Венская конвенция восприняла концепцию, согласно которой подлинные намерения сторон выражаются прежде всего в тексте международного договора, и их выявление – главная цель толкования. Как пишет А. Н. Талалаев, «Постоянная палата международного правосудия и Международный суд не раз подчеркивали, что задача толкования заключается не в пересмотре договоров и не в выявлении того, что в них не содержится ни явно, ни скрыто» (что соответствует общему принципу толкования римского права ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, «если закон не различает, мы также не должны различать»). В известном постановлении Постоянной палаты Международного суда ООН сказано: «Когда суд может применить положение международного договора путем придания словам, использованным в нем, их обычного значения, он не может интерпретировать эти слова, пытаясь придать им какое-либо другое значение…».

Правила толкования международных договоров содержатся в ст. 31–33 Венской конвенции. Общее правило толкования содержится в ст. 31:

«1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:

a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;

b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору.

3. Наряду с контекстом учитываются:

a) любое последующее соглашение между участниками о толковании договора или применении его положений;

b) последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников о его толковании;

c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

4. Специальное значение придается термину в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение».

А. Н. Талалаев, комментируя принципы толкования Венской конвенции, отметил, что п. 1 ст. 31 содержит сразу три принципа толкования:

а) добросовестность;

б) стороны договора имеют намерение, вытекающее из обычного значения терминов;

в) обычное значение терминов должно быть установлено в контексте всего договора и в свете его объекта и цели.

• Добросовестность толкования международного договора

Отправная точка в понимании принципов толкования п. 1 ст. 31 Венской конвенции – требование добросовестного толкования. Добросовестность предполагается на всех этапах толкования, включая анализ текста, контекста и последующей практики. Добросовестность толкования – это честность, отсутствие желания обмануть контрагента, стремление установить истинный смысл международного договора, закрепленный в его тексте. Последнее, как пишет А. Н. Талалаев, прямо вытекает из принципа pacta sunt servanda, так как добросовестное выполнение международного договора возможно, только если оно происходит согласно его истинному смыслу. Второй принцип отражает суть текстуального подхода: слова должны пониматься в обычном значении, но в их контексте. А третий принцип сочетает одновременно первый и второй, т. е. обычное значение термина определяется не абстрактно, а в контексте и с учетом объекта и цели договора. Тем не менее, как отмечает Р. А. Шепенко, из нормы п. 1 ст. 31 Венской конвенции вытекает, что она отдает предпочтение договорному тексту как материальному выражению воли договаривающихся сторон.

Помимо Венской конвенции о праве международных договоров, требование о толковании терминов международного договора в соответствии с их обычным значением установил Международный суд ООН (UN International court of Justice): «На практике Международный суд сталкивается с необходимостью интерпретации международного договора или соглашения в трех из четырех случаев [которые рассматривает суд]. В своей деятельности он пытается в первую очередь определить обычно используемое значение слов в их контексте, однако он не старается придерживаться частных правил процессуального права какой-либо правовой системы и в этом отношении часто ссылается на ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров».

Как пишет Дж. Ф. О. Коннор, принцип добросовестности в международном праве – это «…фундаментальный принцип, из которого проистекает правило pacta sunt servanda и иные особенные юридические правила и который имеет прямое отношение к честности, справедливости и разумности, и применение этих правил диктуется стандартами честности, справедливости и разумности, преобладающими в международном сообществе в этот момент времени». Таким образом, добросовестность – это не только принцип толкования, но и стандарт поведения государств, из которого вытекают юридически обязательные правила поведения, свойственные конкретной исторической эпохе.

Об этом же пишет и Б. Ченг, говоря о том, что принцип добросовестности регулирует характер исполнения субъективных гражданских прав, а доктрина злоупотребления правом, в понимании Международного суда ООН, есть не что иное, как применение данного принципа.

