случае, когда предприятию разрешается использовать конкретное место, принадлежащее другому предприятию, и когда оно работает в этом месте продолжительно, регулярно и долгое время.

Однако если предприятие присутствует в конкретном месте нерегулярно и случайно, то место не может рассматриваться как место деятельности предприятия (например, сотрудники имеют доступ в помещение ассоциированного предприятия, которое часто посещают, но не работают там продолжительно). Если у предприятия нет права на использование места и оно фактически не использует помещение самостоятельно, то такое место, очевидно, не находится в распоряжении предприятия.

В другом примере консультант из одной страны заключил контракт на проведение тренинга для сотрудников компании-клиента, находящейся в другой стране, за 20 месяцев. В течение этого срока консультант будет работать в головном офисе компании, состоящем из нескольких зданий, где работают сотрудники, в офисах которых консультант будет проводить тренинги. Также ему разрешено использовать десять комнат для тренинга, находящихся в офисном комплексе. Когда комнаты свободны, консультант может пользоваться ими для подготовки к тренингу. У консультанта есть магнитный пропуск для беспрепятственного прохода в здание в рабочее время. Он может использовать клиентские помещения только для выполнения контракта. С учетом того что комплекс зданий может рассматриваться как единое место деятельности, а контракт консультанта эксклюзивен, в примере деятельность консультанта приводит к образованию постоянного представительства, так как комплекс зданий определенно находится в распоряжении консультанта на время проекта.

Соответственно, наоборот, постоянное представительство не образуется, если владелец помещения ограничивает доступ сотрудников иностранной компании, например когда юридическая фирма предоставляет клиенту конференц-зал для встречи с ее контрагентом. Именно поэтому в Комментарии отмечается, что простое присутствие представителей предприятия в каком-либо месте еще не означает, что данное место находится в распоряжении предприятия. Для иллюстрации в Комментарии к МК ОЭСР приводится дополнительный перечень примеров:

Первый пример. Торговый агент, работающий на одно предприятие, может регулярно встречаться с менеджером по закупкам компании-клиента в офисе последнего для обсуждения заказов. Такие визиты не создают постоянное представительство для предприятия, на которое работает торговый агент, поскольку помещения покупателя не находятся в распоряжении торгового агента, т. е. первого предприятия.

Второй пример. Сотруднику одной компании разрешается постоянно работать в штаб-квартире другой (к примеру, вновь приобретенной дочерней компании), чтобы контролировать, насколько последняя соблюдает обязательства по контрактам с первой компанией. В этом случае, поскольку сотрудник выполняет работу для первой компании, используя офис, находящийся в его распоряжении, такой офис создает постоянное представительство, но только если он находится в распоряжении сотрудника достаточно долго для образования постоянного места бизнеса.

Третий пример. Транспортное предприятие несколько лет использует погрузочный терминал компании-покупателя для разгрузки купленных им товаров. Присутствие транспортного предприятия, тем не менее, слишком ограниченное для того, чтобы оно считалось создающим постоянное представительство.

Четвертый пример. Художник три дня в неделю в течение двух лет проводит в офисном здании клиента. Поскольку он проводит в офисе значительное время, выполняя основную предпринимательскую функцию, т. е. рисуя, то такое присутствие составляет постоянное представительство художника.

Однако если художник, в отличие от примера с консультантом, находится в офисном здании для работ по различным контрактам с не связанными между собой заказчиками, то здание не может считаться единым местом деятельности. В предыдущем примере художник работал по единому контракту, покрывающем работу во всем здании клиента, поэтому здание представляет собой постоянное представительство художника.

Другой интересный пример, описанный в Комментарии, касается спутника на геостационарной орбите над территорией государства. Делается однозначный вывод об отсутствии постоянного представительства оператора спутника на территории государства, которая включена в зону покрытия сигнала спутника. Географическая область в зоне покрытия (footprint) спутника не может считаться местом, находящимся «в распоряжении» телекоммуникационного предприятия – оператора спутника.

В Проекте отчета – 2012 специально затрагивался вопрос о том, насколько домашний офис, принадлежащий физическому лицу (например, офисное рабочее место в доме физического лица), создает постоянное представительство для предприятия, с которым лицо состоит в трудовых отношениях. В Измененных предложениях – 2013 отмечается, что неверно автоматически заключить, будто данное место находится в распоряжении предприятия, только лишь потому, что человек использует помещение как сотрудник, работающий на предприятие. Ответ на вопрос, находится ли домашний офис в распоряжении предприятия, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждой ситуации. Часто работа сотрудника на дому настолько эпизодична и случайна, что дом не может считаться местом, находящимся в распоряжении предприятия.

Если же домашний офис используется для деятельности предприятия регулярно и продолжительно, из анализа фактов может стать очевидным, что предприятие потребовало от сотрудника использовать это место для бизнеса, к примеру не предоставив ему офиса, когда характер труда этого требовал. Примером может быть консультант, который долгое время находится в государстве, где компания ведет консалтинговый бизнес, причем работает, находясь в помещении своего домашнего офиса. В данном случае офис, разумеется, – это место в распоряжении предприятия, особенно если предприятие возмещает консультанту расходы, связанные с организацией офиса, и, к примеру, расходы на связь. Таким образом, если помещения используются для целей предприятия, то они признаются местом бизнеса, даже если это частная квартира. Данная позиция подтверждена не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в бельгийском судебном решении по делу, в котором бизнес-тренер из Люксембурга проводил тренинги для бельгийских клиентов в арендованной квартире, в которой он также проживал на время тренингов и готовился к ним.

Другая ситуация относится к приграничным работникам (frontier worker), которые выполняют часть работы, находясь у себя дома в стране проживания, а не в офисе компании в другой стране. Было бы ошибочным говорить о том, что дом работника находится в распоряжении иностранного предприятия, если оно не настаивает на использовании дома в таком качестве. Рабочая группа отметила, что данный вопрос важен для небольшой группы, в основном для иностранных работников, приграничных рабочих и путешествующих консультантов, и привела еще несколько характерных примеров таких ситуаций:

Большая страховая МНК нанимает сотрудников в различных странах, которые продают страховые полисы на внутренних рынках. Ожидается, что сотрудники будут содержать домашний офис, однако затраты на его оснащение не компенсируются. Супервайзеры, нанятые компанией, знают домашние адреса каждого агента, но не могут посещать их дома без приглашения. (Эти примеры, видимо, были внесены в отчет-2012 после появления канадской судебной практики в делах Kights of Columbus и American Income Life Insurance, которые мы рассмотрим далее.)

Инжиниринговая компания направляет сотрудника работать на нескольких несвязанных строительных проектах в другой стране. На каждом проекте сотрудник находится не более трех месяцев, но в совокупности живет и работает в стране два года. Компания оплачивает ему аренду дома для проживания как часть компенсационного пакета, и сотрудник использует некоторые помещения как офис, работая там один или два часа в день. Супервайзер данного сотрудника может не знать, что тот работает из дома.

Факты те же, что и в предыдущем примере, однако изначально компания намеревалась арендовать офис, но сотрудник, который должен работать на дому около 50 % времени, убедил супервайзера в том, что будет эффективнее работать на дому все время.

Компания, резидент одной страны, имеет двух сотрудников, которые одновременно являются ее акционерами. Один из них – резидент другой страны и занимается значительной частью деятельности предприятия из своего домашнего офиса, затраты на офис не перевыставляются на саму компанию.

Во время обсуждений рабочей группы данные примеры были приведены для объяснения, что ключевой фактор анализа – то, насколько домашние офисы сотрудников (которыми имеют право распоряжаться, безусловно, сами работники) могут рассматриваться как находящиеся в распоряжении их работодателей.

Интересно выяснить, как критерий права распоряжения местом деятельности рассматривался в судебной практике различных стран.

В ранее приведенном немецком деле Hotel Chain помимо прочего рассматривался вопрос, находится ли офис генерального менеджера отеля в распоряжении иностранной (английской) компании, которая предоставила данного менеджера по договору об управлении отелем. Суд должен быть ответить на вопрос о том, имеет ли иностранное предприятие права контроля и распоряжения в отношении места бизнеса. По мнению Федерального финансового суда, понятие «контроль» в данном контексте означает лишь фактическое право использовать помещение в гостинице. То есть, по мнению суда, обычного использования достаточно, а юридические права (де-юре) на указанное помещение необязательны.

В деле Sunbeam канадское предприятие, расположенное в провинции Онтарио, назначило торговых представителей по продаже своей продукции в провинции Квебек. Верховному суду Канады предстояло установить, образуют ли домашние офисы торговых агентов в Квебеке постоянное представительство по местному законодательству. Суд отметил, что по договорам с торговыми агентами их вознаграждение определялось комиссией с объема продаж, однако им гарантировалось минимальное вознаграждение. Агенты имели право заключать контракты и не содержали склада продукции. Они работали из дома, однако компенсация за это не выплачивалась. Телефонный справочник не указывал на то, что квартиры агентов связаны с компанией Sunbeam, а сами «квартирные офисы» не имели внешних опознавательных знаков с логотипом компании. Суд в итоге постановил, что хотя договоры с торговыми агентами носят характер договоров найма, тем не менее агенты не предоставляли компании Sunbeam прав доступа к домашним офисом или их использования, поэтому офисы не могли составить место деятельности компании. Следовательно, постоянного представительства на территории Квебека не возникло.

