С момента публикации проекта МК ОЭСР (1963) и первой МК (1977) большинство двусторонних налоговых соглашений, заключенных членами ОЭСР, в целом с теми или иными вариациями следуют данной модели. Многие страны взяли МК ОЭСР за основу для толкования текстов международных договоров, однако страны с переходной экономикой часто используют и МК ООН. МК ОЭСР разработана Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и отражает взгляд именно этой организации на структуру, содержание и правила интерпретации налоговых конвенций. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам состоит из налоговых экспертов из стран – членов ОЭСР. Многие из экспертов – представители налоговых органов и потому обладают определенными убеждениями, вытекающими из их опыта. Суды и налогоплательщики разных стран часто не соглашаются с положениями МК ОЭСР и с Комментарием к ней. Равным образом МК ООН и Комментарий к ней представляют собой рекомендации группы экспертов, назначенных ООН (группа была переименована в Комитет экспертов по международному налоговому сотрудничеству в рамках ЭКОСОС ООН в ноябре 2004 г.).

Казначейство США разработало свою МК и официальный «технический» комментарий к ней, которые используются в качестве основы для переговоров при заключении соглашений. Многие страны, включая Россию, также имеют собственные МК. В основном структура всех конвенций одинакова, содержание сходно, а различия обусловлены особенностями международной налоговой политики государств. Модельные нормы принимаются за основу проекта текста договора, а затем в него вносятся соответствующие изменения, отражающие переговорные позиции сторон и договоренности. Таким образом, отклонения от текста МК представляют собой намерения сторон на момент заключения договора.

По официальной позиции многих стран ОЭСР, к примеру Великобритании, когда текст заключенного соглашения идентичен тексту МК, то Комментарий к ней может быть применен в качестве руководства для интерпретации данного соглашения, независимо от того, был ли комментарий к какому-либо положению написан до или после принятия налогового соглашения. Тем не менее, по крайней мере теоретически, позиция о правомерности применения более поздней версии комментария спорна.

Комментарий к МК ОЭСР представляет собой источник интерпретации, принятый в качестве официального для стран ОЭСР. Однако это вовсе не означает, что он обязателен для стран – членов ОЭСР. В приложении (Annex) к самому Комментарию к МК ОЭСР сказано: «Совет… рекомендует правительствам стран-членов: 1. Направить свои усилия на заключение двусторонних налоговых соглашений… 2. При заключении новых двусторонних конвенций или ревизии существующих двусторонних конвенций основываться на Модельной налоговой конвенции, толкование которой дано в комментариях к ней. 3. Налоговые администрации должны следовать комментариям к статьям Модельной налоговой конвенции с вносимыми в нее время от времени изменениями при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, которые основываются на ее статьях».

В самом Комментарии также говорится: «Как рекомендовано Советом ОЭСР, страны-участницы при заключении или изменении двусторонних соглашений должны придерживаться данной модельной конвенции в ее интерпретации, изложенной в Комментарии, и уделяя внимание оговоркам, сделанным в нем, и их налоговые органы должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени с учетом их взглядов, при применении и интерпретации положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на модельной конвенции». Ничто из вышесказанного не означает обязательной юридической силы толкования, данного в Комментарии, для членов ОЭСР. В Комментарии говорится, что налоговые администрации стран – участниц ОЭСР сверяются с текстом Комментария в каждодневной интерпретации двусторонних соглашений. Налогоплательщики используют Комментарий в планировании международных сделок и инвестиций, а для некоторых стран без системы предварительных согласований Комментарий может стать единственным источником интерпретации. Также в Комментарии указывается на важность его применения в судебных решениях.

Далее в Комментарии уточняется о его использовании: «…Несмотря на то что Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, подписанным государствами, он тем не менее может оказаться крайне полезен в применении и интерпретации конвенций, а в особенности при разрешении споров».

Вопрос о том, когда Комментарий может представлять собой юридически обязательный источник толкования (ст. 31 либо 32 Венской конвенции), крайне дискуссионный. Более того, непонятно, насколько Комментарий к МК ОЭСР в принципе можно использовать как средство толкования двусторонних налоговых соглашений. В любом случае, как отмечает Ф. Энгелен, уж точно нет ясности о месте Комментария к МК ОЭСР в общей схеме толковательных источников согласно принципам международного права, установленным ст. 31 Венской конвенции.

Если понимать Комментарий как источник, подпадающий в одну из четырех категорий ст. 31, то он обязателен к применению согласно принципам международного права. Альтернативный подход – трактовка Комментария как дополнительного средства толкования в соответствии со ст. 32 Венской конвенции, как это предлагает Ф. Бейкер.

Ф. Энгелен пишет, что профессор Кис ван Рад первым попытался исследовать соотношение Комментария к МК ОЭСР и норм Венской конвенции. Еще в далеком 1978 г. он опубликовал статью, в которой заключил, хоть и не без доли сомнения, что «поскольку Комментарий был результатом совместного обсуждения между странами – членами ОЭСР, которые могли делать оговорки и замечания, то он может, согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, считаться документом, заключенным сторонами в отношении заключаемого соглашения и принятым другой стороной как инструмент, относящийся к соглашению». Раз ван Рад ссылается на положения параграфа b п. 2 ст. 31, то Комментарий он понимает как «любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».

Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г., т. е. его самую первую версию. Однако в последующей публикации (1984) ван Рад изменил свою точку зрения и сказал, что Комментарий может быть только дополнительным средством толкования. Наконец, в последней публикации на эту тему (1996) ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения.

Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. 31 Венской конвенции. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. 31 и 32 Венской конвенции: контекст, по Джонсу, также включает в себя 1) международную налоговую политику государств при заключении договора и позже; 2) внутреннюю налоговую среду государства при заключении договора; 3) политическую, экономическую и дипломатическую ситуацию при заключении договора. Д. Э. Джонс в научной статье, написанной им в 1984 г., в отношении слов unless the context otherwise requires отметил: «Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР однозначно попадает в состав „внешнего“ контекста… Можно аргументированно утверждать, что он в любом случае подпадает под понятие „контекста“ Венской конвенции».

Австрийский профессор Майкл Ланг считает, что контекст в широком понимании также включает в себя не только саму МК ОЭСР и Комментарий, но и все грамматические, исторические, систематические и телеологические аспекты.

Текст МК ОЭСР, действующий на момент заключения договора, может также составлять и специальное значение, в котором заключалось намерение сторон при согласовании соглашения. В последнем случае такое намерение должно быть отражено в тексте договора. Пример выражения явного намерения – меморандум о взаимопонимании к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Австрией от 31 мая 1996 г. В разделе меморандума, посвященном толкованию соглашения, сказано следующее:

«Подразумевается, что положения Соглашения написаны (сформулированы) в соответствии с положениями Модельной Конвенции о налоге на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и предполагается, что они несут то же значение, которое заложено в Комментариях ОЭСР. Подход, изложенный в предшествующем предложении, не будет применяться в отношении следующего:

a) любые замечания или оговорки в отношении Модельной Конвенции ОЭСР или Комментариев к ней, высказанные любым из договаривающихся государств;

b) любые противоположные интерпретации в данном протоколе (о намерениях);

c) любые противоположные интерпретации, изложенные в разъяснении одного из договаривающихся государств, которое было доведено до сведения компетентных органов другого договаривающегося государства перед вступлением Конвенции в силу;

d) любые противоположные интерпретации, согласованные с компетентными органами, после того как Конвенция вступила в силу. Комментарии – поскольку время от времени они могут быть пересмотрены – необходимо толковать с учетом духа Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г.».

Существует также точка зрения, что Комментарий представляет собой некое мягкое обязательство стран – участниц ОЭСР, поскольку он разработан Комитетом по налоговым вопросам и принят Советом ОЭСР с учетом замечаний и оговорок стран-участниц. Эта точка зрения отмечена в постановлении Налоговой службы Австралии (TR 2001/13), где говорится, что существует скорее «квазиполитическое», нежели чем «юридическое» ожидание того, что страны-участницы будут соблюдать Комментарий с учетом своих замечаний и оговорок. В этом случае Комментарий относится к контексту, а не к дополнительным средствам толкования.

Если бы Комментарий к МК ОЭСР был отчетом, относящимся к многостороннему налоговому соглашению, он, без сомнений, подпадал бы под данное положение; можно было бы утверждать, что Комментарий является такой же рамочной основой для двусторонних соглашений. Но Комментарий не был сделан «в соответствии с» заключением соглашения, поскольку он существует независимо от того, заключено ли какое-либо налоговое соглашение или нет. Истинно то, что Комментарий – инструмент, относящийся к налоговому соглашению, но если обе договаривающиеся страны не состоят в ОЭСР, то проблематично утверждать, что Комментарий сделан одной или более сторонами или что другая сторона приняла его. Комментарий может быть рассмотрен лишь как вспомогательный материал, но не как обязательный документ.