• Обычное значение терминов договора

Часть 1 ст. 31 Венской конвенции содержит общее правило толкования международного договора: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора». Данное положение основано на буквальном, текстуальном подходе к толкованию международного договора.

Подход, требующий текстуального толкования норм международных договоров, соответствует устоявшейся практике Международного суда ООН и отмечен в научных публикациях по международному праву, в том числе во всемирно известной работе И. Броунли «The Principles of Public International Law». При таком подходе стоит опираться на обычный смысл слов и выражений текста договора. Так, Международный суд ООН в консультативном заключении от 3 марта 1950 г. по поводу компетенции Генеральной ассамблеи ООН по принятию государств в ООН подчеркнул: «Суд считает необходимым сказать, что его первоочередная обязанность, призванная истолковать и применить положения международного договора, состоит в том, чтобы попытаться придать им значение в их естественном и обычном значении в том контексте, в котором они использованы. Если соответствующие слова в своем обычном значении имеют смысл в использованном контексте, то на этом толкование должно быть завершено. С другой стороны, если слова в их обычном значении имеют двойственное значение или их значение приводит к неразумному результату, то только в этом случае суд, применяя прочие методы толкования, будет пытаться выяснить, что именно договаривающиеся стороны на самом деле имели в виду, когда они использовали эти слова. Как постоянный суд уже отметил в деле Polish Postal Service in Danzig: „Важнейший принцип толкования – требование о том, что слова должны толковаться в том значении, которое они обычно имеют в своем контексте, за исключением случаев, когда такое толкование приводит к чему-то неразумному или абсурдному“. Если суд может придать значение положению международного договора путем придания словам смысла, используемого в обычном значении, то он не должен толковать эти слова, пытаясь найти какое-либо иное значение. В настоящем случае у суда не возникает трудностей в установлении обычного значения исследуемых слов и в понимании их смысла. Несколько письменных заявлений, представленных суду, предлагают также исследовать подготовительные материалы (travaux préparatoires), относящиеся к уставу. Однако, учитывая сделанные ранее утверждения, суд полагает, что в данном случае неприемлемо ссылаться на подготовительные материалы».

Из данной цитаты консультативного заключения вытекает, пожалуй, самое важное правило толкования, указанное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: требование исследовать обычное значение (ordinary meaning) терминов международного договора, рассматривая их в контексте всего договора в целом. Это и есть общее правило толкования международного договора: добросовестное толкование в соответствии с обычным значением терминов договора в их контексте. Толкование должно начинаться с обычного значения слов в тексте документа и в контексте, в котором они употребляются. Таким образом, письменный текст договора первостепенно важен.

Как отмечает Азиф Куреши, в случае противоречий между разными значениями слов приоритет должен отдаваться тому, которое более точно в свете предмета и цели договора. Под обычным подразумевается общеупотребительное значение. В международном налоговом праве, таким образом, обычное значение предполагает то, которое используется в налоговой лексике, либо специфические значения, содержащиеся в определениях терминов во внутреннем законодательстве. Договор должен толковаться как единый документ, и его значение должно соответствовать всему документу в целом, его цели и смыслу, а не основываться на отдельных положениях. Термины договора должны употребляться в значении, которое придавалось им на момент заключения договора, а не в том значении, которое стороны хотели бы вложить в термины позже. Идентичные термины должны толковаться одинаково.

Как отмечают российские специалисты в области международного права В. А. Вайпан, Г. В. Вайпан и А. Г. Ивлиева, буквальное толкование положений международного договора не всегда самодостаточно. Оно может подкрепляться другими средствами: анализом объекта и целей договора (ч. 1 ст. 31 Венской конвенции), обращением к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора (ст. 32 Венской конвенции). Как справедливо отмечают упомянутые выше авторы, из ст. 31 и 32 Венской конвенции вытекает, что национальное право государства – участника договора не может приниматься во внимание как таковое при толковании договора. Международный договор – акт согласованной воли суверенных государств, и его толкование может производиться не иначе как через определение общей воли сторон, согласованного понимания ими тех или иных условий договора. Именно поэтому ст. 31 Венской конвенции предписывает учитывать при толковании договора лишь такие действия или события, которые позволяют прояснить общую волю сторон (соглашение между участниками; документ, составленный и принятый другими участниками; последующее соглашение между участниками; практика применения договора, устанавливающая соглашение участников относительно его толкования). При этом ст. 31 и 32 Венской конвенции не допускают учета национального права как выражения единоличной воли одного из государств – участников договора.