В канадском деле Knights of Columbus американское общество по взаимному страхованию предоставляло страховку своим канадским членам. Для этого общество содержало на территории Канады нескольких сотрудников. Это:

главный агент (Chief Agent) – ответственный за учет и документооборот для компании в Канаде;

выездной директор (Field director) – игравший роль ментора для генеральных агентов;

генеральные агенты – руководители мелких групп по 10–12 выездных агентов (распределенных по округам); они рекрутировали выездных агентов и получали от компании комиссию за свои услуги;

наконец, выездные агенты, которые принимали заявления на страхование и выдавали страховые полисы членам общества Knights of Columbus.

Никто из сотрудников не имел отдельного офиса, который можно обозначить как офис Knights of Columbus. Все они работали в домашних офисах. Сам андеррайтинг проходил в США, т. е. отдел андеррайтинга мог либо принять, либо отклонить заявление, либо отложить его принятие до выяснения требуемых фактов.

Канадские налоговые органы утверждали, что Knights of Columbus создало постоянное представительство, причем сразу по двум основаниям: как физическое место деятельности и как деятельность через зависимых агентов. По их мнению, домашние офисы агентов и были физическим местом деятельности компании. Общество Knights of Columbus должно было иметь право распоряжения местом деятельности в Канаде, но налоговые органы по-своему понимали значение этого понятия. Так, по их мнению, перечисленных ниже причин достаточно для того, чтобы у Knights of Columbus возникло право распоряжения домашним офисом агента:

право распоряжения (right of disposition) не предполагает полных правомочий собственника в отношении дома или квартиры агента;

домашние офисы агентов могут рассматриваться как находящиеся в пользовании Knights of Columbus, поскольку домашний офис был обязательным требованием;

компания возмещала агентам затраты на содержание домашнего офиса.

Однако Налоговый суд Канады (Tax Court of Canada) отказал налоговым органам. Во-первых, он сообщил, что агенты действуют в независимом статусе; во-вторых, работа агентов в домашних офисах была их собственной деятельностью, а не деятельностью Knights of Columbus. Возмещение расходов само по себе не создает право на распоряжение помещением; кроме того, денежные суммы считались дополнительным вознаграждением, их выплата не была связана с фактическими расходами. Разумеется, на дверях домашних офисов, как и в деле Sunbeam, не было наименований или знаков, говорящих о связи с Knights of Columbus. К тому же агенты не встречались с клиентами (членами страхового общества) в домашних офисах. Агенты не принимали важных коммерческих решений в домашних офисах. И наконец, никто из сотрудников Knights of Columbus не имел права доступа в домашние офисы агентов и, соответственно, не посещал их. На основе этих доводов Налоговый суд Канады решил, что Knights of Columbus не имело прав распоряжаться домашними офисами выездных агентов, а значит, постоянное представительство не возникло.

Обстоятельства другого дела, American Income Life Insurance (AILI), аналогичны делу Knights of Columbus. Существовала еще более разветвленная иерархическая система агентов, однако, в отличие от Knights of Columbus, один из местных генеральных агентов (provincial general agent) снимал офис, на входе в который висела табличка с названием компании, а сам офис использовался для рекрутинга, тренинга и мониторинга агентов. Более того, номер офисного телефона находился в телефонном справочнике под именем AILI. В офисе также работали два постоянных сотрудника, которые встречались с агентами. Надписи на визитных карточках агентов указывали на их должности, как требовал закон. Продажи происходили так: на каждого нового страхователя агент заполнял формуляр (new business transmittal form), а также форму-заявление на страхование. Далее агент получал страховую премию и выдавал расписку, затем заявление направлялось в AILI (в США) для завершения выписки страхового полиса. Суд сделал несколько важных замечаний об условиях, по которым компания AILI может считаться как создающая постоянное представительство:

Использовала ли AILI в Канаде помещения, и если да, то были ли у нее юридические полномочия в отношении помещений и контроль над ними (постоянное место бизнеса в Канаде)?

Происходил ли бизнес через это постоянное место? (В какой степени помещения могли быть ассоциированы с бизнесом AILI?)

Кто оплачивал оборудование и расходы, относящиеся к помещениям и оборудованию?

Кто принимал основные решения, находясь в указанных помещениях? Какие контракты заключались? Кто нес коммерческие риски, связанные с помещениями?

Нанимала ли AILI персонал в Канаде?

Суд, как и в деле Knights of Columbus, установил, что агенты работали в домашних офисах или в офисе местных генеральных агентов, однако они выполняли там задачи собственного бизнеса, а не бизнеса AILI. Что касается постоянно нанятого главного агента по Канаде, то он был юристом и контролировал соблюдение норм законодательства в Канаде, а кроме того, работал не только в интересах AILI. Что касается местных генеральных агентов, суд признал их некоторую ассоциацию с AILI, в том числе из-за вывески с названием фирмы и указания в телефонном справочнике. Однако эти причины посчитали имеющими меньшее значение по сравнению с самостоятельностью бизнеса агентов, которая проявлялась в создании сети агентов, их найме и тренинге. Местные генеральные агенты контролировали свои помещения самостоятельно; расходы на офис им не возмещались; все оборудование офиса принадлежало агентам; компания не вмешивалась в решения агентов и не принимала никаких решений в их помещениях; в Канаде не было постоянных сотрудников, действующих только в интересах компании; все риски, связанные с деятельностью офисов, несли агенты.

Исходя из вывода о том, что агенты выполняли задачи собственного бизнеса из своих офисов, суд счел, что у AILI нет постоянного места бизнеса, а значит, и постоянного представительства.

Выше мы уже отметили позицию Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, указавшего на различных примерах, что просто присутствие представителей иностранного предприятия не равнозначно его праву распоряжаться помещениями другого предприятия. Подходы судебной практики разнообразны, однако в целом суды склоняются к выводу об отсутствии права распоряжения помещением, когда формальные юридические правомочия за предприятием не закреплены.

В знаковом деле Queen v. Dudney в Канаде суду надлежало установить, насколько присутствие консультанта в офисном помещении клиента создает у первого право распоряжения офисом, т. е. помещением, а следовательно, и постоянное представительство. Господин Дудни был резидентом США и инженером авиакосмической промышленности. Поскольку найти подобных специалистов в Канаде сложно, компания заключила договоры подряда с несколькими специалистами из США, в том числе с Дудни. Согласно контракту он должен был провести тренинги сотрудников клиентов канадской компании. Тренинги в течение года проходили в специально отведенных для этого офисах крупной компании в Калгари. Дудни мог использовать офисы только для тренинга, но не для прочих целей, как и телефонную связь. Для допуска в здание он получил магнитный пропуск, позволявший проходить внутрь только в рабочее время. Счета за услуги Дудни выставлял из своего дома в Калгари или Хьюстоне в США, а выручку зачислял на счет в банке в Калгари. Он находился в Канаде в течение 1994 и 1995 гг. в общей сложности 300 дней.

Канадские налоговые органы утверждали, что Дудни создал постоянное представительство в Канаде по месту расположения клиентских офисов, с чем, разумеется, сам Дудни не согласился. Суд оценивал следующие обстоятельства:

концепция «фиксированной базы» физического лица основана на тех же принципах, что и концепция постоянного представительства;

ключевой фактор для определения существования места бизнеса – фактическое использование помещений в офисе клиента;

понадобилось также определить, имел ли Дудни юридическое право использовать помещения, и определить степень связи помещений с Дудни и его деятельностью.

Проанализировав факты, суд счел, что у Дудни не было постоянного места деятельности в Канаде. Помещения компании-клиента не могут считаться местом, через которое Дудни вел предпринимательскую деятельность. Ключевым аспектом для вывода послужил тот факт, что Дудни не имел права использовать помещения клиента для собственных целей (например, для оказания услуг другим клиентам). Продолжительное использование помещений (около 300 дней) само по себе не имеет значения ввиду отсутствия права распоряжения помещением.

В этом смысле интересно отметить другое канадское дело – Blue Jays, где рассматривался вопрос о том, могут ли помещения раздевалки стадиона для спортсменов бейсбольной команды, участвующей в спортивных соревнованиях, рассматриваться как постоянное место деятельности бейсбольного клуба Blue Jays в Канаде. Команда играла матчи за пределами Онтарио, родной провинции. Представитель клуба утверждал в суде, что раздевалки должны считаться постоянным представительством клуба в местах проведения соревнований и игр. На этой основе клуб считал, что часть гонорара спортсменов должна относиться к постоянным представительствам за пределами Онтарио и, соответственно, вычитаться из налоговой базы по медицинским взносам в Онтарио. Формально вопрос относился к медицинским взносам, но суд все равно применил принципы образования постоянного представительства, содержащиеся в налоговых соглашениях, заключенных по МК ОЭСР. В итоге суд постановил, что помещения, занимаемые бейсбольными командами в здании стадиона, не отличаются по статусу от номера, предоставленного посетителю гостиницы. Суд сослался также на более ранее решение по делу Syntax 1981 г., в котором было сказано: чтобы помещения могли признаваться как «учрежденные» предприятием, оно должно владеть, управлять ими и иметь прочие необходимые полномочия в отношении этих помещений. Команда Blue Jays ими не обладала. Иными словами, раздевалка, комната тренера и комната для тренировок не находились в распоряжении команды во время ее выездных игр, а следовательно, у нее не возникло постоянного представительства в помещениях стадиона приглашающих команд.

