В Комментарии к МК ОЭСР термин «конфликт квалификации» употребляется при описании ситуации, когда два государства, используя положения внутреннего права, применяют различные положения налоговой конвенции к одному и тому же типу дохода.

Особые проблемы толкования налоговых соглашений появляются ввиду того, что в соглашениях встречаются понятия и термины, также используемые и определяемые в материальном праве договаривающихся стран. Для решения этих проблем применяется термин «квалификация», позаимствованный из международного частного права. Вместе с тем налоговые соглашения не содержат коллизионных норм, поскольку последние – суть правила выбора между национальным правом двух государств, а «распределительные правила» соглашений не могут быть приравнены к ним, поскольку они не отсылают к применимому праву государства, а являются автономными правилами международного договора.

Как пишет К. Фогель, понятие «квалификация» в международном налоговом праве должно применяться только к ситуациям, когда значение одного и того же термина различается в налоговом соглашении и во внутреннем законодательстве применяющей соглашение страны или обеих договаривающихся стран. Поэтому термин «квалификация» обозначает определение термина международного договора и во внутреннем законодательстве применяющего договор государства, и с точки зрения самого международного договора. Это необходимо для правильного применения распределительных правил договора.

К. Фогель выделяет две группы проблем квалификации. Первая из них касается значения любого термина в соглашении: квалификация заключается в выборе значения по законодательству либо страны А, либо страны Б, либо иного значения. Вторая группа проблем – квалификация лиц и юридических институтов (например, как товарищество по законодательству одной страны должно трактоваться в другой стране с точки зрения налогообложения), причем эту группу К. Фогель относит к трудностям не квалификации, а, следуя правилам частного права, субституции. Фогель приводит следующие примеры проблем квалификации:

вознаграждение, выплачиваемое дирижеру оркестра за запись концерта, – это роялти по ст. 12 налогового соглашения (по мнению Министерства финансов Германии) либо вознаграждение за личные услуги по ст. 14 соглашения или МК (как считает налоговый суд в США) – см. более подробно далее про дело Boulez;

проценты, уплачиваемые товариществом своим иностранным партнерам, – это предпринимательская прибыль партнеров по ст. 7 (точка зрения Германии) либо проценты по ст. 11 (точка зрения Швейцарии);

выплаты при увольнении при расторжении трудового договора – это доход от независимых личных услуг (ст. 14) либо прочие доходы (ст. 21 соглашения, точка зрения Швейцарии);

работа комиссионного агента – это предпринимательская деятельность (ст. 7 соглашения) либо независимые личные услуги (ст. 14);

участие в холдинговой компании, основным активом которой является недвижимость (real property holding company), – это владение объектом недвижимости, подпадающее под регулирование ст. 6, п. 1 ст. 13 или п. 1 ст. 22 МК ОЭСР, или акционерное участие (точка зрения Германии);

акции, выпущенные без встречной оплаты их стоимости (к примеру, в виде натурального дивиденда), – это доход от акций, подпадающий под ст. 10 МК ОЭСР, либо же они не являются налогооблагаемым доходом как таковым (как гласит немецкое законодательство).

Первый пример, приведенный К. Фогелем, также описал Рой Рохатги, говоря об известном деле Boulez в США. Господину Булле, знаменитому германскому дирижеру, американская студия CBS выплатила вознаграждение за выступление с оркестром. В договоре были предусмотрены выплаты роялти за выступления, в том числе за фонографические записи, причем все права принадлежали CBS. Служба внутренних доходов США (IRS) посчитала, что выплаты должны считаться вознаграждением за личные услуги. Данный термин не был определен в налоговом соглашении, поэтому применялось определение, предусмотренное внутренним правом США. Суд согласился c позицией IRS. Вместе с тем позже данный вопрос был положительно разъяснен в Технических объяснениях Казначейства США 2006 г. к ст. 12 соглашения (п. 178). В итоге налоговые службы США и Германии не смогли прийти к согласию о форме вознаграждения для применения конвенции. Так, Германия настаивала на квалификации доходов как роялти, а США – как платежей за личные услуги.