Требование о толковании в соответствии с обычным значением терминов не только поддерживается Международным судом ООН, но также отмечено как преобладающее правило в доктрине, в частности Клаусом Фогелем. Тем не менее Международный суд ООН в деле Temple of Preach Vihear указал, что «принцип обычного толкования не означает, что слова и выражения должны всегда пониматься чисто в буквальном смысле». В деле Anglo-Iranian Oil Co. тот же суд сообщил, что он не должен «основывать толкование на чисто грамматическом значении текста». Он должен найти толкование, которое находится в гармонии с общепринятым и разумным способом прочтения текста.

Как говорит К. Фогель, понятие «обычное значение» термина не эквивалентно его общеупотребительному значению в повседневной лексике (everyday usage). Фогель ссылается на международно приемлемую терминологию, разработанную и применяемую государствами, либо специальную терминологию, свойственную, например, налоговому праву. Значение в данной терминологии – это и есть обычное значение, понимаемое согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Важно понимать, что термины, используемые в международном налоговом праве, имеют свое собственное значение, которое называют «международная налоговая терминология».

К. Фогель и Н. Шелтон отмечают, что данная терминология появилась благодаря активности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам: разработке МК ОЭСР и Комментария к ней. Кроме того, на существование международной налоговой терминологии указывают решения судов в Австралии, например по делу Thiel v. Federal Commissioner of Taxation, в котором процитировано другое австралийское решение Ostime v. Australian Mutual Provident Society: «Термин „предприятие“ [enterprise]может не иметь четкого эквивалента во внутреннем налоговом законодательстве, поскольку оно является частью международной налоговой лексики» [international tax language]. При этом Н. Шелтон отмечает, что термин «предприятие» нельзя назвать примером использования международной налоговой терминологии, поскольку его значение было бы таким же, даже если бы оно не было ее частью. Другой термин – «бенефициарный собственник» – чужд системам континентального права, где до сих пор продолжаются попытки найти ему определение, в то время как в странах общего права он известен в течение столетий.

Если смысл положения ясен, если нет сомнений о значении термина, то нет и необходимости в толковании. Если термин адекватно определен либо если контекст предполагает, что у термина должно быть специальное значение (и если такое значение понятно), нет необходимости применять правила толкования, даже если внутренний закон или дополнительные материалы содержат другое значение.

В знаменательном решении Union of India v. Azadi Bachao Andolan and Anr суд указал, что международные договоры должны толковаться либерально для установления истинных намерений сторон. Однако при этом суд применил буквальное толкование индийско-маврикийского налогового соглашения, указав, что суд обязан установить и применять закон, а не создавать его. Помимо индийского судебного решения, этот принцип был закреплен в целом ряде судебных прецедентов различных стран.

Применяя общий принцип толкования к налоговым соглашениям, следует отметить, что в качестве отправного пункта для его толкования используется только аутентичный текст самого соглашения, а не исследование того, какие цели имели договаривающиеся стороны при его составлении (запрет телеологического толкования). Однако это не означает, что не должны учитываться объект и цель договора, существующего как часть контекста. Соответственно, не допускается такое толкование терминов, которое обращает внимание на предполагаемые намерения сторон, а не на обычное значение самого текста налогового соглашения.

• Толкование терминов договора в их контексте

Вспомним основное правило толкования международного договора, изложенное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».