По еще одной точке зрения, ст. 32 Венской конвенции представляет собой гораздо более убедительную основу для придания Комментарию статуса дополнительного средства толкования налоговых соглашений. К дополнительным средствам толкования (по ст. 32) относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. Речь, по существу, идет об историческом толковании, когда смысл договора уясняется путем изучения исторической обстановки и взаимоотношений сторон во время его заключения. Может ли Комментарий считаться подготовительным материалом или обстоятельством заключения договора?

Профессор К. Фогель также подробно исследовал юридический статус Комментария к МК ОЭСР с позиции международного права. На его взгляд, Комментарий не может быть однозначно воспринят как «инструмент, относящийся к соглашению» в смысле параграфа b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, но также не вполне правильно считать его лишь подготовительным материалом к налоговому соглашению. По мнению К. Фогеля, если положения налогового соглашения полностью идентичны тексту МК ОЭСР или значительно совпадают с ним, то стороны должны были иметь намерение или предположение о толковании текста соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Поэтому К. Фогель посчитал, что Комментарий либо отражает обычное значение терминов налоговых соглашений согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции, либо имеет специальное значение согласно п. 4 ст. 31.

В связи с этим К. Фогель установил следующие общие правила использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования налоговых соглашений:

Если текст налогового соглашения идентичен с МК ОЭСР, то стороны, скорее всего, имели намерение толковать его согласно Комментарию к МК ОЭСР, поскольку последний рекомендован Советом ОЭСР, и по крайней мере страны – члены ОЭСР должны придерживаться модельных положений при заключении новых или новом согласовании существующих налоговых соглашений. Применять нужно актуальную редакцию Комментария к МК ОЭСР на момент заключения налогового соглашения. Разумеется, в случае оговорок и замечаний государств соответствующие части Комментария не применяются.

Если положения налогового соглашения не повторяют текст МК ОЭСР в точности, однако выбранная формулировка позволяет произвести толкование, соответствующее МК ОЭСР, то считается верным предположение о том, что стороны намеревались использовать толкование, соответствующее МК ОЭСР. То же самое, по мнению К. Фогеля, происходит при строгом соответствии между текстом какого-либо положения налогового соглашения и МК ОЭСР, даже несмотря на то что какое-либо иное связанное положение налогового соглашения может говорить о возможности иного толкования.

Если положения налогового соглашения не идентичны МК ОЭСР и контекст требует иного толкования, чем предусмотрено в Комментарии, то положения Комментария не могут быть применены для толкования налогового соглашения.

Данные наблюдения К. Фогеля, по его словам, применяются только к налоговым соглашениям, заключенным между странами – членами ОЭСР, и только к версии Комментария к МК ОЭСР, актуальной на момент опубликования налогового соглашения.

Касательно толкования налоговых соглашений между странами, не входящими в ОЭСР, К. Фогель признает, что положения Комментария «менее значимы». Тем не менее намерение таких государств толковать свои соглашения на основе МК ОЭСР все же предполагается, если текст налогового соглашения идентичен МК ОЭСР, а контекст не предполагает иного толкования. Для толкования налоговых соглашений с развивающимися странами необходимо также принимать во внимание МК ООН и Комментарий к ней, а в части, в которой МК ООН и МК ОЭСР идентичны, может быть использован и Комментарий к МК ОЭСР.

Наконец, что касается обновленных версий (новых редакций) Комментария к МК ОЭСР, К. Фогель считал, что они не имеют юридической силы по отношению к налоговым соглашениям, заключенным до публикации новых редакций, независимо от того, идет ли речь о налоговых соглашениях между странами ОЭСР или нет.

В 2000 г. К. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена сказал, что роль Комментария к МК ОЭСР как источника либо обычного значения термина, используемого в налоговом соглашении, либо специального значения к 2000 г. стала ограниченной ввиду слишком частых изменений и публикаций новых редакций Комментария.

В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Основную позицию К. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Дж. Олт, Д. Вард, Д. Э. Джонс и М. Ланг.

Далее мы обсудим, в каких случаях доктрина эстоппеля может применяться при толковании международных налоговых соглашений. Но вначале стоит выяснить, насколько данная доктрина использовалась в толковании международных договоров в принципе, а не именно международных налоговых соглашений.

Иногда принцип добросовестности исполнения договоров (pacta sunt servanda), установленный ст. 27 Венской конвенции, предполагает, что сторона по договору не имеет права применять толкование, которое она сама предложила при заключении договора (например, при переговорах), но которое явным образом отвергла другая сторона. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом.

Как пишет И. И. Лукашук, эстоппель – это доктрина общего права, согласно которой сторона не может в дальнейшем отрицать то, с чем она молчаливо согласилась или что она признала ранее, пусть даже и молчаливо. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. И. И. Лукашук поясняет, что в договорном праве принцип эстоппеля реализуется в следующем: если одна из сторон нарушает договор или существуют основания для признания его недействительным, другая сторона тем не менее относится к договору как к обладающему полной силой; однако далее, по иным причинам желая отказаться от договора, ссылается на указанные основания. Допустить такое положение означало бы ослабить стабильность договорных отношений, ибо одна из сторон могла бы в любой момент вспомнить о прошлом и прекратить действие договора.

А. Каламкарян пишет, что «государство в рамках данного института не вправе оспаривать ту международно-правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которую оно заняло на основе своего юридически значимого поведения или посредством одностороннего юридического акта».

В общем праве доктрина эстоппеля ввиду согласия применяется, когда одна сторона по договору направляет другой стороне уведомление о требовании, и другая сторона не оспаривает и не опровергает данное требование в течение разумного времени. В этом случае считается, что другая сторона признала требование, и потому она лишается возможности далее оспаривать его.

Принцип эстоппеля многократно обозначался как общий правовой принцип в судебной практике национальных судов и Международного суда ООН.

Так, в деле Georgia v. South Carolina Верховный суд США постановил, что штат Джорджия не имеет права заявлять требования в отношении островов реки Саванна, несмотря на передачу их Джорджии по договору Бофорта от 1787 г. Суд сказал, что штат Джорджия осознанно разрешил штату Южная Каролина присоединить эти острова к своей территории путем создания полуострова с помощью песчаной насыпи на речной отмели. Позже Южная Каролина десятилетиями взимала налог на землю на данной территории. Таким образом, Джорджия потеряла право на полуостров, выразив молчаливое согласие (acquiescence), даже несмотря на то что договор 1787 г. передавал Джорджии право на все острова реки.

В решении Международного суда ООН по делу о замке Temple of Preah Vihear судья Альфаро отметил, что «сторона, которая в результате своего признания, представления, заявления, поведения или умолчания придерживается отношения, явно противоречащего праву, на которое она претендует в международном суде, лишена возможности требовать это право». Судья сообщил, что без сомнений считает этот принцип одним из общих принципов права, признаваемых цивилизованными странами. Суд также сказал, что «практика одной стороны международного договора по его применению не позволяет данной стороне позже оспаривать определенное толкование какого-либо положения договора, в отношении которого она ранее согласилась». Судья Джерард Фитцморис отметил, что «согласие с применением может действовать в определенных случаях в качестве эстоппеля или приостановки возможности оспаривания, к примеру когда в качестве подразумеваемого соглашения или отказа от защиты своих прав рассматривается молчание в той ситуации, когда была обязанность говорить или действовать». В итоге суд определил, что «обе стороны своим поведением признали линию и в результате тем самым согласились считать ее линией границы».

В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г. по делу о правовом статусе Восточной Гренландии говорилось: «Норвегия подтвердила, что она признает всю Гренландию принадлежащей Дании, и тем самым лишила себя права оспаривать суверенитет Дании в отношении всей Гренландии».

По мнению Ф. Энгелена, доктрина эстоппеля укладывается в общее толковательное правило, предусмотренное в параграфе а п. 3 ст. 31 Венской конвенции, а именно: «3. Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений». То есть Ф. Энгелен утверждает, что молчаливое согласие государства на применение международного договора определенным образом приравнивается к последующему соглашению относительно толкования международного договора. Энгелен также ссылается на доктрину легитимных ожиданий (doctrine of legitimate expectations), защищающую законные интересы стороны договора, которая основывалась на действиях/бездействии другой стороны и имела основания ожидать согласие другой стороны на определенное толкование положений договора. Поэтому, как считает Ф. Энгелен, иное поведение противоречило бы принципу добросовестности применения международных договоров.

Практический вопрос состоит в том, насколько принцип добросовестности может быть истолкован таким образом, чтобы государство было юридически обязано в применении и толковании двусторонних налоговых соглашений придерживаться текста Комментария к МК ОЭСР, по крайней мере для тех налоговых соглашений, которые полностью или значительно соответствуют МК ОЭСР. Могут ли ранее обозначенные принцип эстоппеля, т. е. принятия путем молчаливого согласия, и теория легитимных ожиданий служить основой для применения Комментария к МК ОЭСР к идентичным с МК ОЭСР текстам налоговых соглашений?