Несколько схожих примеров приводит Н. Шелтон:

Проценты или дивиденды: различные платежи могут считаться процентами в одной стране и дивидендами в другой. Это происходит, скажем, при использовании займов с участием в прибыли (profit-sharing loans) в случае избыточных процентов, переквалифицированных в дивиденды по правилам недостаточной капитализации, равно как и в случае процентов, превышающих приемлемый размер по правилам трансфертного ценообразования, платежей по погашаемым привилегированным акциям, процентов по бессрочным займам (perpetual debt) и в иных аналогичных ситуациях, когда платежи от дочерней компании в адрес материнской могут по-разному квалифицироваться.

Проценты (доход или расход) в одной стране при отсутствии классификации в другой. К примеру, правила об условном налоговом вычете процентных расходов (deemed interest deduction).

Проценты или доход от недвижимого имущества: к примеру, проценты по займу, обеспеченному залогом недвижимости, могут трактоваться как доход от недвижимого имущества по правилам страны – источника выплаты.

Дивиденды в одной стране, прирост капитала в другой. К примеру, выплаты при ликвидации (ликвидационные дивиденды) могут трактоваться как дивиденды по правилам одной страны и как прибыль от продажи акций (долей) в другой.

Прибыль от продажи недвижимого или движимого имущества. Так, продажа акций компании, которой преимущественно принадлежит недвижимое имущество, может трактоваться как доход от продажи самой недвижимости в стране-источнике.

Продажа недвижимости или прибыль от продажи имущества постоянного представительства. Это происходит, когда гибридное лицо (hybrid entity) работает в другой стране и все его акции (доли) или их часть продаются. Одно государство рассматривает такую сделку как продажу акций (страна-источник не может облагать прибыль налогом), в то время как другое государство может посчитать, что лица не существует, а поэтому произошла продажа имущества постоянного представительства (без ограничений налоговых прав страны-источника).

Иногда доход трактуется по-разному по внутреннему налоговому законодательству договаривающихся государств и по налоговому соглашению между ними. К примеру, определенные привилегированные акции по законодательству Люксембурга подпадают под квалификацию долгового обязательства, а выплачиваемые по акциям доходы считаются процентами. Однако по налоговым соглашениям такой доход, скорее всего, будет квалифицирован как дивиденды, что приводит к уплате налога у источника. В случае процентов налог у источника не уплачивался бы. Таким образом, Люксембургу придется ответить на вопрос: должны ли платежи по привилегированным акциям облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству как дивиденды, если данная квалификация предусмотрена налоговым соглашением? В настоящий момент, по мнениям, изложенным в профессиональной литературе (например, у Бруно Бернартса и пр.), Люксембург не применяет подобную переквалификацию, а использует внутренние определения терминов и понятий, в данном случае термина «проценты».

Другой пример (из российской практики международного налогообложения) – ситуация, когда в российском закрытом паевом инвестиционном фонде недвижимости в качестве пайщика используется компания-нерезидент. Налоговый режим распределений из закрытого паевого фонда, владеющего недвижимым имуществом, в адрес иностранного пайщика по российским налоговым правилам считается доходом, облагаемым налогом у источника, в то время как в стране нахождения зарубежного пайщика доход может трактоваться либо как дивиденды, либо как доход иностранного постоянного представительства (в обоих случаях возможно налоговое освобождение). Квалификация же по налоговому соглашению, составленному по МК ОЭСР, недостаточно определенная, и вероятным ответом будет трактовка в качестве других доходов, облагаемых налогом в стране резидентства. Именно поэтому Российская Федерация настояла на квалификации таких доходов в качестве доходов от недвижимого имущества согласно положениям ратифицированного в 2012 г. протокола к налоговому соглашению между Россией и Кипром 1999 г.

Налоговые соглашения не в силах устранить большинство конфликтов квалификации. Это может привести и к двойному налогообложению, и к двойному неналогообложению. Если государство резидентства предоставляет возможность использования метода освобождения в отношении дохода из другого государства, но при этом доход не облагается налогом в государстве-источнике в силу распределительных правил, возникает ситуация двойного неналогообложения (если только государства не предусмотрели положения о необходимости применения налога). Противоположная ситуация возникает, когда государство резидентства считает, что в силу распределительных правил только оно имеет право на налогообложение, в то время как государство-источник полагает, что доход может облагаться в нем. Эта ситуация может быть описана как неустранимое двойное налогообложение.