Мы видим, что толкование договора (выяснение обычного значения терминов) неотделимо от учета контекста, в котором эти термины используются. Толкователю нужно разобраться в том, что понимается под контекстом в смысле Венской конвенции.

Международный Глоссарий IBFD содержит следующее описание понятия «контекст»: «Термин „контекст“ относится к толкованию международных договоров вообще и международных налоговых соглашений в частности. <…> Сфера контекста… может быть определена узко либо широко. Узкое понимание контекста, к примеру, включает в себя окружающий текст, в котором используется термин, отражая тем самым систематический подход к толкованию. Более широкое понимание сферы применения контекста может включать в себя политическую и экономическую атмосферу, в которой принимался международный договор… На практике, поскольку Венская конвенция отсылает к иным источникам (с определенными ограничениями), диапазон материалов или источников, с помощью которых можно толковать термины соглашения, могут быть достаточно широкими. Такие дополнительные источники могут включать в себя последующие соглашения и практику применения, вспомогательные средства толкования, а также текст, составленный на других официальных языках…».

Понятие «контекст» также определено и в п. 2 ст. 31 Венской конвенции:

«2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:

a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;

b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».

Для двусторонних налоговых соглашений заключение дополнительных документов в форме обмена нотами, составления протоколов и меморандумов – обычная практика. Таким образом, помимо текста контекст может содержать дополнительные материалы, включенные в иные соглашения и инструменты (протоколы, ноты, письма, меморандумы о взаимопонимании), которые были подписаны сторонами договора при его заключении и поэтому относятся к договору. Контекст для целей статьи параграфа а п. 2 ст. 31 Венской конвенции включает в себя текст подобных документов. Кроме того, документы, составленные одной или обеими сторонами в связи с заключением договора и принятые другой стороной или сторонами, также считаются элементами контекста, как это указано в параграфе b п. 2 ст. 31 Венской конвенции.

Иногда компетентные органы составляют к налоговым соглашениям совместный разъяснительный комментарий или меморандум, положения которого также считаются контекстом и применяются согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Пример такого документа – совместный разъяснительный меморандум (Joint explanatory memorandum), относящийся к налоговому соглашению между Нидерландами и Бельгией. Однако контекстом не считаются разъясняющие материалы, принятые только одной из сторон. Пример – казначейские технические разъяснения (Treasury Technical Explanations), выпускаемые в отношении почти всех действующих налоговых соглашений США, односторонний акт США.

Последующие соглашения, достигнутые между сторонами о толковании налогового соглашения или применении его положений, оформленные в виде меморандума о взаимопонимании (memorandum of understanding), согласованного протокола (agreed mitues) или иным соответствующим образом, также должны приниматься во внимание согласно параграфу a п. 3 ст. 31 Венской конвенции для определения обычного значения терминов договора.

В российской практике заключения подобных документов известны несколько согласованных протоколов встреч между российской делегацией Министерства финансов и представителями компетентных органов Германии, Кипра, Франции и др. К сожалению, эти документы, как правило, составлялись на английском языке и не были официально опубликованы. Тем не менее российские финансовые и налоговые органы ссылались на них в разъяснительных письмах, тем самым, по их мнению, доводя содержание документов до широкой публики. На взгляд автора, помещение частного ответа Минфина в системе базы данных «Консультант Плюс» или на официальном сайте не может считаться официальным опубликованием/обнародованием документа, потому можно утверждать, что документ не имеет юридической силы. С другой стороны, согласованные протоколы и подобные документы к международному договору составлены компетентными органами двух финансовых ведомств договаривающихся государств; они считаются не нормативными актами, а международно-правовыми инструментами. Следовательно, правила об обнародовании нормативных актов к ним не применяются. Поэтому налогоплательщик должен исходить из предположения о том, что Минфин в разъяснительном письме довел до сведения налогоплательщика достоверную информацию о применении соглашений. Кроме того, известны случаи ссылок на эти документы в российской налоговой арбитражной практике.