В другом интересном деле Western Union в Индии рассматривался вопрос о том, имеет ли компания Western Union Financial Services Inc. (далее – WU) постоянное место деятельности в Индии в своем распоряжении. Фабула дела такова: чтобы получить возможность отправлять денежные переводы в Индию и получать их из Индии, компания заключила агентские договоры с почтовым департаментом, банками, туроператорами и небанковскими финансовыми посредниками. Технология денежного перевода упрощенно заключалась в следующих шагах:

допустим, лицо в США, желающее перевести деньги в Индию, обращается в офис WU в США и уплачивает требуемую сумму, получая взамен чек с уникальным контрольным кодом денежного перевода;

далее лицо отправляет контрольный код контрагенту (получателю платежа) в Индии, который обращается в любой офис агента WU в Индии;

агент проверяет контрольный код через компьютерную базу данных денежных переводов, находящуюся на мейнфрейме в США;

если код совпадает, то агент выдает денежные средства, перевод считается завершенным.

WU в США получала комиссию от переводящего лица, и часть комиссии выплачивалась индийским агентам. У WU также имелось представительство в Индии, открытое для вспомогательных целей, которое не могло заниматься самостоятельной коммерческой деятельностью. Налоговая инспекция, изучив деятельность WU в Индии, сочла, что создано постоянное представительство. Причина: программное обеспечение, позволявшее агентам сверить контрольный код с мейнфреймом. Программа была установлена на компьютерах агентов в Индии, находящихся в их собственных офисах. На этом основании налоговая инспекция сделала весьма спорный вывод о том, что у WU есть права использовать помещения агентов в Индии. Кроме того, инспекция сослалась на установленные в офисах агентов стенды с логотипом WU, такие же стенды стояли на улице возле офисов агентов для привлечения внимания, причем информация на стендах обозначала предприятия агентов в качестве агентств WU. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) сказал, что программа ни в коем случае не может создать место иностранной компании в ее распоряжении в Индии. Далее, WU не обладала правами в отношении офисов агентов, и установка рекламных стендов не говорила о правах на помещения. Поскольку офисы агентов являлись их собственным местом деятельности, то дело решилось в пользу WU.

В немецком деле Engineering Services рассматривался вопрос о том, создает ли французский инженер, работающий по контракту с немецкой компанией, постоянную базу в Германии. Инженер занимался планированием, дизайном и консультациями в связи со строительством электростанций. В разное время он занимал номер в отеле, съемную квартиру в пансионе, съемную комнату. По мнению налоговых органов, доход инженера подлежал налогообложению в Германии, поэтому суду предстояло разобраться, создано ли постоянное место деятельности. Во-первых, суд сказал, что требования к образованию «фиксированной базы» физического лица совпадают с критериями образования постоянного представительства по ст. 5 налогового соглашения между Францией и Германией. Во-вторых, по мнению суда, даже номер в отеле теоретически может создать постоянное место деятельности. Однако факты и обстоятельства дела свидетельствовали об обратном. Суд сосредоточился на формальных полномочиях инженера как арендатора помещений и указал на то, что юридически использование номера в отеле или съемной комнаты (по договору субаренды) не предполагает занятие в них профессиональной деятельностью. Однако договор аренды квартиры и не запрещал ее, поэтому, по мнению суда, арендованная квартира могла создать постоянное место деятельности инженера. В итоге суд постановил, что именно арендованная квартира и есть постоянное место деятельности, поскольку инженер оказывал услуги, используя эту квартиру.

В аналогичном деле German Consultant рассматривался вопрос о том, создает ли немецкий консультант, работающий по контракту во Франции, постоянное представительство в стране. Согласно контракту консультант должен был работать в помещениях французской компании, для чего ему выделили кабинет, разрешив использовать его как офис и для иных проектов. Консультант работал там два-три дня в месяц, а информация, относящаяся к проекту, хранилась в шкафу в данном офисе. В остальные дни офис могли занимать другие сотрудники французской компании. По немецким налоговым правилам доход немецкого резидента освобождается от налога в Германии, если он относится к постоянному представительству в другой стране, и именно это и утверждал немецкий консультант. Налоговые органы не согласились с ним, сказав, что комната в офисах компании-клиента не может считаться его постоянным представительством. Суд согласился с налоговыми органами и объяснил решение тем, что, поскольку консультант занимал комнату только несколько дней в месяц, она не находилась в его распоряжении, а соответственно, не возникло и постоянного представительства.

В другом аналогичном деле, получившем название NATO Case, нидерландская компания заключила договор субподряда с немецким подрядчиком об очистке военных сооружений и оборудования на территории военного аэропорта базы НАТО в Германии. Аэропорт выделил сотрудникам нидерландской компании помещения для переодевания, душа, хранения личных вещей и отдыха. Немецкие налоговые органы посчитали, что нидерландская компания создала постоянное представительство. Федеральный финансовый суд не согласился с налоговыми органами, отметив следующее:

постоянное место деятельности возникло бы, только если бы компания длительное время имела в распоряжении собственное или арендованное помещение в здании аэропорта;

право собственности или договор аренды не строго необходимы, однако все же требуется формальное юридическое правомочие использовать помещения;

просто доступ к помещениям сотрудников нидерландской компании не подтверждает существование такого правомочия.

Поскольку в отношении нидерландской компании не был выполнен тест права распоряжения (disposal test), то постоянное место не считается созданным.

Примерно так же действовал индийский суд в деле Ericsson. Шведская компания Ericsson Radio Systems A.B. заключила договоры с несколькими индийскими мобильными операторами для поставки им телекоммуникационного оборудования и программ. При этом в Индии у Ericsson была 100 %-я дочерняя компания Ericsson India. Сотрудники шведской Ericsson Radio Systems многократно посещали Индию для переговоров и встреч с покупателями оборудования, при этом шведские сотрудники концерна использовали офисные помещения Ericsson India для своих нужд. Индийский налоговый орган посчитал, что данный факт создает постоянное представительство для шведской компании концерна. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) не согласился, сказав, что индийская компания не предоставляла шведской компании помещения в распоряжение. Другими словами, шведская компания не имела правомочий использовать помещения Ericsson India, а следовательно, тест права распоряжения не считается выполненным и постоянное место не возникло.

В индийском деле Motorola Inc. ITAT пришел к противоположному выводу. Американская компания Motorola Inc. поставляла телекоммуникационное оборудование индийским операторам. Однако некоторые факты отличались от дела Ericsson. Часть работ по внешнеторговым контрактам, заключенным Motorola Inc., выполнялась сотрудниками Motorola India. Однако в офисах Motorola India также на долговременной основе работали сотрудники, зарплату и расходы которых частично оплачивала Motorola Inc. из США. Эти сотрудники имели право использовать офис Motorola India по вполне формальным основаниям, так как они одновременно являлись и работниками, нанятыми по трудовым договорам от имени самой Motorola India. Рассмотрев эти дополнительные обстоятельства, ITAT постановил, что Motorola Inc. имеет в своем распоряжении в Индии офис, а соответственно, и постоянное место бизнеса.

• Критерий ведения деятельности через постоянное место

Напомним, что согласно п. 1 ст. 5 МК ОЭСР для образования постоянного представительства необходимо, чтобы предприятие вело деятельность через постоянное место (through… which). Предлог «через» говорит о функциональном отношении между местом и деятельностью налогоплательщика.

Как справедливо пишет Амар Мехта, функциональный критерий постоянного представительства состоит в том, что иностранное предприятие должно фактически вести бизнес, полностью или частично, через постоянное место на постоянной основе. Отсутствие ключевого компонента (ведение бизнеса через постоянное место) означает несоблюдение необходимого критерия для образования постоянного представительства.

В самом деле, у иностранного предприятия в другом государстве вполне может быть создано место деятельности, например офис под его контролем и в его распоряжении. Однако сотрудники офиса, предположим, не ведут бизнес предприятия, а выполняют иные функции. Предприятие же, например, занимается внешнеторговыми поставками напрямую из-за границы, без вовлечения сотрудников офиса. Очевидно, что постоянное представительство не образуется. Несмотря на кажущуюся простоту и понятность данного тезиса, судебная практика свидетельствует, что применять его сложно.

