Одна из самых обсуждаемых в современном международном налоговом праве тема – насколько иностранные судебные решения имеют значение при рассмотрении вопросов, относящихся к толкованию налоговых соглашений. Этой теме был посвящен семинар, проходивший в Бельгии в рамках Конгресса Международной налоговой ассоциации (2008). Результаты семинара кратко обобщил Брайан Арнольд. Иностранные решения могут подпадать под категорию вспомогательных средств толкования по ст. 32 Венской конвенции. Это особенно важно для стран – партнеров по международному налоговому соглашению ввиду необходимости единообразного толкования его положений обеими сторонами. Принцип единого толкования должен быть соотнесен с толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Как отмечается в Комментарии к этой статье, значение термина согласно праву другого договаривающегося государства – это часть контекста, который может включать в себя и судебные решения этого государства.

По поводу возможности использования решений судов различных стран в качестве способа толкования норм двусторонних налоговых соглашений стоит отметить характерную позицию индийского суда в решении CIT v. Visakhapatnam Port Trust. Судья указал следующее: «Ввиду того что стандартная МК ОЭСР используется в различных странах, возникла новая область общего „международного налогового права“, которая сейчас формируется. Любое лицо, интерпретирующее налоговое соглашение, должно теперь принимать во внимание судебные решения и согласования во всем мире, относящиеся к аналогичным соглашениям. Единообразие в интерпретации правил после их международного признания настолько же важно, как и устранение разночтений. Поэтому решения, выносимые судами в других странах, либо согласования, выдаваемые налоговыми органами, релевантны». Позиция индийского суда – не единственное подобное решение. Многочисленные судебные решения Великобритании и других стран общего права также уделили немало внимания толкованию двусторонних конвенций, в том числе возможности использования для этого судебных решений других стран.

Некоторые суды не ограничились отсылкой к судебным решениям государств-партнеров. П. Брандштеттер приводит в вышеупомянутой статье примеры, когда Федеральный апелляционный суд Канады сослался на судебные решения в США, касающиеся толкования налогового соглашения между США и Китаем (Quig Gong Kli v. The Queen), а также на судебное решение в Великобритании о международном соглашении между США и Канадой (The Queen v. Bank of Nova Scotia). В решении Canadian Pacific Ltd. v. The Queen Апелляционный суд Канады отметил: «Хотя верно, что данный суд имеет полномочия толковать налоговую конвенцию и протокол между США и Канадой и он ни в коей мере не связан толковательной позицией, которую занимает Казначейство США, результат был бы неблагоприятным, если бы соглашение толковалось по-разному в обеих странах, приводя к двойному налогообложению». Новозеландский суд в решении CIR v. United Dominican Trust цитировал решение Федерального финансового суда Германии в деле о налоговом соглашении между Новой Зеландией и Великобританией; а Налоговый суд США в решении Taisei Fire and Marine Insurance Co. Ltd. v. Commissioner, интерпретируя налоговое соглашение между США и Японией, ссылался на немецкое судебное решение о налоговом соглашении между Германией и Нидерландами.

По общему правилу, установленному судами Великобритании, решения иностранных судов должны применяться с осторожностью, поскольку принципы толкования Венской конвенции, равно как и значения терминов по внутреннему праву, могут различаться. Так, в деле Fothergill v. Monarch Airlines суд палаты лордов Великобритании сказал: «Решения иностранных судов об интерпретации конвенции или текста международного договора зависят от авторитета и репутации суда… наши суды должны вырабатывать свою судебную практику совместно с судами других стран в зависимости от конкретного дела…».

В нескольких британских судебных постановлениях отмечалось, что недопустимо применять строго буквальный подход для толкования международного договора. Так, в деле Memec Plc v. IRC апелляционный суд указал, что «буквальное толкование не будет соответствовать целям положений настоящего соглашения». Далее в этом же деле судьи отметили возможность использования истории составления и подготовительных материалов при составлении акта, судебных решений иностранных судов и письменных работ признанных юристов для толкования соглашений. Однако такие средства, по мнению судей, должны использоваться судами добровольно, но не обязательно, и лишь как вспомогательные, не заменять сами соглашения.

Аналогичные принципы изложены в другом британском деле The Queen v. Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG: «Необходимость уделять внимание в первую очередь обычному значению терминов соглашений, или конструированию значений слов согласно их общеупотребительному смыслу или их прямому значению, должна быть только отправной точкой, или первоначальным руководством, но не препятствием на пути к применению международных договоров, т. е. поиску истинного намерения договаривающихся сторон в использовании языка, примененного ими».