Как отметил Ф. Энгелен, взаимосогласительная процедура, предусмотренная ст. 25 МК ОЭСР, по мнению большинства международных налоговых экспертов, представляет собой обязательные к исполнению нормы международного права. По мнению Ф. Энгелена, результаты взаимосогласительной процедуры должны наряду с контекстом рассматриваться в качестве последующего соглашения между участниками (параграф а п. 3 ст. 31 Венской конвенции). Энгелен ссылается на комментарий Комиссии международного права ООН, в котором она отмечает статус результатов взаимосогласительной процедуры в качестве аутентичного толкования, призванного обеспечить правильное понимание положений соглашений.

Что касается последующей практики применения налоговых соглашений, то ее также следует учитывать при толковании согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, однако лишь в той степени, в которой такая практика устанавливает соглашение участников. Обычно практика применения соглашения реализуется посредством предоставления официальной позиции или мнения налоговых органов о применении налоговых соглашений, оформляемых в виде писем-согласований, или рулингов (tax rulings).

Наконец, для толкования международных налоговых соглашений также учитываются любые нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками (параграф c п. 3 ст. 31). Эта норма постулирует общий принцип международного права, гласящий, что налоговое соглашение, как и любой международный договор, существует не в изоляции от прочих общих норм международного права, регулирующих отношения двух стран. К примеру, в ст. 3 («Основные определения») некоторых налоговых соглашений, где определяется понятие территории договаривающихся государств, упоминаются термины «территориальное море», «континентальный шельф» и «исключительная экономическая зона» государства. Понятно, что эти определения необходимо искать в соответствующих источниках международного права, например в Конвенции ООН по морскому праву 1982 г.

• Толкование договора в свете объекта и целей договора

Продолжаем анализировать компоненты основного толковательного правила п. 1 ст. 31 Венской конвенции: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».

При этом, по мнению К. Фогеля, сами по себе понятия «объект» и «цель», несмотря на возможные смысловые различия, должны пониматься как единый предмет, а не два обособленных: «Объект и цель… являются единым целостным выражением. Оно используется в качестве такового в международной судебной практике, а какое-либо разумное толкование понятия „объект“, отличное от „цели“, отсутствует». В этом и заключается ранее отмеченный принцип единства толкования международного договора. Как пишет К. Фогель, понятие «цель» означает не субъективные намерения каждой из договаривающихся сторон, но объективную цель договора как такового. Как правило, название и преамбула договора свидетельствуют о его цели. «Объект и цель» не могут быть самостоятельными средствами толкования отдельных положений договора, однако могут использоваться для общего толкования текста. Цель соглашения, безусловно, проливает свет на значения используемых в нем терминов, а не является самостоятельным способом толкования.

Важно отличать цель договора от целей его составителей, включая авторов текста и дипломатических и иных представителей государства, участвовавших в согласовании договора. Строго говоря, их намерения и цели не берутся в расчет, несмотря на то что текст договора может отражать намерения переговаривающихся сторон, их представителей или заинтересованных экономических групп. Однако важно понимать, что Венская конвенция не подразумевает возможности использовать намерения авторов договора как инструмент толкования. Намерения сторон важны только в той степени, в которой они отражены в тексте договора.

Так, К. Фогель упоминает судебные дела в США (1983), в которых говорится, что «основная цель толкования международного договора – установить намерения сторон», и утверждает при этом, что они противоречат международному праву. Фогель далее продолжает: «Еще менее приемлемо для суда использовать в качестве основы для интерпретации свои предположения о намерениях сторон».