Наиболее ярко иллюстрирует это правило канадское дело Tara Exploration. Канадская компания Tara Exploration and Development Company Limited была создана в Торонто (Онтарио), однако ее топ-менеджеры, основные сотрудники и офис находились в Ирландии, и на основании налогового соглашения между Канадой и Ирландией 1954 г. компания считала себя налоговым резидентом Ирландии. Компания не вела активной деятельности в Канаде, в Торонто находился ее офис (расположенный в помещениях взаимосвязанной компании) и банковский счет, с которого оплачивались местные расходы компании. Основные доходы компании сложились за счет прироста капитала по продаже акций ряда канадских компаний. Налоговый орган утверждал, что компания – резидент Канады и что прибыль от продажи акций должна облагаться налогом в Канаде. Компания же утверждала, что она налоговый резидент Ирландии согласно ст. II канадско-ирландского налогового соглашения 1954 г. и что она не ведет коммерческой деятельности в Канаде. Но даже если бы и вела, то полученная от продажи акций прибыль все равно не должна облагаться налогом в Канаде, поскольку прирост капитала – это не «прибыль от промышленного или коммерческого предприятия» в смысле налогового соглашения с Канадой, а прирост капитала, который не облагается налогом в Канаде согласно упомянутому выше налоговому соглашению. Верховный суд сосредоточился на исследовании того, имеется ли постоянное представительство в Канаде, и если да, то относится ли доход к постоянному представительству. Суд первой инстанции ранее установил, что существование офиса в Канаде было вызвано только соображениями соблюдения корпоративного законодательства Онтарио и что коммерческой деятельности офис не вел. Более того, все коммерческие решения, связанные с приобретением и продажей канадских акций, принимали менеджеры, живущие в Ирландии. Что касается офисов Tara в помещениях взаимосвязанной компании, то, по мнению Верховного суда, они не играли настолько существенной роли, чтобы создать постоянное место деятельности; кроме того, через данное место не происходила никакая значительная деятельность. Офис только для выполнения требований корпоративных процедур и банковский счет, с которого происходили незначительные расходные платежи, не могут считаться создающими место деятельности в Канаде. Поскольку все коммерческие решения, связанные с продажей акций, принимались в Ирландии, даже если бы и возникло постоянное представительство в Канаде, никакая прибыль от продажи акций в любом случае не могла бы к нему относиться. В итоге Верховный суд поддержал налогоплательщика.

Далее необходимо упомянуть два американских решения, результаты которых наглядно показывают необходимость детально учитывать и анализировать факты и обстоятельства каждого случая, а также и то, что судебные решения могут использоваться в качестве прецедента даже при незначительном различии между ситуацией налогоплательщика и фактами судебного решения.

В деле Herbert v. Commissioner налогоплательщица Херберт, резидент Великобритании, получила по наследству часть здания в США. Здание сдавалось в аренду, поэтому никакой активной деятельности Херберт на территории США не вела, а лишь несла расходы, связанные со сдачей в аренду: оплачивала ипотеку и страховку. Арендатор оплачивал все операционные расходы и решал все текущие вопросы. Суду надлежало определить, может ли здание считаться местом деятельности Херберт в США: от этого зависел ответ на вопрос, ведет ли она «торговлю или бизнес» в США, а это критерий налогооблагаемого присутствия в США. Суд объяснил, что владение недвижимым имуществом в США и сдача его в аренду сами по себе не означают ведение бизнеса. По мнению суда, «торговля или бизнес» в США требовали бы деятельности, превосходящей простое владение зданием и получение арендного дохода, причем такая деятельность должна быть продолжительной, значительной и регулярной. Деятельность Херберт, эпизодическая и незначительная, не может считаться «торговлей или бизнесом» в США. Поэтому, раз налогооблагаемого присутствия по законодательству США не образовалось, вопрос о наличии постоянного представительства по ст. 11 налогового соглашения между США и Великобританией от 16 апреля 1945 г. не анализировался.

В другом американском деле, Amodio v. Commissioner, суд признал существование «торговли или бизнеса» в США. Амодио, налоговый резидент Швейцарии, инвестировал в недвижимость на территории США для ее сдачи в аренду. Сделки по покупке, сдаче в аренду и текущему управлению объектами недвижимости совершались при помощи местных агентов по недвижимости. Интересно, что доходы от аренды недвижимости облагались налогом в США на основании ст. IX налогового соглашения между США и Швейцарией от 24 мая 1954 г., но по внутреннему законодательству США они облагались лишь в случае «торговли или бизнеса» в стране. Поэтому суду надлежало убедиться именно в такой деятельности Амодио в США. Любопытно, что в ходе слушаний в суде защита ссылалась на дело Херберт в качестве прецедента, однако суд отметил существенное различие в фактах, а именно:

Херберт получила здание по наследству и не занималась значительной деятельностью в США, в то время как Амодио приобрел два здания специально для сдачи в аренду. Он оплачивал содержание и ремонт зданий через агентов в США;

агенты в США также согласовывали арендные платежи от имени Амодио в США;

деятельность агентов по недвижимости была приравнена к деятельности самого Амодио в США, причем данная деятельность была продолжительной и регулярной, что существенно отличалось от фактов дела Херберт.

В итоге суд постановил, что Амодио создал место «торговли или бизнеса» в США, следовательно, прибыль от его деятельности должна облагаться налогом в США.

Следующее индийское дело, DDIT v. Dharti Dredging, интересно с точки зрения решения вопроса о том, занимается ли иностранное предприятие собственным бизнесом через место деятельности за границей. Индийская компания Dharti Dredging, которая строила портовые сооружения, заключила договор об аренде дноуглубительных судов с компанией – резидентом Нидерландов. Договор также предусматривал предоставление персонала для управления судами, т. е. это был договор «аренды с экипажем» (wet leasing). Соответственно, индийская компания не удерживала налог на доходы у источника с арендных платежей, ссылаясь на нидерландско-индийское налоговое соглашение. Налоговые органы Индии утверждали, что аренда оборудования создает постоянное представительство для нидерландского арендодателя в Индии по причине наличия экипажа, управляющего дноуглубительными машинами. В частности, одним из их аргументов было то, что суда находились в определенном месте в Индии более шести месяцев.

По законодательству Индии, если иностранная компания создала постоянное представительство, но не встала на налоговый учет, то налог должен уплачиваться покупателем услуг, выплачивающим доход в ее пользу. Суд первой инстанции вынес решение в пользу Dharti Dredging, сказав, что постоянное представительство не образуется. Апелляционный суд (ITAT) согласился с нижестоящим судом, приведя следующие аргументы:

Dharti Dredging уплачивала арендные платежи за судно и экипаж без разделения платежа на составляющие;

по договору лизинга нидерландская компания лишь предоставила экипаж в распоряжение индийской компании, экипаж не находился под руководством нидерландской компании, так как выполнял указания исключительно Dharti Dredging;

нидерландская компания не контролировала операции в Индии;

все расходы, связанные с судами (их обслуживанием и содержанием) и персоналом (зарплата, пропитание и проживание), несла Dharti;

таким образом, договор лизинга не содержит обязательств нидерландской компании по проведению работ или оказанию услуг в Индии.

В итоге ITAT постановил, что нидерландская компания не ведет деятельности в Индии самостоятельно через постоянное место в связи с предоставлением в аренду дноуглубительного судна с экипажем. Соответственно, судно не может считаться постоянным представительством, несмотря на одновременное предоставление экипажа и длительное нахождение судна в Индии. Следовательно, Dharti Dredging не должна была удерживать налог у источника в Индии с арендных платежей.

В другом индийском деле, Nederlandsche Overzee v. DDIT, нидерландская компания также предоставляла дноуглубительные суда с экипажем в аренду индийскому арендатору. Изначально индийская компания удерживала налог по ставке 10 % у источника, поскольку арендные платежи рассматривались как роялти по ст. 12 налогового соглашения. Однако с 1999 г. вступила в силу новая редакция ст. 12 соглашения, согласно которой лизинговые платежи были исключены из соответствующей формулировки. Поэтому подлежала применению ст. 7 («Коммерческая прибыль»), которая позволяла Индии облагать налогом лизинговые платежи, только если образовывалось постоянное представительство. Решение ITAT было аналогичным решению по делу Dharti Dredging, поскольку предоставленный по договору аренды экипаж находился под контролем получающей стороны и выполнял ее поручения, а не нидерландской компании.

Еще одно индийское дело, DDIT v. Perfetti SPA, очень важно для понимания принципа функциональности постоянного представительства (деятельность предприятия должна вестись через постоянное место, в противном случае постоянное представительство не образуется). В данном деле факты и обстоятельства походили на дело Motorola Inc. Итальянская компания Perfetti SPA, которая имела дочернюю компанию в Индии, поставляла индийским покупателям оборудование для производства конфет по внешнеторговым контрактам. Право собственности на оборудование переходило до пересечения границы Индии, и поставки происходили на основании заказов на производство, полученных напрямую от покупателей, без участия сотрудников дочерней компании. «Дочка» изучала рынок и создавала образцы продукции, требуемые в Индии. При этом в руководстве дочерней компании присутствовали топ-менеджеры материнской компании, получавшие зарплату от «дочки», в том числе генеральный менеджер дочерней компании, который получал от нее часть вознаграждения.

Налоговые органы Индии сочли, что Perfetti SPA создала в Индии постоянное представительство (через работу сотрудников, которым она выплачивала вознаграждение), причем они утверждали, что имеется постоянное место деятельности, предусмотренное п. 1 ст. 5 индийско-итальянского налогового соглашения. Кроме того, по мнению инспекции, итальянская компания использовала свое доминирующее положение как единственного участника дочерней компании и полностью контролировала ее.

Компания оспорила решения, выиграв во всех судебных инстанциях. Принимая решение, ITAT отметил следующее:

налоговая инспекция не отыскала причинно-следственной связи между работой сотрудников в Индии в дочерней компании и внешнеторговыми поставками оборудования из Италии;

Perfetti SPA показала документы, относящиеся ко внешнеторговым сделкам, в том числе к заказам на производство (включая инсталляцию и сборку оборудования в помещениях покупателя), полученным напрямую от индийских контрагентов, без участия дочерней компании;

право собственности на товары перешло до пересечения товаром границы Индии;

инспекция не показала, каким образом контроль над дочерней компанией и доминирующее влияние связаны с внешнеторговыми поставками.