По словам Ф. Энгелена, такой анализ необходимо проводить отдельно 1) для налоговых соглашений между двумя странами – членами ОЭСР, 2) для налоговых соглашений между страной-членом и не членом ОЭСР, 3) для стран, не входящих в ОЭСР. Кроме того, надо проводить различие между редакциями Комментариев к МК ОЭСР (между версией на момент заключения налогового соглашения и всеми последующими версиями).

Если говорить о налоговых соглашениях между странами – членами ОЭСР, Ф. Энгелен считает, что с точки зрения принципа добросовестности страна не может утверждать, будто термины соглашения должны иметь иное значение, чем то, которое установлено в Комментарии к идентичному положению МК ОЭСР, со следующими оговорками:

обе стороны голосовали за принятие рекомендаций к МК ОЭСР, сделанных Советом ОЭСР в соответствии с уставом организации;

текст или комментируемое положение налогового соглашения идентичны МК ОЭСР;

ни одна из сторон не направила возражение к положениям МК ОЭСР либо оговорку о несогласии с толкованием, предложенным в Комментарии;

стороны не указали на переговорах, что понимают положения налогового соглашения иначе, чем это указано в Комментариях к аналогичным положениям МК ОЭСР.

В данном случае Комментарий может рассматриваться как контекст согласно параграфу a п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Молчаливое принятие сторонами Комментария как источника толкования может служить эстоппелем, если какая-либо из сторон позже выразит несогласие с применением Комментария. Как считает ван дер Брюгген, такое же заключение можно сделать и на основе теории законных ожиданий: действительно, сторона по налоговому соглашению могла иметь все разумные причины полагать, что соглашение будет в дальнейшем толковаться согласно Комментариям.

Разумеется, принцип эстоппеля может действовать только в отношении той редакции Комментария, которая действовала на момент заключения налогового соглашения. Что касается последующих редакций, то, по мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, они выпускаются на основании консенсуса между всеми членами Комитета касательно толкования налоговых соглашений, соответствующих МК ОЭСР. Поэтому, если стороны не направили возражения или оговорки к последующим редакциям МК ОЭСР и Комментария, то с точки зрения принципа эстоппеля считается, что они молчаливо приняли эти изменения и также лишаются права в дальнейшем ссылаться на свое несогласие с ними.

Что касается налоговых соглашений между страной-членом и страной, не участвующей в ОЭСР, ключевой фактор – разграничение между так называемыми ассоциированными участниками ОЭСР и третьими странами. Ассоциированные участники вправе направлять возражения и оговорки к тексту МК ОЭСР и Комментария, в связи с чем Ф. Энгелен считает, что позиция ассоциированных стран-членов с точки зрения применения к ним доктрины эстоппеля ничем не отличается от полноценных стран – членов ОЭСР. Далее, по мнению Энгелена, эти же принципы подлежат применению и по отношению к третьей стране, заключившей налоговое соглашение с государством – членом ОЭСР или ассоциированным членом ОЭСР. Соответственно, Комментарий должен применяться, кроме случаев, когда третье государство специально указало при заключении налогового соглашения, что оно не признает Комментарий к МК ОЭСР. В последнем случае Комментарий все же может использоваться в качестве дополнительного средства толкования согласно ст. 32 Венской конвенции.

Наконец, что касается налоговых соглашений между третьими странами, то в отношении соглашений между двумя ассоциированными странами действуют те же принципы, что и для полноправных членов ОЭСР. Однако для соглашений, заключенных между двумя третьими странами, принципы эстоппеля и законных ожиданий, по мнению Ф. Энгелена, не могут применяться.

Вспомним п. 3 ст. 31 Венской конвенции: «Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений…».

Некоторые признанные теоретики международного налогообложения (например, Д. Э. Джонс) предложили идею о возможности использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования по причине его статуса «последующего соглашения» в смысле п. 3 ст. 31 Венской конвенции. В этом случае Комментарий к МК ОЭСР создает инструмент, достигающий соглашения между сторонами в продолжение заключенного договора, для формирования части внутреннего контекста. В упомянутой выше научной статье Д. Э. Джонс писал: «…можно утверждать, что Комментарий к ОЭСР 1977 г. представляет собой такое „последующее соглашение“». Более того, по словам Д. Э. Джонса, существуют примеры, когда изменялся текст Комментария без изменений в тексте статей самой МК, к примеру в отношении обмена информацией, и возможно, что такие изменения должны быть приняты во внимание на этой основе. Обе модельные конвенции, МК ОЭСР 1977 г. и МК ОЭСР о налогах на наследство 1982 г., предполагают, что существующие налоговые соглашения должны интерпретироваться в духе новых Комментариев.

Однако данный подход не общепринятый: к примеру, с ним не согласны М. Ланг и К. Фогель. Как пишет Фогель, «последующие изменения Комментария после заключения налогового соглашения не могут ни изменять положений договора, ни ретроспективно определять его положения». Если же текст МК ОЭСР принят в целом, но отдельные положения видоизменялись, то разумно следовать Комментарию лишь в той части, в которой он соответствует тексту соглашения. Если же большинство положений МК при заключении договора изменились, то Комментарий к ней может быть проигнорирован. Подвижный подход также создает проблемы юридической правомерности ссылки на последующие изменения Комментария согласно Венской конвенции. К. Фогель говорит: если следовать Венской конвенции, новая редакция Комментария не считается ни контекстом, ни специальным значением, ни последующими соглашениями, ни практикой применения в отношении более ранних соглашений.

Аналогичной позиции придерживается и Ф. Бейкер. Он полагает, что динамическая отсылка к более поздней версии Комментария не может рассматриваться в качестве последующего соглашения либо практики, принятой сторонами согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции. Ф. Бейкер проанализировал британские судебные прецеденты, в которых имелись ссылки на Комментарий к МК ОЭСР, и предложил рассмотреть четыре основных вопроса, связанных с возможностью использования Комментария как средства толкования:

1. Каково правовое основание для ссылки на Комментарий?

2. Какая версия (публикация) Комментария должна использоваться в качестве ссылки?

3. Имеет ли значение Комментарий для толкования статей, текст которых не соответствует формату статей МК ОЭСР?

4. Имеет ли значение Комментарий для толкования конвенций, заключенных не со странами – членами ОЭСР?

Бейкер отвечает на первый вопрос, указывая на то, что Совет ОЭСР при принятии МК ОЭСР 1992 г. ссылался на использование Комментария как средства толкования. Однако он считает, что правовое основание для такой ссылки не бесспорно. Тем не менее Бейкер указал на три раздела в Венской конвенции, которые могли бы служить таким основанием:

п. 2 ст. 31, в котором упоминается «…соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора» либо документ, составленный одним и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору;

п. 3 ст. 31, где говорится о последующем соглашении между участниками о толковании договора или применении его положений;

ст. 32, устанавливающая возможность дополнительных средств толкования, включая подготовительные материалы.

Разграничение между этими тремя источниками – далеко не чисто академический вопрос, поскольку 1) на основании п. 2 ст. 31 можно было бы привлечь страны, не входящие в ОЭСР, которые принимают Комментарий; 2) п. 3 ст. 31 применяется только к последующим версиям Комментария; 3) использование последнего способа, установленного ст. 32, возможно, только если материалы, упомянутые в ст. 31, оставляют значение неясным или чтобы подтвердить значение термина. Напомним, что согласно ст. 32 Венской конвенции отклонение от текста соглашения возможно только для устранения неразумного или абсурдного понимания, если оно вызвано ст. 31, либо для подтверждения значения, придаваемого ст. 31. Включение их в число источников, понимаемых в качестве контекста по ст. 31 Венской конвенции, спорно, поэтому более правильным методом было бы специальное включение ссылок на возможность или обязательность применения Комментария в тексты самих двусторонних налоговых соглашений или в протоколы к ним. Филип Бейкер же считает, что на Комментарий можно ссылаться по всем трем вышеприведенным основаниям.

Автору мнение Ф. Бейкера представляется как минимум спорным. Комментарий к МК ОЭСР не подпадает под понятие контекста согласно п. 2 ст. 31 Венской конвенции в качестве текста, преамбулы или приложения. Таким образом, возможны лишь две ситуации, когда Комментарий может стать частью контекста: если он будет признан либо «соглашением, относящимся к договору» согласно параграфу а п. 2 ст. 31; либо «любым документом, составленным одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятым другими участниками…» согласно параграфу b п. 2 ст. 31. Очевидно, что невозможно говорить о том, что Комментарий – это соглашение или документ, относящийся к конкретному налоговому соглашению.

Таким образом, тексты МК можно рассматривать только как рекомендуемый формат для заключения двусторонних соглашений без юридически обязывающей силы. Последующие версии Комментария с иными формулировками не должны применяться к действующим соглашениям, равно как и изменения в тексте статей самой МК никак не затрагивают ранее заключенные соглашения. Несмотря на юридическую ограниченность, Комментарий к МК ОЭСР, как и отчеты и прочие документы ОЭСР, представляет собой авторитетный источник толкования норм заключенных конвенций. Его используют в практической работе налогоплательщики, налоговые администрации и суды.