Нэд Шелтон отмечает, что подход, согласно которому при толковании международного договора использовались бы исключительно намерения сторон, ущербен хотя бы потому, что такие намерения необходимо знать, чтобы в принципе суметь определить значения терминов. Кроме того, намерения сторон могут и не совпадать, и установить все возможные намерения нереально. Н. Шелтон критикует канадское судебное дело Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen, в котором суд применил целевое толкование, и поясняет: «…Данный вывод будет подтвержден, если взглянуть на намерения составителей конвенции и на цели международных налоговых соглашений… Изучение намерения авторов налоговой конвенции – важный элемент в разграничении предмета применения данной конвенции… Как отмечено в Gladden Estate v. The Queen… в противоречии с обычным налоговым законом, налоговое соглашение или конвенция должна интерпретироваться либерально, отражая имплементацию истинных намерений договаривающихся сторон». Далее Н. Шелтон приводит в пример австралийское дело Lamesa Holdings BV v. Commissioners of Taxation, в котором целевое толкование было однозначно отвергнуто: «Данная статья… основана на мнении о том, что текст должен представлять собой аутентичное выражение намерений сторон, и, как следствие, отправная точка интерпретации – уяснить смысл текста, а не расследовать ab initio намерения сторон… Необходимость придания первостепенной важности тексту акцентирует тенденцию к тому, что международные правовые акты отражают различные компромиссы между государствами или их группами. Если субъективные намерения их представителей являлись бы критерием, то интерпретировать многие международные правовые акты было бы невозможно».

Если основная или заявленная цель налоговых соглашений – преимущественно устранить двойное налогообложение, возникает вопрос о том, насколько соответствует объекту и цели соглашения ситуация, когда трансграничная операция полностью выпадает из-под налогообложения за счет действия налогового соглашения. Речь идет об эффекте двойного неналогообложения. Такая ситуация часто возникает, когда, к примеру, страна налогового резидентства получателя дохода в силу действия внутренних законодательных норм освобождает доходы от налогов, а государство-источник облагает их налогами у источника выплаты, однако по налоговому соглашению может не иметь налоговых прав в отношении данного дохода. Пример – ст. 13 МК ОЭСР о налогообложении прироста капитала, не связанного недвижимым имуществом или активами постоянного представительства в стране-источнике. Правомерна ли данная ситуация? Автору представляется, что если договаривающиеся государства не желали бы такого результата, то в текст международного договора необходимо было бы включить соответствующие положения (например, условие об обложении налогом – subject-to-tax requirement). Кроме того, не исключены ситуации, когда полное освобождение от налога соответствует целям налоговой политики (например, чтобы привлечь иностранный капитал в государство).

В чем состоит объект и цель налоговых соглашений? По общепринятому мнению, основная цель налоговых соглашений – устранение (избежание) двойного налогообложения доходов и имущества резидентов договаривающихся государств. Однако, как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, налоговые соглашения преследуют и более общую, международно-экономическую цель: устранить налоговые барьеры на пути движения товаров, капиталов, трудовых ресурсов, технологий и услуг. В последнее время стала актуальной еще одна цель налоговых соглашений: недопущение ухода и уклонения от налогов с помощью обмена информацией между налоговыми органами, а также взаимная административная помощь по взысканию налогов. Наконец, еще одна цель налоговых соглашений – установить ряд запретов на дискриминационное налогообложение.

При конфликте двух толкований налогового соглашения, если одно из них устраняет двойное налогообложение, а второе – нет, предпочтительно первое толкование (в силу действия принципа добросовестного толкования и опоры на объект и цели соглашения). Тем не менее толкование не может простираться за пределы значения текста соглашения. Объект и цель налоговых соглашений относительны, и их эффект не может противоречить тексту соглашения.

• Специальное значение терминов международного договора

Специальные значения (п. 4 ст. 31 Венской конвенции) могут придаваться терминам только тогда, когда участники договора имели такое намерение. В этом смысле любое значение термина, помимо обычного, специальное.

Отклонения от обычного значения допустимы только тогда, когда значение текста двусмысленное или неясное либо приводит к явно абсурдным или неразумным результатам (ст. 32 Венской конвенции). Поэтому считается, что Венская конвенция отдает предпочтение текстуальному толкованию международных договоров, что означает приоритет аутентичного текста над намерениями делегаций или самих договаривающихся государств. Намерения сторон при заключении договора должны выражаться в тексте самих положений, а не подразумеваться, поэтому приоритетно именно текстуальное толкование.