Толкование норм внутреннего права и международного договора относится к компетенции суда государства, в котором рассматривается спор. Однако принципы толкования норм международного договора, как отмечено выше, отличаются от норм толкования внутреннего налогового законодательства. Еще в первом из двух дел с участием Commerzbank в 1990 г. (Commissioners of Inland Revenue v. Commerzbank AG) судья Высокого суда Маммери суммировал в шести пунктах принципы и подходы к толкованию налоговых соглашений, ранее уже озвученные в деле Fothergill v. Monarch Airlines Ltd. и др.:

«1. Необходимо в первую очередь установить точный смысл слов, используемых в соответствующей статье конвенции, учитывая то, что „рассмотрение цели акта – всегда легитимная часть интерпретации“. Сугубо буквальный подход неприемлем в формировании законодательства, которое вводит в действие или инкорпорирует международный договор. Буквальное толкование не будет соответствовать целям отдельных статей или международному договору целиком. Если положения какой-либо статьи Конвенции противоречивы, возможно устранить противоречие путем целевого толкования конвенции, рассматривая ее целостно, с учетом языка ее составления.

2. При интерпретации должно принимать во внимание тот факт, что язык международного договора не был составлен британскими парламентскими специалистами по написанию текстов законов. Текст договора не только не составлен на обычном английском профессиональном языке, но также и не предназначен для использования английскими судьями. Он адресован гораздо более широкой и разнообразной юридической аудитории, чем акт парламента, который имеет дело исключительно с ситуацией внутреннего права. Его надлежит толковать, как это изложено в… James Buchanan & Co Ltd v. Babco Forwarding & Shipping (UK) Ltd… „без ограничений, установленных техническими правилами английского права, или правилами английских прецедентов, однако согласно общепринятым принципам и нормам“.

3. Среди данных принципов существуют общие принципы международного права, в настоящее время установленные в п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров, а именно „договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора“. Схожий принцип был высказан, но несколько другими словами, в [учебнике международного права]McNair „Law of Treaties“ (1961)… где утверждается, что задача применения, или конструирования, или интерпретации международного договора есть „обязанность придания значения выраженным намерениям сторон, т. е. их намерениям, выражающимся в словах, используемых сторонами в свете всех имеющих значение обстоятельств“. Также отмечено… что ссылки на необходимость в первую очередь придания значения „обычным терминам“ международного договора, или конструирования слов согласно их обычному и общеупотребительному значению, или их „натуральной значимости“, являются отправной точкой, или первоочередным руководством к действию, и недопустимо искажать существенную задачу по применению договора, т. е. установление истинных намерений договаривающихся сторон, с использованием языка, употребленного в них.

4. Если данный подход к статье [договора]оставляет значение соответствующего положения неясным или противоречивым либо ведет к заведомо абсурдному или неразумному результату, то возможно обращение к „дополнительным средствам толкования“, включая подготовительные материалы… согласно ст. 32 Венской конвенции, которая вступила в силу после заключения данного соглашения об избежании двойного налогообложения, но кодифицировала уже существующие принципы международного публичного права.

5. Последующие комментарии к конвенции или международному договору имеют значение в зависимости от убедительности доводов. Аналогично, решения иностранных судов об интерпретации конвенции или текста договора зависят от репутации и статуса суда.

6. Вспомогательные материалы к международному договору, такие как подготовительные материалы (travaux préparatoires), решения иностранных судов и научные тексты правоведов не могут заменять собой изучение терминов конвенции. Их использование остается на усмотрение, не является обязательным и зависит, к примеру, от релевантности данных материалов и их значимости».

Если суммировать принципы толкования, изложенные в деле Commerzbank AG судьей Уокером, то они следующие:

подход к толкованию должен учитывать п. 1 ст. 31 Венской конвенции; он должен быть целевым и интернациональным, а не исключительно английским;

допустимо обращаться за помощью к вспомогательным средствам толкования, таким как travaux préparatoires; последующие комментарии и решения иностранных судов могут иметь только убеждающее значение;

обращение к travaux préparatoires, международным судебным решениям и публикациям юристов необязательно и остается на усмотрение суда.

Если налоговое решение суда какой-либо страны содержит убедительный анализ, затрагивающий международный контекст положений международного налогового соглашения, то результаты толкования могут представлять собой ценность для толкования иных налоговых соглашений, которые содержат идентичные текстовые формулировки и положения, основанные на модельных нормах ОЭСР и ООН. И даже несмотря на то что судебные решения одной страны необязательны в отношении других стран, они играют критическую роль в формировании и дальнейшем разъяснении системы международных налоговых соглашений, оперирующих схожей международной налоговой терминологией.