Интересен вопрос о возможности применения так называемого сравнительного метода в рамках ст. 32 Венской конвенции. Речь идет о дополнительных средствах толкования в виде текстов других двусторонних конвенций по аналогии, как о части более широкого контекста. Это может быть вполне приемлемо для соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР, а Комментарий можно использовать для помощи в толковании идентичных по тексту слов и положений.

Австралийский профессор Ричард Ванн ставит вопрос не только о возможности толкования двусторонних налоговых конвенций на основании комментариев к международным модельным нормам, но и даже о возможности их применения к положениям внутреннего налогового законодательства.

Если государство следует формулировкам самих налоговых конвенций в национальном законодательстве, то вопрос об их соотношении упрощается, исчезает необходимость поиска приоритета и разрешения конфликтов, а государство посылает иностранным инвесторам сигнал о своем желании следовать международно принятым принципам. Но самое главное – значительное количество толковательных материалов, объясняющих те или иные положения. Так, в частности, сама структура налоговых соглашений настолько общепринята, что почти ни одна страна существенно не отклоняется от этого стандарта. В мире найдется немного стран, которые бы радикально не приняли структуру распределительных норм, установленных МК. Например, вряд ли какая-либо страна может установить принцип неограниченного резидентного налогообложения в налоговых соглашениях, полностью исключив возможность налогообложения у источника, поскольку не найдется государств, пожелавших бы заключить соглашение на таких условиях. Аналогичным образом в современном мире вряд ли широко распространятся нормы национального права либо налоговых соглашений, применяющих исключительно принцип налогообложения у источника (exclusive source-based taxation).

Существует также мнение, что если Комментарий к определенной статье МК ОЭСР изменился после заключения налогового соглашения, но измененный текст существует в таком виде уже долгое время, то эти измененные положения уже составляют часть международной налоговой лексики. Однако этот подход справедлив, только если стороны сами согласились придать Комментарию юридическую силу в тексте международного договора. Пример такого положения предусмотрен в налоговом соглашении между РФ и Мексикой: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

С логической точки зрения значение для толкования могут иметь только материалы, которые находились в распоряжении договаривающихся сторон на момент заключения договора. Поэтому толкование терминов, о которых договаривающиеся стороны не могли знать при заключении договора, не может применяться и потому иметь обязательную юридическую силу для сторон по налоговому соглашению. Именно поэтому изменения в Комментарий к МК ОЭСР не могут иметь толковательное значение в отношении налоговых соглашений, заключенных до даты их опубликования; разумеется, кроме случаев, когда изменения Комментария технические или разъяснительные и не меняют сущностного значения терминов, используемых в ранней версии Комментария.

Толкование может происходить с помощью одного из двух противоположных методов: статического и динамического. Различие между ними сводится к тому, насколько релевантны последующие изменения в значениях терминов и понятий, использованных в международном договоре. Понимание этих методов очень важно для определения того, как МК ОЭСР и Комментарий к ней соотносятся с правилами толкования Венской конвенции. По статическому методу МК ОЭСР и Комментарий к ней могут формировать контекст в смысле ст. 31 Венской конвенции, но только в той их редакции, которая существовала на момент согласования текста международного соглашения. Напротив, динамическое толкование учитывает политические и технологические изменения после заключения международного договора, поэтому при толковании текстов налоговых соглашений допускается использовать версии Комментария, вышедшие после заключения налоговых соглашений. Некоторые эксперты считают, что последующие версии Комментария могут считаться также вспомогательными средствами толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Скептики не согласны с тем, что Комментарий составляет контекст, поскольку он не может иллюстрировать намерения и ожидания договаривавшихся государств на момент заключения налоговых соглашений. Легитимность Комментария как источника толкования также вызывает сомнения: он никогда не одобрялся представительными органами власти договаривающихся государств и представляет собой точку зрения налоговых органов. Между тем реальность такова, что большинство современных налоговых соглашений могли быть заключены десятки лет назад, изменения в них вносятся долгое время, а экономическая реальность, в которой существуют и действуют предпринимательские субъекты, постоянно изменяется.

Рой Рохатги, Филип Бейкер и другие комментаторы МК ОЭСР отмечают еще одну важную проблему, связанную с динамическим толкованием. Применяя правило толкования п. 2 ст. 3 МК ОЭСР при попытке определить значения терминов в налоговой конвенции, не определенных в ней, практикующие юристы, налоговые органы и суды пытаются определить значение по внутреннему налоговому законодательству. Что произойдет, если значения терминов, использованных в двустороннем налоговом соглашении, изменились в национальном законодательстве – либо после публикации новой версии МК ОЭСР, либо после заключения международного соглашения? Так, термины конвенций должны толковаться в соответствии с их значениями, установленными внутренним законодательством на момент заключения договора (статический подход) или на момент его применения (динамический подход)? Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия?

Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования. Однако задолго до дела Prévost в США рассматривалась правомерность использования последующей версии Комментария к положениям налогового соглашения, заключенного в период действия его предыдущей версии. Это дело Taisei v. Commissioner, в котором Налоговый суд США счел правомерной ссылку на более позднюю редакцию положения Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (1977 г.), хотя само соглашение было заключено в 1971 г. По статическому подходу налоговое соглашение 1971 г. надлежало толковать на основании Комментария к МК 1963 г. Суд обосновал решение тем, что более поздняя версия Комментария более точно отражала намерения сторон при заключении договора.

В более раннем деле R. v. Melford Developments Inc. Верховный суд Канады высказал противоположную позицию. Фабула дела такова: канадская корпорация заключила договор банковской гарантии с немецким банком, выплачивая ему комиссию за выдачу гарантии. При заключении сделки между Канадой и Германией действовало налоговое соглашение от 1956 г., в котором платежи за гарантию подпадали под понятие промышленной или коммерческой прибыли, а потому могли облагаться налогом в Канаде, только если такая прибыль извлечена через постоянное представительство (ст. III соглашения-1956). Соответственно, поскольку у немецкого банка не было постоянного представительства в Канаде, то канадская компания при выплате комиссии не удерживала налог у источника. При этом ст. VII соглашения-1956, посвященная процентам, сохраняет за государством-источником права на налогообложение процентов. Однако понятие «проценты» не определялось в соглашении-1956, поэтому в силу п. 2 ст. II этого соглашения (аналог п. 2 ст. 3 МК ОЭСР) оно подлежало определению по налоговому законодательству Канады. Когда соглашение-1956 заключалось, платежи за гарантию не считались процентами по внутреннему налоговому законодательству Канады. Однако в 1974 г. закон о подоходном налоге Канады (Income Tax Act) изменился, и гарантийные платежи стали квалифицироваться как процентные.

Таким образом, суду предстояло решить вопрос, должны ли после 1974 г. гарантийные платежи подпадать в силу отсылки к внутреннему налоговому законодательству под категорию «проценты» уже по налоговому соглашению, согласно которому Канада могла взимать 15 %-й налог у источника. Фактически вопрос сводился к тому, может ли изменение квалификации термина, используемого в международном договоре и сделанное в национальном законодательстве, видоизменять квалификацию для применения международного договора? В итоге Верховный суд, соглашаясь с решением Федерального апелляционного суда, принятым в пользу налогоплательщика, сказал: «Законы, вводимые в Канаде для нового определения налоговых процедур и механизмов по отношению к типам доходов, которые освобождены от налогообложения по Соглашению… не покрываются определением „законы, действующие в Канаде“, как это указывается в Соглашении. Иное прочтение этой статьи означало бы согласие с аргументом Заявителя о том, что п. 2 дает правомочия Канаде и Германии односторонне изменять налоговое соглашение в любое удобное время по своему внутреннему законодательству, что не имеет правовых оснований».

Как отмечают в своей научной статье С. Ричардсон и Дж. В. Велкофф, налоговые органы и правительство Канады настолько сильно не удовлетворились решением Верховного суда в деле Melford Development, что им удалось пролоббировать через парламент Канады специальный закон о толковании международных налоговых соглашений, фактически отменивший установленное судом статическое правило толкования. Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия? Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования.

Насколько при толковании двусторонних конвенций может использоваться текст МК и Комментария к ней, вышедших в свет после заключения конвенции, – очень важный вопрос. В Комментарии он упомянут в свете выхода МК 1977 г. и соотношения измененных положений с версией проекта МК 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам постановил еще тогда, что существующие двусторонние налоговые соглашения должны в максимально возможной степени толковаться в духе измененных Комментариев, хотя положения таких конвенций могли не включать в себя уточненные или измененные формулировки положений, введенных в МК и Комментарий 1977 г. после их принятия. Также отмечалось, что страны, желающие прояснить свои позиции, могли бы сделать это, обменявшись письмами в соответствии со взаимосогласительной процедурой, либо использовать взаимосогласительную процедуру для подтверждения своего понимания в конкретных ситуациях. По мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, все последующие изменения МК и Комментария должны толковаться аналогично.