В итоге ITAT постановил, что индийская дочерняя компания ведет в своих помещениях собственный бизнес, а не бизнес материнской компании, поэтому условия п. 1 и 2 ст. 5 налогового соглашения для создания постоянного представительства Perfetti SPA в Индии не выполнены.

Необходимо отметить отличия решения по делу Perfetti SPA от решения по делу Motorola Inc. – в последнем часть работ по внешнеторговым контрактам выполняла компания Motorola India, в том числе сотрудники, которым она полностью или частично выплачивала зарплату. Соответственно, суд посчитал, что Motorola Inc. ведет деятельность через сотрудников, работающих в помещениях Motorola India, но по контрактам американской Motorola Inc. В деле Perfetti SPA компания доказала, что ее деятельность ведется исключительно из основной штаб-квартиры в Италии, а местные сотрудники в Индии не имеют к ней отношения. Именно в этом состоит важнейшее отличие дела Motorola Inc. от Perfetti SPA: «дочка» последней не вовлекалась в исполнение внешнеторговых контрактов компании.

Следующее дело говорит о том, что в ситуации договора контрактного производства (contract manufacturing) постоянное представительство иностранной компании – владельца сырья и готовой продукции по общему правилу не образуется, поскольку не выполняется критерий деятельности иностранного предприятия через постоянное место. В деле Contract manufacturing участвовала швейцарская компания, заключившая договор контрактного производства с немецкой компанией на производство салатных заправок. Вознаграждение за услуги зависело от веса продукции. Договор предусматривал, что немецкая компания производит заправки, используя формулу швейцарской компании, в соответствии с ее заказами на производство. Швейцарская фирма также арендовала помещение для производственного оборудования и сохраняла права собственности на него, поставляла сырье для производства и отвечала за транспортировку продукции покупателям. Налоговый орган Германии решил, что на основе договора контрактного производства создано постоянное представительство. Суд не согласился с этим утверждением по следующей причине: место деятельности швейцарской компании в Германии не может считаться «постоянным местом деятельности, через которое предприятие ведет свой бизнес», поскольку оно было основным местом деятельности немецкой компании, а не швейцарской.

Из анализа дел Dharti Dredging, Nederlansche Overzee и Contract Manufacturing вытекает, что даже при наличии места деятельности иностранного предприятия (судна или оборудования) постоянное место деятельности может отсутствовать, потому что бизнес через него не ведется. Вместе с тем в делах Amadeus Global и Galileo International индийские агенты также вели бизнес через компьютеры, принадлежавшие указанным компаниям. В связи с этим можно констатировать, что применение данного теста индийскими судами противоречивое и неоднозначное.

• Критерий временной продолжительности (постоянство места деятельности)

Еще в 1947 г. Ф. Е. Кох, цитируя Л. М. Кэррола, отметил, что «постоянное представительство можно назвать виртуальной проекцией самого предприятия на землю облагающего налогом государства в значительной и продолжающейся форме». Эти же слова позже упоминались в индийском судебном решении Commissioner v. Visakhapatnam Port Trust: «…По нашему мнению, слова „постоянное представительство“ означают существенное продолжительное или постоянное присутствие иностранного предприятия в другой стране, которое состоит в постоянном месте бизнеса в этой стране. Присутствие должно иметь такую природу, чтобы представлять собой виртуальную проекцию иностранного предприятия на землю другой страны».

В отношении критерия постоянства Комментарий говорит о необходимости определенной продолжительности деятельности (certain degree of permanency), т. е. место не должно быть исключительно временным.

Комментарий также отмечает, что в налоговом законодательстве большинства стран нет единообразия касательно временного критерия образования постоянного представительства. Однако упоминается срок, равный шести месяцам, в рамках которого, согласно практике ряда стран, постоянное представительство не образуется. Если деятельность длится более шести месяцев, то постоянное представительство считается возникшим с первого дня деятельности (ex nunc).

Однако если деятельность повторяется, каждый период времени использования места деятельности должен рассматриваться в комбинации с периодичностью использования места (что может продолжаться несколько лет). При многократном использовании места бизнеса такая деятельность не считается временной.

В качестве иллюстрации к данному примеру в Комментарии приводится скульптор, который 15 лет подряд в течение пяти недель в году продает скульптуры в другой стране. Второй пример, приведенный в проекте отчета, описывает разведку морского дна на арктическом шельфе, которая ведется три месяца в году на протяжении пяти лет (ввиду сезонного характера возможности работ в Арктике). Третий пример относился к ситуации, когда деятельность, даже кратковременная, ведется исключительно в стране-источнике, а не в стране резидентства компании. В таком случае продолжительность деятельности (а в рассматриваемом примере это четыре месяца) совпадает с периодом всей деятельности в целом. Тогда связь со страной-источником будет сильнее. В качестве иллюстрации был приведен бизнес в форме организации ресторана для снабжения питанием компании, снимающей фильм. Время существования ресторана совпадает с периодом съемок, после них ресторан будет закрыт. С учетом того, что сам ресторан – единственное место бизнеса, такое место признавалось бы постоянным представительством даже при продолжительности деятельности менее шести месяцев, поскольку эта деятельность происходила бы в течение срока существования бизнеса в целом. Иная ситуация возникнет, если крупная ресторанная сеть из страны R откроет кафетерий на четыре недели – на время международного спортивного мероприятия в стране S. В таком случае бизнес компании, который в основном происходит в стране R, в стране S велся бы лишь временно.

Разработчики ст. 5 МК ОЭСР исходили из того, что на практике установить единый срок для возникновения постоянного представительства для всех коммерческих видов деятельности вряд ли возможно, поскольку условия ведения бизнеса в отраслях различаются. От этого зависит, насколько быстро может возникнуть экономическая связь организации с иностранным государством. Тем не менее, как отмечено в Комментарии, практика различных стран показывает, что налоговые органы обычно не требуют регистрации постоянного представительства в налоговых органах, если деятельность длится менее шести месяцев. Однако если предприятие ведет бизнес исключительно в данном государстве, то экономическая связь предприятия с ним гораздо сильнее, и поэтому даже срок деятельности менее шести месяцев образует постоянное представительство.

В Проекте отчета – 2012 также затронуты проблемы толкования понятия «постоянство» (места бизнеса), одного из условий возникновения постоянного представительства, описанного в п. 6 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Озабоченность высказывалась в связи с тем, что даже очень краткая деятельность в силу своего характера может, тем не менее, приводить к появлению постоянного представительства. В качестве примера приводилась следующая ситуация: компания – нерезидент США поставляла еду для снабжения питанием атлетов из своей страны во время Олимпийских игр в Атланте. Согласно текущей интерпретации Комментария компания могла бы считаться создающей постоянное представительство в США, хотя правительственные делегации государств, ведущие переговоры о заключении большинства налоговых соглашений, такого последствия не предполагали.

Временное прерывание деятельности также не означает, что постоянное представительство исчезает и возникает заново. Постоянное представительство прекращает существование лишь с «ликвидацией постоянного места деятельности либо прекращением любой деятельности через него, т. е. когда все акты и мероприятия, связанные с прежней активностью постоянного представительства, остановлены…».

Как справедливо отмечает К. Викулов, определение одной субъективной категории через другую не упрощает понимание первой: компания может ограничить срок деятельности в иностранном государстве, например тремя годами, прописав его в учредительных документах филиала. Временной промежуток четко ограничен, и терминологически такая деятельность временна. Однако на практике трехлетняя деятельность иностранной организации, конечно, приведет к образованию постоянного представительства. Вопрос о временности предпринимательской деятельности на практике появляется разве что в тех редких случаях, когда организация ведет деятельность на одном и том же месте менее года.

Амар Мехта систематизировал факторы, лежащие в основе теста продолжительности (duration test) места деятельности, так:

тест не выполняется при краткосрочной деятельности;

необходимо исследовать продолжительность существования места деятельности, а не общего периода деятельности предприятия;

шестимесячный срок продолжительности места деятельности – общепринятый критерий постоянства деятельности (что соответствует позиции Комментария к МК ОЭСР). Однако ряд исключений говорит о том, что тест продолжительности может быть выполнен и при меньшем сроке.

Ранее уже упоминалось индийское дело Golf in Dubai, в котором, несмотря на существование места деятельности под контролем компании, тест постоянства (продолжительности) выполнен не был, поскольку место деятельности существовало всего лишь неделю. Как объяснило Ведомство предварительных согласований, термин «постоянный» не означает «продолжающийся бесконечно», он скорее противоположен понятиям «кратковременный» и «единоразовый». Соответственно, деятельность налогоплательщика не могла считаться повторяющейся с точки зрения своего характера (организация курсов по гольфу), чтобы тест продолжительности был выполнен.