Пример терминов, имеющих специальное значение в налоговых соглашениях, – понятия и термины, определенные в ст. 3 МК ОЭСР, а также в самом тексте налоговых соглашений и протоколов к ним.

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений был впервые упомянут Налоговым комитетом ОЭСР в 1977 г.: «Гармонизация этих конвенций в соответствии с единообразными принципами, определениями, правилами и методами и согласие по поводу общего толкования (common interpretation) становятся все более и более востребованными». Филип Бейкер, который считается наиболее последовательным сторонником данного принципа, предложил: «…Суды должны рассматривать релевантные решения из других стран и по возможности следовать им, если только суды не убеждены в том, что те решения некорректны… Положения налоговых соглашений, основанных на МК ОЭСР, должны, насколько это возможно, толковаться единообразно во всех странах».

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений широко распространен в практике судов различных стран. Так, согласно американской судебной доктрине, цель толкования международного договора – «придать специфическим словам, используемым в международном договоре, значение, которое соответствует взаимным ожиданиям договаривающихся сторон». Этот принцип требует, чтобы при толковании договора учитывалось, что его будут применять как минимум два или более суверенных государства. Принцип предполагает, что у международного договора существуют самостоятельные объект и цель и что оба государства преследуют одинаковые цели. Суды обоих государств должны стремиться к единому пониманию анализируемых норм соглашения. Таким образом, суды должны учитывать толкование норм налогового соглашения, данное судом другого договаривающегося государства. Суды могут также принимать во внимание судебные решения третьих стран о толковании налоговых соглашений, положения которых одинаковы или схожи с нормами толкуемого ими налогового соглашения.

При толковании договора государство должно принимать во внимание позицию не только другой стороны, но и стран, с которыми у него есть налоговые соглашения с аналогичными положениями. Это, как считает Н. Шелтон, цель в себе (goal in itself), и ее не следует смешивать с возможностью использования вспомогательных материалов (extraneous material), к примеру разъясняющих значение терминов согласно другим налоговым соглашениям.

В австралийском деле Thiel v. Federal Commissioner of Taxation суд сообщил: «Несмотря на то что Швейцария не участвует в Венской конвенции, а Австралия участвует, соответствующие правила, установленные в конвенции, применяются, будучи подтверждением уже существующей практики». В другом австралийском решении Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation было сказано: «Правила толкования международного договора кодифицированы в Венской конвенции о праве международных договоров, которая, поскольку она отражает обычные правила толкования международных договоров, применяется также к международным договорам между странами, которые не подписали конвенцию…».

В ирландском деле McGimpsey & McGimpsey v. Ireland Верховный суд Ирландии сказал: «Международный договор имеет только одно значение: значение, придаваемое международным правом. Для разъяснения по данному предмету необходимо исследовать общие принципы международного права и, в частности, правила толкования, изложенные в ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров. Статья 31 – общепризнанный кодифицированный источник принципов толкования».

Правила толкования международных правовых норм значительно отличаются от правил, принятых в той или иной стране для толкования местных налоговых норм. Последние не могут и не должны применяться при толковании международных договоров. В отличие от национального налогового законодательства, содержащего технически сложные правила исчисления налогов, налоговые соглашения основываются на взаимном понимании договаривающихся государств. Следовательно, они должны толковаться налоговыми органами и судами договаривающихся государств согласно единообразным правилам толкования, в то время как правила толкования местных налоговых норм могут быть различны.

Строго говоря, толкование налоговых соглашений вообще не может быть основано на национальном налоговом праве договаривающихся государств, а только на нормах Венской конвенции о праве международных договоров. И хотя судебная практика стран по данному вопросу неоднозначна, большинство стран придерживаются именно принципов толкования, установленных обычным международным правом. Толкование международного договора – самостоятельная деятельность, а не продолжение национальных норм толкования норм права, несмотря на то что международные соглашения вступают в силу только после ратификации национальным законом. Налоговое соглашение после инкорпорации становится частью внутреннего права, но это не означает, что при его толковании можно использовать принципы последнего.