Однако другие изменения Комментария или добавления в него обычно имеют значение для толкования и применения конвенций, заключенных до вступления в силу этих изменений/добавлений, поскольку они отражают консенсус между странами ОЭСР о правильном толковании существующих положений и об их применении к специфическим ситуациям. При этом налоговый комитет достаточно четко высказался против так называемого толкования от противного (a contrario), согласно которому изменения текста МК или Комментария могли бы означать то, что предыдущие версии обязательно содержали иное значение. Многие изменения появляются с целью не изменить, а разъяснить значение статей МК или Комментария, и толкование от противного в таком случае однозначно неправильно.

Что касается вопроса, какая версия Комментария должна использоваться при толковании ранее заключенных соглашений, то мнение Ф. Бейкера совпадает с позицией Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Когда текст статьи налогового соглашения не в точной мере соответствует аналогичной статье МК ОЭСР, Бейкер считает, что Комментарий тем не менее полезен для объяснения потенциальной проблемы, которую регулирует статья в соглашении, отступающая от формата ОЭСР. Для стран – не членов ОЭСР тяжело предположить, что в своем двустороннем соглашении, которое отличается от МК ОЭСР, Комментарий мог бы иметь какое-либо значение. Вместе с тем нет и причины, по которой такая отсылка не могла бы существовать. Ф. Бейкер также ссылается на п. 28–29.3 вводной части МК ОЭСР (2000) и указывает на два новых возможных дополнительных основания для ссылок на Комментарий в Венской конвенции: п. 1 ст. 31, устанавливающий обычное значение слов и терминов соглашения, и п. 4 той же статьи, устанавливающий специальное значение терминов. Отметим, что именно такое основание также приняли во внимание специальные судьи в делах UBS и Smallwood (подробнее об этих делах см. далее).

Глоссарий IBFD дает следующее определение динамического толкования в контексте международного договора: «…Толкование термина договора согласно его значению, установленному во внутреннем законодательстве… в момент применения международного договора… в отличие от момента, когда договор был заключен (последнее известно как статическое толкование)».

Основное противоречие – вопрос о том, какое определение термина, установленное в национальном праве применяющей соглашение страны, использовать. Выбор имеется между законодательством, которое действовало во время вступления договора в силу, и законодательством, действующим при применении договора, т. е. на момент, когда рассматривается вопрос о взимании налога. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам заключил, что преобладает более позднее законодательство и, соответственно, новая интерпретация. В 1995 г. в текст МК ОЭСР внесли изменения, чтобы закрепить приоритет динамического подхода к толкованию.

Динамический подход отражает, как изменяются значения терминов в национальном праве обоих государств. При этом его применение связано с проблемой одностороннего изменения значений терминов со стороны одного государства в ущерб другому, т. е. с недобросовестным применением конвенции. Если такое изменение затрагивает основные намерения договаривающихся государств, считается, что от этих ситуаций защищает квалификационное правило «если из контекста не вытекает иное». Однако практика судов различных стран, которые рассматривали данный вопрос, говорит об отсутствия единообразия в подходах. К примеру, в некоторых судебных решениях США и Великобритании утверждался динамический подход. Клаус Фогель считал, что использование последующих определений в национальном праве – одна из форм превалирования внутреннего права над международным, и государства должны стремиться ее избегать, за исключением ситуаций, которые могут рассматриваться как практика последующего применения (параграф d п. 3 ст. 31 Венской конвенции).

Аналогичная проблема возникает при использовании последующих версий (публикаций) Комментария в отношении ранее заключенных соглашений. Если Комментарий в принципе может быть объектом ссылок, то возникает вопрос – какая из версий Комментария может быть таким объектом? Только версия на момент заключения двустороннего международного соглашения? Или подходят и версии Комментария, выпущенные до вступления международного соглашения в силу? Или можно ссылаться даже на версии, которые появились после вступления международного соглашения в силу?

В отличие от национального права договаривающейся страны, Комментарий к МК ОЭСР представляет собой точку зрения ОЭСР, точнее ее Комитета по налоговым вопросам, и не обладает статусом ни законодательного акта, ни международного договора. Поэтому одна из возможностей решения проблемы – использовать статический подход при применении последующих версий Комментария ОЭСР и динамический при рассмотрении изменений в национальном законодательстве. В этом случае, как отмечает Рой Рохатги, последующие изменения Комментария к МК ОЭСР не могут превалировать над международным договором.

Д. Харрис и Д. Оливер делают на этот счет три замечания.

Во-первых, использование версии Комментария зависит от рассматриваемого вопроса. Если изменение Комментария разъясняет очевидную неясность в предыдущей версии, то следует использовать последующую версию, предполагая, что предыдущая версия ошибочна или содержит неверные выводы.

Во-вторых, если последующая версия Комментария более благоприятна для налогоплательщика, то он может ссылаться на то, что для налоговых органов обязательна именно данная трактовка. Такой аргумент основан на доктрине эстоппеля, предполагающей согласие государства на обязательность трактовки, сделанной в последующем Комментарии, но этот вопрос неоднозначен.

В-третьих, при возникновении судебного спора налогоплательщик может справедливо утверждать, что ни подготовительные материалы, ни дополнительные средства толкования не включают материалы, составленные после заключения договора.

На этот счет также существует мнение суда специальных уполномоченных в ранее упомянутом деле Smallwood v. RCC: «Релевантность Комментария, принятого после заключения международного договора, более проблематична, поскольку стороны не могли иметь намерение применять его новую версию в момент заключения договора. Однако игнорировать Комментарий означало бы закрыть глаза на прогресс в области развития международной налоговой мысли, в частности на то, как следует применять международное соглашение к платежам за компьютерные программы, что не было рассмотрено при заключении соглашения. Более осмотрительный подход состоит в том, чтобы изучать Комментарий и далее решать в свете его содержания, какой вес ему придавать». Суд также отметил: «Разумно ожидать, что переговорщики обеих договаривающихся сторон имеют в распоряжении Комментарий, а также что значения слов, употребленных в Комментарии, должны применяться при толковании международного договора, если он содержит идентичные формулировки. Это в равной степени относится и к Великобритании, члену ОЭСР, и к Маврикию, не члену ОЭСР. Различие в том, что Великобритания имела возможность предоставить свои утверждения о несогласии с любой частью Комментария путем подачи оговорки, в то время как Маврикий не мог этого сделать, хотя Комментарий в настоящее время содержит оговорки ряда стран, не входящих в ОЭСР, но среди них нет Маврикия».

Совсем недавно в деле FCE Bank Plc v. Commissioners for HM Revenue and Customs судьи не только повторили выводы, сделанные ими ранее в деле Smallwood, но также и сослались на решения нидерландских, финских и шведских судов по аналогичным вопросам. В данном деле налоговые органы ссылались на Комментарий к МК ОЭСР, вышедший после заключения самого налогового соглашения. Поскольку стороны дела не оспаривали правомерность применения Комментария, суд не вдавался в теоретический анализ вопроса. Кроме того, принципы толкования международных соглашений, ранее изложенные в деле Commerzbank, показались суду достаточными для обоснования своего права исследовать дополнительные материалы при толковании международного договора.

Этот подход важен ввиду практической сложности введения в действие изменений в саму МК. Изменения ее текста (любые, кроме разъяснительных) могут применяться не ранее инкорпорирования в существующие или новые международные соглашения. Если же меняется Комментарий и не меняются тексты самих соглашений, то новая позиция Комментария может быть применена к существующим текстам налоговых соглашений, если текст МК, в отношении которой применяется Комментарий, идентичен тексту налогового соглашения.

В самом деле, в последние годы и сама МК ОЭСР, и Комментарий к ней подвергались многократным ревизиям и дополнениям, превратившись тем самым в «динамические» документы. Поэтому авторы Комментария предлагают использовать его наиболее актуальную версию, за исключением ситуаций, когда исследуются положения, в которых Комментарий изменился по существу по сравнению с предыдущими версиями.

Однако МК ОЭСР сама по себе не является международным договором, это лишь модельная конвенция. Если использовать аргумент о том, что Комментарий – это подготовительный материал, то необходимо доказать, что при согласовании налогового соглашения стороны действительно использовали соответствующую версию МК и что, когда текст соглашения соответствует тексту МК, стороны также имели в виду текст Комментария. Именно эту точку зрения выразил Комитет ОЭСР по налоговым вопросам во вводной части Комментария к МК ОЭСР, порекомендовав странам-членам при заключении двусторонних налоговых соглашений основываться на тексте МК и на толковании ее статей в Комментарии к МК. И лишь в этом смысле МК и Комментарий могут использоваться как часть подготовительных материалов и при этом соответствовать требованиям, высказанным лордом Вильберфорсом в деле Fothergill. Тем не менее даже данный аргумент может быть эффективно использован лишь для стран – членов ОЭСР.