Такую же позицию высказала Налоговая служба США в своем рулинге Rev. Ruling 67-321 касательно возникновения постоянного представительства французской компании, организовавшей театральное шоу, которое длилось десять недель. В деле Australian Theater Co. новозеландский налоговый суд рассмотрел деятельность австралийской компании, организовавшей театральные представления в ходе тура в Новой Зеландии. Компания арендовала театральные площадки в городах Австралии на время представлений. По мнению налоговых органов, степень продолжительности деятельности считалась достигнутой, поскольку общая продолжительность тура в Новой Зеландии, включая все представления, однозначно соответствовала тесту длительности. Однако суд опроверг это предположение. Вся территория Новой Зеландии не может рассматриваться в качестве места деятельности: должно быть определенное, географически обозначенное место, через которое предприятие постоянно ведет деятельность. Суд постановил, что постоянное представительство не образуется, поскольку каждое отдельное театральное представление не выдерживает тест длительности. Суд разъяснил, что слово «постоянный» имеет значение, противоположное слову «кратковременный», и каждое театральное представление (шоу) соответствовало этому критерию, а общая продолжительность всего тура неважна, поскольку тур проводился не через постоянное место деятельности.

В ранее рассмотренном деле Swiss Consultant швейцарский налоговый консультант для выполнения проекта девять месяцев находился в Австрии и работал в помещениях клиента. Высший административный суд Австрии решил, что такой срок безусловно свидетельствует о достаточной продолжительности места деятельности, чтобы тест продолжительности считался соблюденным.

В деле PGS Geophysical AS Верховный суд Норвегии рассматривал, создается ли постоянное представительство с точки зрения Норвегии при реализации краткосрочного проекта на шельфе другого государства. Норвежская компания PGS Geophysical AS занималась сейсмологическими и геофизическими исследованиями на континентальном шельфе Республики Кот-д’Ивуар. Деятельность двух норвежских геолого-разведочных судов происходила 25 и 41 день в году, и поэтому суд решил, что постоянного места деятельности на шельфе не образуется, поскольку срок не превышает шести месяцев. Это правило суд обозначил в качестве общего толкования, от которого не следует отклоняться, даже если само налоговое соглашение не содержит шестимесячного срока «теста продолжительности».

Однако необходимо упомянуть и о судебных делах, в которых менее чем шестимесячное существование места деятельности привело к образованию постоянного представительства.

В индийском деле Furgo Engineering v. ACIT нидерландская компания заключила контракты с индийскими клиентами на геотехнологические исследования на территории Индии. Работы проводились по несвязанным контрактам в течение 13, 14 и 37 дней, т. е. их общая продолжительность не превышала 183 дня в данном году. Однако индийские налоговые органы утверждали, что создано постоянное место деятельности согласно п. 1 ст. 5 индийско-нидерландского налогового соглашения. Соглашение не указывает на продолжительность существования места деятельности, а значит, любая продолжительность квалифицируется в качестве постоянного места деятельности. На удивление, Апелляционный суд (ITAT) подтвердил решение налогового органа, сказав, что продолжительность проекта была достаточной, чтобы завершить все работы в Индии, а значит, возникла должная степень продолжительности места деятельности. Несмотря на кажущееся противоречие с Комментарием к МК ОЭСР, согласно которому шестимесячное правило упоминается в качестве одного из возможных тестов, выводы суда в целом соответствуют Комментарию к МК ОЭСР.

Наконец, в ранее упомянутом деле Fowler американский налогоплательщик Фоулер участвовал в торговой ярмарке в Канаде 15 лет подряд, но продолжительность участия в каждом году не превышала двух-трех недель. Суд, тем не менее, счел, что деятельность Фоулера создает постоянное представительство в Канаде, поскольку участие в ярмарке было его основной предпринимательской деятельностью (наряду с участием в двух других ярмарках в Канаде).

В другом «выставочном» деле в Бельгии Belgian Trade Fair налогоплательщик также был признан создающим постоянное представительство. Французская компания продавала товары на нескольких торговых ярмарках в Бельгии каждый год, причем не более недели в году. Налоговые органы настаивали на суммировании всей продолжительности торговли на ярмарках в Бельгии, а компания утверждала, что такой подход недопустим. Однако параграф h п. 4 ст. 4 действовавшего в то время бельгийско-французского налогового соглашения указывал на образование постоянного представительства в виде места деятельности, в том числе путешествующего торгового агента (travelling salesman), существующего более чем 30 дней.

• Критерий необходимости персонала

Само собой разумеется, что бизнесом любого предприятия занимается предприниматель либо персонал – люди, находящиеся с ним в возмездных отношениях наемного труда.

Персонал может включать в себя как наемных работников, так и лиц, действующих в соответствии с детальными инструкциями и представляющих интересы иностранной организации на основании иных договоров (это так называемые зависимые агенты). Полномочия персонала в отношениях с третьими лицами значения не имеют. Неважно, есть ли у зависимого агента полномочия заключать договоры от имени иностранной организации, если он работает в постоянном месте деятельности компании. Это принципиальное различие с агентским типом постоянного представительства.

Однако постоянное представительство может возникнуть, даже если бизнес предприятия ведется в основном через автоматическое оборудование, в то время как функции персонала ограничены установкой, настройкой, оперированием, контролем и аналогичными действиями в отношении оборудования. К примеру, игровые автоматы, терминалы для продажи товаров и прочие подобные автоматизированные машины могут создавать постоянное представительство в другой стране, и ответ на вопрос о его существовании будет зависеть от того, насколько предприятие ведет бизнес помимо первоначальной установки автоматов. Постоянное представительство не должно возникнуть, если предприятие установило автоматы, сдало их в аренду другим предприятиям и получает пассивный доход. Однако постоянное представительство может возникнуть, если помимо установки предприятие также занимается оперированием автоматами и их содержанием за свой счет.

Индийский профессор доктор Амар Мехта пишет, что «человеческий элемент» может вообще не быть релевантным фактором для суждения о «месте бизнеса». Это же признает и Комментарий к МК ОЭСР: в нем говорится, что оборудование, работающее автоматически, может создавать постоянное место деятельности: «Если предприятие оперирует компьютерным оборудованием в определенном месте, то постоянное представительство может возникнуть, даже если для действия оборудования в месте его нахождения не требуется персонал. Присутствие персонала необязательно при суждении о том, ведется ли деятельность предприятия в каком-либо месте полностью или частично, если для этого персонал не требуется вовсе. Данный вывод применим не только к электронной коммерции, но и к другим видам деятельности, в которых оборудование работает автоматически: это, к примеру, насосное оборудование, используемое при добыче полезных ископаемых». Немецкое «трубопроводное» дело The Pipeline Case, а также индийские дела Galileo International и Amadeus Global, рассмотренные выше, – классическая иллюстрация этого правила.

Дополнительно следует упомянуть о делах, связанных с образованием постоянного представительства по причине серверного оборудования, расположенного в другом государстве.

Так, в деле Swiss Server суду в Германии предстояло выяснить, образовал ли сервер, принадлежащий немецкой компании и расположенный в Швейцарии, постоянное представительство. На сервере находился набор программ и файлы с данными, принадлежащие клиентам в Швейцарии. От ответа на вопрос зависело налогообложение компании (доходы иностранных постоянных представительств в Германии не облагаются налогом). Немецкая компания не имела офиса или персонала в Швейцарии, сервер обслуживала независимая компания в Швейцарии. Налоговые органы отказались признавать работу сервера доказательством появления постоянного представительства. Суд не согласился с ними и счел, что постоянное представительство в Швейцарии образуется, мотивировав решение следующими аргументами. Во-первых, для образования постоянного представительства персонал необязателен: автоматически работающее оборудование может создать место деятельности. Во-вторых, место деятельности в виде сервера не подпадает под исключения, упомянутые в негативном списке видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Так, ссылка налоговых органов на параграф a п. 3 ст. 5, упоминающий про содержание помещений для хранения, демонстрации и поставки товаров (аналогичен параграфу a п. 4 ст. 5 МК ОЭСР), в рассматриваемой ситуации не может применяться, поскольку данные на сервере – это не товар (последний должен быть учтен на балансе компании в данном качестве). Суд также указал на неприменимость положения параграфа e п. 3 ст. 5, обозначающего содержание места деятельности для подготовительной и вспомогательной деятельности. Этот параграф неприменим, по мнению суда, поскольку работа сервера с размещенными на нем клиентскими файлами – часть основной, а не вспомогательной деятельности предприятия. Наконец, суд принял во внимание п. 42.1 и 42.10 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР 2000 г., в которых уточнялось, что серверное оборудование создает постоянное представительство, если им владеет контент-провайдер, при этом наличие персонала неважно.

В Италии исследовался аналогичный вопрос, который описали Р. Руссо и Э. Педраццини. Итальянский налоговый орган выпустил разъяснение (рулинг), согласно которому интернет-сервер, находящийся в Италии, может создать постоянное представительство. Рулинг был выдан по запросу французской компании, которая продавала онлайн-игры итальянским пользователям. У французской компании в Италии было два сервера, обслуживаемых итальянским сервис-провайдером. Программное обеспечение и операции, т. е. доставка онлайн-игр пользователям, происходили напрямую из Франции. По мнению налоговых органов Италии, сервер создает постоянное представительство при следующих условиях:

он находится в распоряжении иностранного предприятия (владение, аренда, другой способ);

он находится в одном и том же месте продолжительное время;

он используется для предпринимательской деятельности нерезидента.

Поскольку продажа онлайн-игр происходила в режиме онлайн и была частью основного бизнеса французского предприятия (а не вспомогательной деятельностью), сервер был признан постоянным представительством.