Квалификация происходит в два этапа: сначала в государстве-источнике для правильного применения распределительного правила, а затем в государстве резидентства для правильного применения норм об устранении двойного налогообложения доходов резидента. В большинстве случаев квалификация должна быть одинаковой, но, как это показал выше К. Фогель, иногда она может и различаться.

Нидерландский профессор и практикующий налоговый юрист Штефан ван Вегель обозначил такое различие как позитивный конфликт квалификации (positive qualification conflict), когда возникает двойное налогообложение одного и того же вида дохода как результат применения к нему различных распределительных правил. Соответственно, обратную ситуацию ван Вегель назвал негативным конфликтом классификации, она по той же самой причине приводит к двойному неналогообложению. Налогоплательщики могут намеренно создавать негативные конфликты, чтобы избегать налогообложения трансграничного дохода. В связи с этим возникает вопрос, насколько негативный конфликт классификации может быть рассмотрен как неправомерное использование международного договора. Практика государств сводится к тому, что для недопущения подобных конфликтов в национальное законодательство либо в тексты международных соглашений необходимо вводить специальные антиуклонительные нормы.

Налоговые соглашения часто используют те же самые термины, что и национальное законодательство, но их значения, как отмечает Н. Шелтон, иногда различаются. Во-первых, это значения, придаваемые термину по законодательству обеих договаривающихся стран (т. е. уже как минимум два значения). Во-вторых, может быть и третье, автономное значение, определяемое исходя из контекста международного соглашения. Если «внутреннее» значение термина отличается от «контекстного», а также от значения по законодательству другого государства, то возникает так называемый конфликт квалификации в международном налоговом праве. Такой же конфликт неизбежен, когда один вид дохода квалифицируется по-разному в двух договаривающихся государствах. Эта ситуация может привести либо к двойному налогообложению, не устраняемому по международному налоговому соглашению, либо к двойному неналогообложению.

Если в налоговом соглашении термин определен, то проблема квалификации решается просто, поскольку используется именно это определение, а не определение из внутреннего права государств. Примерами могут служить определения терминов в ст. 3, 6, 10, 11, 12 МК ОЭСР. Аналогичное решение применяется, если налоговое соглашение явно отсылает к законодательству одного из государств (но не обоих). В остальных ситуациях проблемы квалификации не могут быть решены только на основе налогового соглашения, и для этих случаев К. Фогель приводит следующие возможности решения:

Квалификация lex fiori – каждое государство применяет свое внутреннее право.

Приоритет отдается квалификации страны-источника, т. е. оба государства квалифицируют термины по ее законодательству.

Автономная квалификация: оба государства стремятся к последовательной и нейтральной квалификации, вытекающей из контекста налогового соглашения.

Квалификация по правилам страны резидентства (менее приемлемое решение).

Наконец, в МК ОЭСР и созданных на ее основе налоговых соглашениях содержится метод разрешения конфликтов квалификации, который комбинирует методы 2 и 3, предложенные К. Фогелем выше, – это п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Положение п. 2 ст. 3 МК ОЭСР устанавливает правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем. По этому правилу государство использует значения внутреннего законодательства, если иное не вытекает из контекста. Правило предоставляет выбор между значением, установленным национальным правом, и автономным, независимым значением. Автономное значение, основанное на контексте, направленное на достижение обычного толкования, предпочтительно, но не всегда возможно на практике. Большинство государств для удобства предпочитают использовать свое внутреннее толкование, применяя международный договор. Кроме того, зачастую применение внутреннего значения термина в большей степени отражает налоговые интересы страны. При этом, если термин не определен в налоговом законодательстве государства, но определен в иных отраслях (административное или хозяйственное право), то такие определения не могут применяться для целей п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. В таких ситуациях следует искать решения в области автономной квалификации.