Статус МК ОЭСР и Комментария в качестве либо контекста, либо дополнительного средства толкования интересен с точки зрения трактовки в судебной практике разных стран. Несмотря на противоречивость судебного толкования, в большинстве случаев суды поддерживают правомерность использования Комментария как источника толкования. Комментарий к МК ОЭСР (2010) содержит следующие утверждения по поводу значимости его текста для судебного толкования положений двусторонних конвенций: «…Двусторонние конвенции привлекают все большее внимание судов. Суды все чаще и чаще используют Комментарий в принятии решений. Информация, собранная Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам, показывает, что Комментарий цитировался в опубликованных документах судов большого числа стран-членов [ОЭСР]. Во многих решениях Комментарий внимательно анализировался и цитировался, он часто играл ключевую роль в рассуждениях судей. Комитет ожидает продолжения данного тренда, по мере роста мировой сети налоговых соглашений Комментарий, используемый в качестве важного источника толкования, все больше распространяется и признается».

Первым судебным прецедентом в Великобритании, в котором появилась ссылка на МК ОЭСР и Комментарий к ней, было дело Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (H M Inspector of Taxes). В деле рассматривалась правильность отнесения прибыли канадской страховой компании к ее постоянному представительству в Великобритании на основании п. 4 ст. 7 соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Великобританией (1978). Дело рассматривалось в судах нескольких инстанций в 1984–1986 гг. В то время идея о том, что Комментарий к положению МК можно применить к интерпретации точно такого же положения международного договора, была новеллой для британских судов. Тем не менее суды всех инстанций не встретили правовых трудностей для такого действия; возможно, потому, что этот метод поддержали обе стороны дела. В Высоком суде (High Court) судья просто констатировал, что «в свете решения Fothergill v. Monarch Airlines Ltd общепринято, что Комментарий может и даже должен быть источником ссылок (в качестве руководства) для толкования международного договора». Апелляционный суд не пошел так далеко, не увидев соответствующей необходимости, но тем не менее отметил: «…Мы должны добавить: общепринято, что мы имеем право рассматривать Комментарий в определении конструкции международного договора…». Напомним, что в деле Fothergill суд палаты лордов посчитал возможным использовать подготовительные материалы в случае их публичной доступности, если возникают сомнения или противоречия при интерпретации положений международного договора. В деле Sun Life Assurance не исследовался вопрос о том, может ли Комментарий к какому-либо положению МК ОЭСР считаться приемлемым подготовительным материалом в отношении такого же положения двустороннего договора, просто появилось допущение, что это так.

Еще одно судебное дело в Великобритании, где упоминался Комментарий ОЭСР, – дело NEC Semi-conductors Ltd. and others v. Commissioners of Inland Revenue. В нем обсуждалось положение о недискриминации в налоговых соглашениях с США и Японией. Суд, комментируя один из аргументов налогового органа, сообщил (без объяснения), что высказанная позиция не соотносится с Комментарием. В том же деле, далее получившем название Boake Allen Ltd and others v. Commissioners for HM Revenue and Customs, апелляционный суд также сослался на Комментарий, выпущенный ОЭСР к модельной статье о недискриминации, и процитировал текст Комментария, не объяснив основания для этого. В палате лордов при рассмотрении дела также сослались на Комментарий как на «авторитетный комментарий к эквивалентной статье МК ОЭСР» и процитировали его.

В другом деле UBS AG v. HM Revenue and Customs фигурировало положение о недискриминации в налоговом соглашении между Великобританией и Швейцарией; речь шла о толковании слов «менее благоприятном применении» налогообложения постоянного представительства, что соответствовало п. 4 ст. 24 МК ОЭСР (1977). Следуя порядку толкования международного договора, изложенному в деле Fothergill и в первом деле Commerzbank AG, судьи процитировали ст. 31 Венской конвенции и так обосновали ссылку на соответствующий пункт Комментария к МК ОЭСР: «В отношении МК ОЭСР существует Комментарий, объясняющий ее положения и потому являющийся важным средством толкования МК и соглашений, принятых в соответствии с ней. Существует академическая литература, хоть и не относящаяся к аргументации в данной апелляции, но объясняющая, каким образом Комментарий взаимоувязывается со ст. 31 и 32 Венской конвенции. На наш взгляд, разумно ожидать, что переговаривающиеся стороны обоих государств имели Комментарий в распоряжении, а соответственно, что они и намеревались применить то значение Комментария, которое соответствует заключенному соглашению в той части, в которой текст идентичен, и ни одна из сторон не сделала оговорки о несогласии с Комментарием. Пункт 4 ст. 24 МК 1977 г. является кратким общим утверждением о том, что налогообложение постоянного представительства не должно быть „менее благоприятным“; как эта фраза применяется на практике, объяснено в 35 параграфах Комментария. Кажется очевидным, что стороны соглашения посчитали такое объяснение более значимым, чем обычное значение терминов данного предложения. Это объясняется либо тем, что существование МК и Комментария демонстрирует то, что стороны намеревались придать ему специальное значение согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции, либо то, что Венская конвенция не является исключительным источником методов толкования международных договоров».

Так судьи изложили свое понимание роли Комментария к МК ОЭСР в толковании двусторонних договоров, добавив также, что это было общим пониманием в канадском деле Sun Life. В деле Smallwood… v. Commissioner произошла попытка применить Комментарий к налоговому соглашению между Великобританией и Маврикием, не состоящим в ОЭСР. В части аргументации, относящейся к другому договаривающемуся государству тем не менее было отмечено, что применения Комментария в равной степени следует ожидать и от него. Разница в том, что Великобритания сделала несколько оговорок о несогласии с Комментариями, официально уведомив ОЭСР о своих замечаниях, в то время как Маврикий этого не сделал, хотя в настоящий момент Комментарий содержит замечания от стран, не входящих в ОЭСР. Основной вопрос толкования налогового соглашения в данном случае касался значения термина «место эффективного управления» в ст. 4 соглашения. Если Комментарий содержит четкое определение значения термина, то кажется очевидным, что либо а) договаривающиеся стороны намеревались придать ему специальное значение (п. 4 ст. 31 Венской конвенции), либо б) Венская конвенция не является полноценным источником методов толкования международного договора. Комментарий к самой Венской конвенции говорит: «Соответственно, Комиссия [по международному праву]ограничилась попытками изолировать и кодифицировать относительно небольшое количество общих правил интерпретации международных договоров…».

Вот какой комментарий был дан судьей Винелоттом в деле Sun Life Assurance Co of Canada: «Международный договор 1980 г. базируется на проекте Конвенции, составленной Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и рекомендованной Советом ОЭСР, призвавшим правительства стран-членов при заключении или изменении соглашений о двойном налогообложении основываться на проекте Конвенции, подготовленной Комитетом. Проект Конвенции при его подготовке был включен в отчет Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, содержащий Комментарий к каждой статье Конвенции. Я считаю, что надо сослаться на два высказывания в данном отчете, объясняющие причины составления Комментария и его цели: „26. Поскольку данный Комментарий был написан и согласован экспертами, назначенными правительствами стран-членов в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, они обладают особым значением для развития международного налогового права. Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, которые будут подписаны странами-членами, но он, тем не менее, имеет огромное значение при применении конвенций, в частности при разрешении любых споров. 27. По просьбе некоторых стран-членов, которые не были согласны с толкованием, данным в Комментарии, к соответствующим статьям Комментария иногда вносятся оговорки. Такие оговорки не выражают несогласие с текстом Конвенции, но предоставляют полезную индикацию способа, которым государства будут применять положения соответствующих статей“».

Считается общим мнением, что в свете решения палаты лордов по делу Fothergill v. Monarch Airlines Ltd Комментарий к МК ОЭСР может и должен использоваться как руководство для ссылок при толковании соглашения. В деле суд рассматривал значение Варшавской конвенции о международных воздушных перевозках (измененной Гаагским протоколом 1955 г.), инкорпорированной в английское право специальными законами 1932 и 1961 гг. При этом суд рассмотрел обстоятельства, в которых он мог ссылаться на подготовительные материалы. Лорд Вильберфорс посчитал, что на такие материалы можно сослаться, если соблюдены два условия: подготовительные материалы должны быть публично доступны и должны ясно и бесспорно указывать на четкое намерение создать договорную норму. В деле рассматривались протоколы и записи обсуждений при подготовке Гаагской конвенции, в отношении которых судья лорд Фразер отметил: «Мы должны отвергнуть ссылки на подразумеваемое согласие или считать их юридически значимыми, потому что они никогда не были достаточным образом опубликованы и доведены до сведения людей, на которых они бы распространялись, таких как господин Фогергиль».

Упоминание Комментария к МК ОЭСР не ограничивается английскими судами. Аналогичные по сути ссылки и комментарии в разное время делались при рассмотрении дел в судах Австралии, Канады, США, Индии и Новой Зеландии.