• Позитивный перечень типовых ситуаций возникновения постоянного представительства

Пункт 2 ст. 5 МК ОЭСР содержит неисключительный перечень примерных ситуаций, каждая из которых рассматривается как создающая постоянное представительство на основании п. 1:

«2. Термин „постоянное представительство“ включает в себя, в особенности:

а) место управления;

b) филиал;

c) офис;

d) фабрику;

e) мастерскую и

f) шахту, нефтяную платформу или газовое месторождение, карьер или иное место добычи полезных ископаемых».

Каждый из этих примеров необходимо рассматривать в контексте и с точки зрения общего смысла основного определения постоянного представительства, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Предполагается, что государства должны толковать перечисленные понятия – место управления, филиал, офис и т. д. – таким образом, что эти места ведения бизнеса создают постоянное представительство, только если соответствуют критериям п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Тем не менее чтобы устранить неопределенность с соотношением значения терминов (п. 2 ст. 5) с основным определением постоянного представительства (п. 1 ст. 5), рабочая группа в Проекте отчета – 2012 предложила изменить формулировки п. 12 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Появилось уточнение, что ситуации, упомянутые в перечне примеров постоянного представительства, необходимо рассматривать лишь в контексте его общего определения, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Соответственно, Налоговый комитет ОЭСР не поддерживает точку зрения, согласно которой примеры, указанные в п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, являются самостоятельными категориями, непременно означающими наличие постоянного представительства. По мнению комитета, примеры из п. 2 – это лишь частные случаи, примерные иллюстрации случаев образования «физического» постоянного представительства, которое в общем случае требует наличия постоянного места деятельности.

• Место управления

Ранее, когда мы обсуждали категорию налогового резидентства, уже затрагивался вопрос о концепции места управления. Однако в данном случае тот же самый термин используется при определении налоговой привязки лица к государству по принципу источника, а не резидентства. Если компания создает место управления в другой стране, которое приводит к возникновению ее налогового резидентства в этой стране, логично предположить, что данная ситуация автоматически исключает создание постоянного представительства. Однако для стран, применяющих принцип инкорпорации для определения налогового резидентства, концепция места управления будет особо важна при определении налоговой привязки иностранных лиц к своей налоговой юрисдикции именно в контексте концепции постоянного представительства.

Понятие «место управления» может как присутствовать (в Австрии, Германии), так и отсутствовать в национальном налоговом законодательстве страны, поэтому его толкование может заимствоваться либо из норм корпоративного права, либо из судебной практики. Обычно под местом управления понимается место, где принимаются управленческие решения либо где находится центральный менеджмент компании. Так, в ст. 10 Общего налогового акта Германии (Abgabenordnung) место управления определено как «центр высшего управления бизнеса» (Mittelpunkt der geschaeftlichern Oberleitung). Данное определение в немецком налоговом законе выработано на основе довоенного прецедента Имперского финансового суда (Reichsfinanzhof) в 1931 г.

По мнению ОЭСР, этот случай возникновения постоянного представительства может не совпадать с более общим понятием «офис». Вместе с тем государства, где отсутствует концепция места управления, отличная от понятия офиса, могут не использовать этот пример в налоговых соглашениях. Такое место управления во многих случаях сходно с понятиями «офис», «контора» или иными формами присутствия. Принципиально, что место управления может не взаимодействовать с клиентами, не заключать контракты; тем не менее деятельность этого места вносит существенный вклад в получение прибыли организацией. Кроме того, управлять организацией или ее частью могут сотрудники другого юридического лица. Поэтому место управления отдельно выделяется в Комментариях к МК ОЭСР. Для того чтобы место управления могло рассматриваться как постоянное представительство, важно определить, какие функции реализуются в данном месте.

В Комментарии к МК ОЭСР не раскрывается понятие «место управления», однако указывается на возможные ситуации его возникновения. Например, если головной офис делегирует управленческие функции региональному подразделению, последнее может признаваться местом управления. Так, в п. 24 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР делается однозначный вывод о том, что различные управленческие офисы создают постоянное представительство: «Постоянное место бизнеса с функцией управления предприятием или даже частью предприятия или группой предприятий концерна не может рассматриваться как ведущее подготовительную и вспомогательную деятельность, поскольку управленческая деятельность по значимости превосходит этот уровень».

Постоянными представительствами также будут считаться управленческие офисы в странах, занимающиеся координацией и общим надзором (supervisory and coordinating functions) в отношении операций компании в регионах присутствия, где также имеются другие постоянные представительства, агенты или лицензиаты. Разновидностью таких офисов могут быть региональные управленческие офисы больших МНК, которым делегированы функции регионального управления, тогда как головной офис занимается только общим надзором (так называемые полицентрические предприятия), и в этом смысле такие офисы вполне могут подпадать под определение места управления в смысле параграфа а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Управление – это существенная часть деловых операций предприятия, и потому оно ни в каком случае не может считаться подготовительной и вспомогательной деятельностью.

Как пишет К. Фогель, место управления – это место, откуда полностью или частично ведется бизнес предприятия. У предприятия может быть более одного места управления: в одном находится, к примеру, центр управления коммерческими вопросами, в другом – техническими. Согласно довоенной германской судебной практике по применению налогового соглашения между Швейцарией и Германией от 1931 г., использования даже незначительных объектов и установок (minor installations and facilities) достаточно для признания того, что деятельность ведется через место управления. С другой стороны, чтобы постоянное представительство считалось созданным, необходимы хотя бы такие незначительные объекты и установки. Одна лишь деловая активность или офисная работа сами по себе не создают постоянного представительства, пока к ним не добавляются помещения в распоряжении предприятия. К. Фогель приводит в пример офис немецкого налогового консультанта, находящийся в Германии, через который консультант 95 % времени работает на нидерландское предприятие – заказчика. По мнению К. Фогеля, офис не образует места управления для последнего, поскольку у нидерландского предприятия в Германии нет постоянного места деятельности. В другом деле фигурировало швейцарское формальное представительство (letterbox company), не вовлеченное в деловую деятельность в Швейцарии. Верховный суд Нидерландов постановил, что нахождения менеджмента такой компании в Нидерландах достаточно для образования постоянного представительства, и вся прибыль швейцарской закупочной компании была отнесена к постоянному представительству в Нидерландах.

К. Фогель пишет: чтобы место деятельности считалось местом управления, оно «должно иметь полномочия принимать существенные решения» для предприятия. Управленческие услуги сами по себе – недостаточное основание. К примеру, бухгалтерские, административные функции (расчет заработной платы, подготовка и подача бухгалтерской и налоговой отчетности) не считаются управлением как признаком постоянного представительства. Как гласит французское судебное решение, редкие собрания акционеров компании недостаточны для образования постоянного представительства. Однако если бизнес швейцарской домицилированной компании (нем. Domizilgesellschaft – компания, зарегистрированная в Швейцарии, но не ведущая там деятельности) ведет ее единоличный владелец – резидент другой страны, то даже его место жительства может быть признано местом управления. Суд в Германии также признал квартиру, принадлежащую нидерландскому коммерсанту, который продавал свои товары на немецких еженедельных ярмарках, местом управления (Statte der Geschaeftsleitung) в смысле норм п. 12 Общего налогового уложения Германии (Abgabenordnung). По мнению суда, для признания места управления таковым по данному положению необязательно, чтобы предприятие целиком или в значительной степени управлялось из данного места. Для сравнения, это бы понадобилось для признания компании налоговым резидентом Германии – согласно п. 10 Общего налогового уложения, а также для признания места эффективного управления по п. 3 ст. 4 МК ОЭСР, согласно которой определяется налоговое резидентство компании. Под местом управления в немецкой судебной практике понимается место, «где принимаются принципиальные решения, где произносятся авторитетные слова» (…where the crucial decision-making process takes place, where the authoritative words are spoken). Соответственно, концепция места управления более объемна, чем место эффективного управления, поскольку последнее в любом случае будет считаться местом управления.

Как писал А. Скаар, ссылаясь на новозеландское судебное решение, для признания места деятельности управляющим необходимо нечто большее, чем выполнение зарубежным офисом каждодневных инструкций. В английском судебном решении Borgny Dolphin, на которое также ссылается А. Скаар, береговую базу, работающую для нефтедобывающей платформы, не признали местом управления, предположительно, потому, что база не принимала независимых решений об операциях на платформе.

В современных условиях при применении концепции места управления в правоприменительной практике возникает вопрос о том, насколько и в каких ситуациях компания, принадлежащая группе МНК, может образовать постоянное представительство на основании места управления другой компании группы в соответствии с параграфом a п. 2 ст. 5 МК ОЭСР.

Так, с 2005 г. в Комментарии к МК ОЭСР разъясняется, что описанная выше ситуация управленческого постоянного представительства отличается от другой, когда компания из группы МНК оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть своего собственного бизнеса, который ведется в помещениях, не принадлежащих первой компании, с использованием собственного персонала. В этом случае место оказания таких услуг не находится в распоряжении компании, которой оказывают услуги; кроме того, сама деятельность первой (управляющей) компании не считается бизнесом другой (управляемой) компании, который ведется через это место. Таким образом, место не становится постоянным представительством компании, получающей услуги. Если деятельность одной компании в определенном месте предоставляет выгоды бизнесу другой компании, это не означает, что та, другая компания ведет бизнес через это место.