В ранее упомянутом деле Thiel v. FCT швейцарский резидент конвертировал свои паи взаимного фонда в акции компании в Австралии и затем продал их с прибылью. Верховный суд Австралии постановил, что даже «изолированная активность» может составлять часть делового предприятия для применения налогового соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Суд отметил, что Комментарий к МК ОЭСР должен либо рассматриваться как часть контекста (ст. 31 Венской конвенции) и потому применяться как международно-правовой обычай, либо использоваться как дополнительное средство толкования.

В деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen Верховный суд Канады сослался на МК ОЭСР и Комментарий к ней как вспомогательный материал (extrinsic material). Суд сказал, что он «…вправе ссылаться на вспомогательные материалы, составляющие часть юридического контекста (они включают в себя общепринятые МК и официальные Комментарии к ним), причем нет необходимости в поиске противоречий для обращения к таким материалам».

В деле United States v. A.L. Burbank & Co суд в США сослался на МК ОЭСР и Комментарий для помощи в интерпретации и указал, что цель конвенции заключается не только в избежании двойного налогообложения, но и в недопущении уклонения от налогов. Поэтому суд посчитал, что Служба внутренних доходов США имела право направить информацию о налогоплательщике Канадской налоговой службе, даже несмотря на то что американские налоги не затрагивались (вопрос касался применения ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией).

В деле Cudd Pressure Control v. The Queen суд Канады решил, что Комментарий ОЭСР может помогать в разграничении юридического контекста налоговых соглашений и международного налогового права.

В деле CIR v. JFP Energy Incorporate в Новой Зеландии апелляционный суд использовал технические разъяснения к МК США 2006 г. для толкования фразы «…понесено постоянным представительством» в МК ОЭСР (п. 2 ст. 15). Суд постановил, что «…очевидно, целесообразно было бы дать один и тот же ответ при вопросе об интерпретации соглашения об избежании двойного налогообложения в Новой Зеландии или в США, и, на наш взгляд, рассмотрения заслуживают официальные мнения другой стороны соглашения о его значении». Технический комментарий не был частью налогового соглашения между Новой Зеландией и США, но отражал единый подход договаривающихся государств.

В нидерландском деле BNB 1992/379* Верховный суд Нидерландов сказал, что Комментарий к п. 5 ст. 10 МК 1963 г. не только обеспечивает руководство по толкованию соответствующего п. 9 ст. 8 налогового соглашения между Нидерландами и Ирландией, но еще и имеет «значительную важность», поскольку согласно его тексту, а также согласно разъяснительному меморандуму, направленному в парламент, налоговое соглашение максимально следует структуре МК.

Помимо самой МК и Комментария к ней, существует значительное число документов, лежащих в основе их составления. Многие из них хранятся в архиве ОЭСР, причем доступ к ним открыт. Немало аналитических материалов, связанных с подготовкой Комментария к МК ОЭСР, также доступно на официальном сайте ОЭСР в разделе, посвященном международным налоговым соглашениям. По мнению Патрисии Брандштеттер, эти архивные документы составляют исторический контекст, который может дать концептуальный взгляд и ценную информацию для применения и толкования налоговых соглашений. Даже комментарии и исторические справки к версиям МК ОЭСР 1963 и 1977 гг. ценны для толкования более поздних версий МК ОЭСР, поскольку большинство основных, структурных положений тех МК не изменились вплоть до последней редакции МК ОЭСР (2010). В связи с этим материалы об истории составления международных налоговых соглашений могут рассматриваться как контекст МК ОЭСР. Подготовительная документация по формированию текста МК ОЭСР и Комментария предоставляет основу для понимания формулировок, используемых при согласовании налоговых соглашений в настоящем, а также предоставляют убедительный вспомогательный материал, играя важную роль в толковании налоговых соглашений. Таким образом, по мнению П. Брандштеттер, согласно принципам международного права суд, налогоплательщик или любой, кто заинтересован в значении международного договора, может исследовать все имеющиеся материалы, чтобы понять «общие намерения и согласованные определения» договаривающихся сторон.

Подготовительные материалы, связанные с МК ОЭСР, весьма обширны и включают в себя отчеты рабочих групп Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, а также предшествующей ОЭСР организации (OEEC). Отчеты рабочих групп комитета регулярно направлялись правительствам стран – членов ОЭСР для рассмотрения и обсуждения. Протоколы заседаний могут представлять собой travaux préparatoires при толковании текстов и МК, и налоговых соглашений. Поскольку указанным материалам почти никогда не присваивали гриф «секретно», то на них можно успешно ссылаться в судах, даже если материалы нигде официально не публиковались: главное, чтобы они находились в свободном доступе для заинтересованных лиц. Что касается вопроса, могут ли подготовительные материалы, составленные между государствами, иметь юридическую силу для налогоплательщиков, то можно сослаться на единичные судебные решения (к примеру, датское решение Case № 1985-5-173), где на этот вопрос был дан утвердительный ответ, если такие материалы находятся в публичном доступе.

Отсылка к travaux préparatoire, как сообщает сама Венская конвенция, ограничена, поскольку эти материалы могут использоваться, только «чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31 a) оставляет значение двусмысленным или неясным или b) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам». Это не помешало Верховному суду США в решении по делу Zicherman v. Korean Air Lines Co сослаться на подготовительные материалы. Суд сказал: «Мы традиционно рассматривали историю согласования и написания travaux préparatoires [международного договора]как способствующих его толкованию».

По мнению суда, сам факт того, что вопрос рассматривается в суде, в большинстве случаев означает, что значение термина налогового соглашения непонятно для сторон в споре. Той же позиции придерживались суды в целом ряде решений в различных странах.

В п. 2 ст. 3 самой МК ОЭСР, а вместе с ней – и всех налоговых соглашений, построенных на ее основе, содержится универсальное толковательное правило терминов соглашений: «Что касается применения Конвенции в любое время договаривающимся государством, любой термин, не определенный в ней, должен, если из контекста не следует иное, иметь то значение, которое он имеет в то время и по законодательству того государства, для применения налогов которого применяется Конвенция», «любое значение по налоговому законодательству данного государства должно превалировать над значением термина по иному законодательству данного государства».

Поскольку п. 2 ст. 3 входит в любое налоговое соглашение, то к нему также применяются правила толкования Венской конвенции. Имеющееся в статье определение должно обеспечивать юридическую силу соглашения. Следовательно, она должна толковаться добросовестно и не разрушать объект и цель международного договора, т. е. устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогов. Как сообщает сам Комментарий к МК ОЭСР (2010), это положение устанавливает правила толкования терминов, не определенных в Конвенции.

Отдельного внимания заслуживают два отрывка данного положения. Первый – «что касается применения конвенции в любое время договаривающимся государством…» – следует понимать как применение положений налогового соглашения налоговыми органами и судами каждой из стран по вопросам, касающимся рассмотрения. Поэтому при рассмотрении вопроса о взимании налога у источника при выплате доходов из одной страны в другую неверно говорить о применении договора исключительно государством, откуда выплачивается доход: в данном случае МК применяют оба государства. Конвенция не только ограничивает налоговые права государства – источника дохода согласно распределительному правилу, но одновременно и обязывает государство резидентства получателя дохода предоставить налоговый зачет или освобождение от налога при его получении резидентом. По мнению Г. Шеннона, налоговое соглашение, а следовательно, и толковательное правило п. 2 ст. 3, применяют оба государства. Соответственно, оба государства в равной степени применяют определения терминов налогового соглашения согласно своему внутреннему праву.

Существует и иная точка зрения на данный вопрос: соглашение применяет только то государство, чьи налоговые права ограничиваются, т. е. государство-источник, в то время как государство резидентства лишь «читает» соглашение для правильной классификации полученного дохода. При таком подходе определения, содержащиеся в законодательстве страны-источника, применяются в приоритетном порядке при конфликте с определением данного понятия в стране резидентства. Этот же подход принят и в Комментарии к МК ОЭСР, говорящем, что конфликты классификации устраняются путем обязательства страны резидентства принимать определения понятий по правилам страны-источника. Как отмечает К. Фогель, специальные правила толкования, установленные договором, имеют приоритет над толковательным правилом п. 2 ст. 3, т. е. при толковании международного договора ни законодательство применяющей страны, ни определения терминов, содержащиеся в нем, не оправданы, если они применяются не в соответствии с положениями самого соглашения.

Второе важное положение содержится во фразе о том, что положение п. 2 ст. 3 применимо, только если из контекста не следует иное (unless the context otherwise requires). Далее в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что текст п. 2 предоставляет разумный баланс между необходимостью обеспечить постоянство обязательств, принятых на себя государствами при подписании налоговых соглашений, с одной стороны, а с другой – необходимостью иметь возможность применять их в удобном и практическом виде со временем. Фраза «если из контекста не следует иное» отсылает к выраженному, а не к подразумеваемому намерению договаривающихся сторон. Иными словами, не следует применять определения терминов внутреннего права, если из контекста ясно следует, что нужно использовать специальное значение. К примеру, определение термина из толкового словаря иногда может лучше отражать значение термина, используемого в налоговом соглашении, чем аналогичное определение внутреннего налогового права. Разумеется, это не означает, что строгое использование определений во внутреннем налоговом праве во всех случаях неправомерно. Например, в деле Leonhardt Andra and Partner GmbH v. CIT Высокий суд Калькутты применил определение «роялти» налогового законодательства Индии, поскольку термин не был определен в налоговом соглашении между Германией и Индией. В связи с этим К. Фогель отметил: «Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями… не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве… любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным».

Интересно, что формулировка п. 2 ст. 3 уже на этапе ее обсуждения в Комитете ОЭСР по налоговым вопросам вызвала неоднозначную реакцию членов комитета. Согласно архивным документам ОЭСР, касающимся 21-й сессии Комитета в 1965 г., делегаты сделали следующие замечания: «Делегат от Дании… считает, что единообразное толкование проекта Конвенции ОЭСР необходимо и может быть предоставлено только авторитетным международным органом… Делегат от Австрии, согласившись с позицией делегата от Дании о необходимости единообразного толкования, отметил при этом, что именно внутреннее налоговое законодательство – источник значительных трудностей… Делегат от Германии, указывая на то, что п. 2 ст. 3 проекта МК ссылается на определения терминов, содержащихся во внутреннем праве, считает, что как можно более четкие определения и правила в самой конвенции ограничили бы различия в толковании. Делегат от Бельгии поддержал ремарку делегата от Германии, указав при этом, что, принимая п. 2 ст. 3, комитет создает источник трудностей, который ему надлежит устранить». Комитет ОЭСР по налоговым вопросам не внял комментариям делегатов, не только не устранив источник неопределенности, но и не предоставив внятных определений понятий и терминов в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР.

Понятие «контекст», используемое в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеет более широкое значение, чем слово «контекст», упомянутое в п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Комментарий к п. 2 ст. 3 утверждает, что «контекст определяется, в частности, намерениями договаривающихся стран при подписании конвенции, а также значением, которое исследуемый термин имеет в законодательстве другого государства (отражая принцип взаимности, на котором построено все соглашение)». В Комментарии не поясняется, почему намерения сторон включены в перечень критериев, определяющих контекст. Необходимо отметить отсутствие согласия в доктрине об истинной цели толкования, будь то намерения сторон или определение значения текста договора. Сама Венская конвенция также не упоминает намерений сторон в качестве источника толкования текста международного договора. Понятие «контекст» используется в п. 2 ст. 31 в более узком значении: «Контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения: a) любое соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору». Вместе с тем некоторые ученые не видят противоречия между понятиями контекста для целей п. 2 ст. 31 Венской конвенции и п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Вопрос о соотношении толкования на основании норм внутреннего права и на основании контекста породил, в свою очередь, различия во мнениях. Так, Рой Рохатги пишет, что выражение «если из контекста не следует иное» можно понимать двояко. Первый вариант: значение термина по внутреннему праву приоритетно и должно использоваться всегда, а значение, установленное из контекста, может применяться, только если контекст это прямо предусматривает. Второй вариант: значение по внутреннему праву должно использоваться только как вспомогательная мера, а контекст приоритетен. В первом случае значение всех терминов, не установленных договором, следует в первую очередь искать во внутреннем праве государства, применяющего соглашение. По мнению Д. Э. Джонса, значение для целей соглашения следует устанавливать только в качестве побочного варианта и только если этого требует контекст. Во втором случае термины интерпретируются путем изучения текста налогового соглашения. Этот подход полагается на определения и предложения соглашения с последующим изучением его контекста.

Если исходить из широкого понимания контекста, то предполагается, что всегда возможно на основании исключительно международного договора установить автономное значение термина, приемлемое для обеих сторон, т. е. обычное значение в соответствии со ст. 31 Венской конвенции. В этом случае определение внутреннего права понадобится только в ситуациях, когда 1) международный договор прямо ссылается на внутреннее право; 2) контекст или дополнительные средства толкования убедительно говорят о необходимости ссылки на внутреннее право; 3) в международном договоре и в дополнительных средствах толкования нет убедительного объяснения.

Профессор МГИМО Р. А. Шепенко отмечает, что норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР является специальным законом в отношении ст. 31–32 Венской конвенции, т. е. толкование любого термина, не определенного в налоговом соглашении, в принципе подчинено исключительно п. 2 ст. 3. Однако это не означает, что правила толкования, закрепленные в Венской конвенции, не имеют отношения к контексту налоговых соглашений.

Среди налоговых ученых на данный момент преобладает мнение, что термины, о которых идет речь в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, должны пониматься как lex specialis, т. е. иметь приоритетное действие по отношению к ст. 31 и 32 Венской конвенции. Далее, дух положений п. 2 ст. 31 Венской конвенции в каком-то смысле инкорпорирован в саму формулу п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеются в виду слова «если контекстом не предусмотрено иное». Это означает, что толковательное правило п. 2 ст. 3 не исключает толкования исходя из правил Венской конвенции, т. е. согласно обычному значению, придаваемому в контексте, а также в свете объекта и целей международного договора.

Прямая отсылка к внутреннему значению термина, не определенного в международном договоре, в обход правил Венской конвенции создает значительный риск неправильного толкования, не соответствующего объекту и целям международного договора согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Если оба договаривающихся государства применят различные определения своего внутреннего права, то неизбежны конфликты квалификации, приводящие к двойному налогообложению либо неналогообложению. Более того, одностороннее изменение значения в национальном праве одного из государств может породить одностороннее превалирование внутреннего законодательства над международным договором, как это показано в канадском деле R. v. Melford Developments Inc. Отсылка к внутреннему закону тем самым увеличивает неопределенность и нарушает стабильность применения международного договора. По мнению М. Ланга, п. 2 ст. 3 всего лишь означает, что толкование терминов международного договора должно всегда подчиняться его контексту и превалировать над внутренними значениями.

Позиция автора по данному вопросу такова: применение международного договора должно начинаться с установления между договаривающимися государствами общего понимания о концепциях, лежащих в основе МК ОЭСР, если только стороны не установили что-либо иное. Толкование международного налогового соглашения только с опорой на понятия и концепции внутреннего налогового права неверно и повлечет за собой конфликты квалификации, поэтому необходимы попытки контекстного толкования для определения международного налогового значения терминов.

При анализе значений термина на основании п. 2 ст. 3 МК ОЭСР поможет следующий алгоритм:

Предусмотрено ли в самом соглашении определение термина? Если да – используется ли значение, установленное соглашением? Если нет, необходимо исследовать контекст международного договора и определить термин исходя из контекста.

И только в последнюю очередь, если это не противоречит контексту, используется значение, установленное внутренним законодательством.

Некоторые термины и понятия специально определены в ст. 3 МК ОЭСР, к примеру «лицо», «компания», «предприятие», «международная перевозка», «компетентный орган», «национальное лицо» и пр. Другие определения терминов содержатся в конкретных статьях МК: «резидент» (ст. 4), «постоянное представительство» (ст. 5), «дивиденды» (ст. 10), «проценты» (ст. 11), «роялти» (ст. 12), «недвижимое имущество» (ст. 13). Указанные определения безусловно приоритетны над толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР ввиду приоритета специальных норм над общими. Дополнительные определения могут встречаться в нотах, протоколах, меморандумах о взаимопонимании и официальных разъяснениях компетентных органов, создаваемых после заключения налогового соглашения. Так, в меморандуме о взаимопонимании, подписанном 10 августа 2001 г. между кипрской и российской делегациями, было дано толкование термина «прямое вложение» в смысле п. 2 ст. 10 налогового соглашения. Другой пример: в меморандуме о взаимопонимании к налоговому соглашению между Индией и США содержится определение термина «технические услуги» (technical services): «услуги, требующие знания технологии» (services requiring expertise in a technology).

Налоговые соглашения могут также содержать слова и выражения, для которых не существует определений (либо имеющиеся определения частичные/неполные или ограниченные в значении для одной статьи). Также употребляются так называемые включающие (inclusive) и исключающие (exclusive) определения. К определениям первого типа относится, к примеру, термин «лицо», который «включает» физическое лицо, компанию или иное образование лиц. В отличие от него, определение термина «компания», означающее «любое корпоративное образование или лицо, которое трактуется как корпоративное образование для целей налогообложения», исключающее, поскольку содержит закрытый круг охватываемых объектов. Некоторые термины определены иначе, чем во внутреннем законодательстве обоих договаривающихся государств.

Клаус Фогель также высказался за ограничительное толкование возможности использования внутреннего права согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Так, о возможности использования для толкования положения отраслей неналогового права К. Фогель отметил, что оно допустимо, только если контекст налогового соглашения не дает возможности для какого-либо иного толкования. Напомним, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР говорит, что внутреннее значение термина налогового соглашения может быть применено, «если из контекста не вытекает иное».