Может ли (и при каких обстоятельствах) компания, принадлежащая корпоративной группе, стать местом управления другой компании группы так, чтобы создать постоянное представительство в смысле параграфа а п. 2 ст. 5? Этот вопрос последние несколько лет пристально рассматривался и в научных комментариях, и в судебной практике, например в деле Philip Morris в Италии.

В общем докладе IFA за 2009 г. приведен следующий пример. Компания А (резидент страны S) владеет компанией В (резидентом страны R). А и В – часть мультинациональной группы компаний. В штаб-квартире компании А централизована часть административных функций МНК, в том числе бухгалтерское обслуживание компаний группы, юридические услуги и большая часть управления персоналом компании В и прочих дочерних компаний. Все эти функции выполняет персонал компании А, работающий в ее штаб-квартире. Налоговые органы страны S утверждают, что поскольку штаб-квартира компании А создает место управления для компании В, то компания В имеет постоянное представительство в стране S на основании параграфа а п. 2 ст. 5 налогового соглашения между А и В (предполагается, что оно заключено на основе МК ОЭСР). В отношении данного гипотетического примера рабочая группа заключила, что компания В не располагает местом ведения бизнеса в стране А, что уже ранее разъяснялось в п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

• Филиал, офис, фабрика, мастерская, шахта и место добычи полезных ископаемых

Кроме места управления позитивный перечень включает в себя отделение (филиал), контору (офис), фабрику, мастерскую и место добычи полезных ископаемых (шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое иное место). Отделение (филиал) – наиболее частый случай постоянного представительства. Именно регистрация филиала свидетельствует о том, что компания рассматривает свою деятельность в иностранном государстве как образующую постоянное представительство. Офис, фабрика и иные места деятельности обычно признаются постоянными представительствами по причине помещений, связанных с землей.

Строительная площадка (временная) – это подвид постоянного представительства физического типа. Термин «строительная площадка или монтажный объект» п. 3 ст. 5 МК ОЭСР включает в себя, согласно Комментарию, также строительство дорог, мостов или каналов, их ремонт (выходящий за рамки простого обслуживания или редекорации), прокладку трубопроводов, экскаваторные работы или дренаж. Что касается монтажных проектов, то они не ограничиваются монтажом в рамках строительства, но включают в себя самостоятельные проекты по монтажу машин и оборудования в зданиях или в иных объектах. Также п. 3 покрывает работы по планированию и надзору за строительством и шеф-монтаж.

Согласно п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, строительная площадка или монтажный объект образует постоянное представительство, только если строительство продолжается более 12 месяцев. Даже если на строительной площадке имеется объект из перечня п. 2 ст. 5, например офис строительного подрядчика, то такой офис сам по себе не образует постоянное представительство, если существует не более указанного для самой строительной площадки срока.

Тест 12 месяцев применяется к каждому отдельному участку или проекту. Для определения продолжительности проекта не учитывается время, потраченное подрядчиком до начала самого проекта, если оно не связано с этим проектом. Строительная площадка рассматривается как отдельный и единый объект, если он представляет собой единое целое географически и технически, даже если он оформлен несколькими строительными контрактами. Судебная практика свидетельствует о том, что из-за ограниченного срока создания постоянного представительства на стройплощадке возникали многочисленные манипуляции, наиболее типичная из них – разделение строительного проекта на части, каждая из который покрывала период, не превышающий предусмотренный налоговым соглашением срок. Кроме того, каждая часть оформлялась на отдельное юридическое лицо, принадлежащее той же самой группе компаний. Такие случаи чаще всего подпадают либо под общие нормы о налоговых злоупотреблениях, либо под специфические положения национального законодательства, направленные на недопущение подобных ситуаций. В России в 2008 г. в суде рассматривался аналогичный случай, и решение было принято в пользу налогового органа.

Строительная площадка считается существующей с начала работ подрядчика (включая подготовительные, к примеру если подрядчик организовал планировочный офис для строительства) в стране, где находится площадка. Обычно считается, что площадка существует до завершения или окончательной приостановки работ. Сезонные или иные временные приостановки работ не прекращают существования площадки и объединяются при исчислении общего срока. В Комментарии ОЭСР приводится следующий пример: работы на площадке начаты 1 мая, приостановлены 1 ноября из-за плохих погодных условий или недостатка строительных материалов, возобновлены 1 февраля следующего года и завершены 1 июня. Такой проект должен считаться постоянным представительством, так как работы продолжались 13 месяцев (с начала работ 1 мая и до полного завершения работ 1 июня следующего года). Если генеральный подрядчик перепоручает часть работ субподрядчикам, то время, затраченное ими, включается в период, подлежащий расчету для оценки возникновения постоянного представительства самого генподрядчика. Субподрядчики также образуют свои постоянные представительства, если срок их работ превышает 12 месяцев.

Вопрос о том, насколько сроки дополнительных работ на строительной площадке могут учитываться при расчете срока существования площадки, был затронут в недавнем проекте отчета ОЭСР, а также в ранее вышедшем общем отчете IFA в 2009 г. Приведем пример. Компания CCo, резидент страны R, занималась технологически сложным строительным проектом в стране S для заказчика, компании OilCo. Проект длился десять месяцев и две недели (на шесть недель меньше 12-месячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР). Установки тестировали еще три недели, и сразу после этого площадка была сдана заказчику. Два сотрудника CCo еще неделю оставались на объекте для бесплатного обучения работников заказчика. Уже через три недели после начала операций на объекте понадобилось устранить небольшую строительную проблему, для чего пять сотрудников CCo вернулись на площадку для двухнедельного ремонта; эти работы покрывались гарантией, поэтому также были проведены бесплатно.

Для прояснения позиции ОЭСР по данному вопросу рабочая группа предложила дополнить формулировки п. 19.1 Комментария к ст. 5, согласно которым в общую продолжительность существования строительной площадки включается тестирование установленного оборудования подрядчиком или субподрядчиком. Сдача построенного объекта заказчику будет считаться окончанием существования строительной площадки, только если подрядчики и субподрядчики не продолжают работы на объекте после сдачи. Согласно данным предложениям сроки гарантийных ремонтных работ по общему правилу не включаются в общий срок существования стройплощадки.

Другой достаточно спорный вопрос, рассмотренный в отчете рабочей группы: образуется ли постоянное представительство у генподрядчика, который делегировал абсолютно все работы по проекту другим предприятиям – субподрядчикам? Приводился следующий пример. Компания А, резидент страны R, оказывающая услуги в нефтяной индустрии, заключила контракт с независимой нефтяной компанией В, резидентом страны S. Согласно контракту компания А должна оказать инжиниринговые услуги в дополнение к другим услугам, относящихся к управлению жилых помещений, включая обеспечение питанием (кейтеринг), в отношении офшорной платформы в стране S. Компания А передала обеспечение питанием в субподряд кейтеринговой компании С, резиденту страны S. Тем не менее компания А полностью отвечает за работы, выполненные компанией С в отношении компании В, поэтому у компании С нет договорных обязательств по отношению к компании В. Работы компании С оплачиваются на основании метода «издержки плюс». Компания А не имеет физического офиса в стране S и оказывает инжиниринговые услуги из офиса в стране R. В результате обсуждений рабочая группа предложила ввести новый п. 10.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому данный вопрос необходимо решать в контексте общего правила п. 1 ст. 5, а именно – определять, насколько у подрядчика есть право распоряжения местом бизнеса в другой стране по основанию, иному чем работа субподрядчиков в этом месте. Насколько такое место находится в распоряжении основного подрядчика, определяется на основании руководства, изложенного в п. 4.2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

В отсутствие персонала подрядчика, находящегося в данном месте, необходимы иные факторы, подтверждающие действительное право подрядчика использовать это место, например юридические правомочия владения или пользования либо иные полномочия, обеспечивающие контроль над помещением или доступ к нему. Дополнительный пример: предприятие владеет небольшим отелем, номера сдаются в аренду по Интернету. Управляет отелем другая компания, которой уплачивается вознаграждение на основе метода «издержки плюс». Такая ситуация приводит к возникновению постоянного представительства для владельца отеля, несмотря на аутсорсинг всех функций, связанных с отелем.

Далее, предлагая дополнительные и измененные формулировки в п. 19 Комментария, рабочая группа указала, что площадка будет находиться в распоряжении генподрядчика, только если все обстоятельства указывают на то, что в течение всего периода использования площадки субподрядчиками генподрядчик однозначно имел право распоряжаться ею (юридическое право владения площадкой, контроль доступа для ее использования), а также в целом нес ответственность за все, что происходило на площадке в течение всего рассматриваемого срока. В этом случае деятельность субподрядчиков будет включена в срок деятельности генподрядчика еще и потому, что маловероятна ситуация, при которой по крайней мере несколько сотрудников генподрядчика не находились бы на стройплощадке. Рабочая группа также отметила, что вопрос делегирования не исчерпывается одними стройплощадками, но отражает более общую проблему того, насколько предприятие может вести свой бизнес целиком через субподрядчиков согласно п. 10 Комментария. Рабочая группа также пришла к согласию в том, что в примере с отелем, управление которым полностью делегировано другому лицу, владелец отеля все равно может рассматриваться как имеющий постоянное представительство.