Необходимость различного подхода в принципах толкования международного и внутреннего права была озвучена в судебном деле в Великобритании Fothergill v. Monarch Airlines Ltd., в котором суд палаты лордов указал: «Строго буквальный подход к толкованию неприемлем для создания законодательства, функцией которого является применение положений международного договора. В случае сомнений должно быть возможным их устранить, использовав целевое толкование конвенции, рассматривая ее в целом и ссылаясь на язык ее составления». Суд отметил, что «язык составления международной конвенции не выбирается составителями юридических текстов, работающими в британском парламенте (English parliamentary draftsmen). Он не только не составляется по правилам английского юридического правописания, но и не предназначен для использования исключительно судьями в Великобритании. Он адресуется более широкой и разнообразной юридической аудитории, в отличие от актов парламента, которые имеют дело только с национальным законодательством. Он должен интерпретироваться… без ограничений, накладываемых техническими правилами английских законов или прецедентов, но согласно общепринятым принципам приемлемости» (broad principles of general acceptation). Суд также отметил необходимость признания «международной валюты» и «международной цели» конвенций и необходимость для английских судей развивать свою практику совместно с судами других стран, что, разумеется, должно быть знакомо судьям общего права.

В зависимости от конституционного порядка имплементации налоговые соглашения становятся частью национальной правовой системы в силу того, что они инкорпорируются в нее после принятия специального закона. В связи с этим возникает вопрос, какое значение должно придаваться нормам международных соглашений, если в результате инкорпорации они стали частью национальной правовой системы?

Нэд Шелтон, исследовавший эту проблему, утверждает: «…Даже после того как международное налоговое соглашение стало частью внутреннего права, национальные суды при толковании норм соглашения должны придавать словам то значение, которое они имеют в международном праве, и поэтому, логически, значение, придаваемое им внутренним законодательством, не должно применяться». Н. Шелтон приводит ссылку на судебное решение Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation, подтверждающее этот тезис: «Когда парламент страны Содружества принимает закон об имплементации международного договора, который использует те же слова, что и сам международный договор, разумно предположить, что парламент имеет намерение импортировать в муниципальный закон положение, имеющее тот же эффект, что и корреспондирующее положение международного договора (Shipping Corporation of India Ltd. v. Gamlen Chemical Co (Australia) Pty Ltd.) <…> Законодательное положение, корреспондирующее с положением международного договора, которое вступило в силу на основе статута, должно толковаться муниципальными судами в соответствии со значением, которое должно придаваться положению международного договора согласно международному праву (Quasi v. Quasi [1980]…)…».

Федеральный суд Швейцарии в решении A. Holding ApS о применении налогового соглашения с Данией в редакции от 1973 г. сослался на свое предыдущее решение, согласно которому толкование международного договора должно в дополнение к тексту принимать во внимание еще и то, как именно договаривающиеся стороны могли понять цель международного соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не может уяснить другое контрактное намерение сторон. При этом Федеральный суд сослался на решения Австрийского административного суда по делу N. AG от 26 июля 2000 г. и по делу IFSC Dublin Docks, тем самым подтвердив существование тенденции использовать иностранные судебные решения при толковании положений налоговых соглашений.

Из решения A. Holding ApS следует, что Федеральный суд Швейцарии выводит принцип общего толкования из требования о добросовестном толковании (ст. 31 Венской конвенции). Это подтвердилось и в последующем решении данного суда (2008) по делу A. GmbH о толковании германско-швейцарского налогового соглашения от 1971 г. В нем Федеральный суд Швейцарии применил норму о требовании бенефициарной собственности на доход, установленную внутренним законодательством (параграф а п. 1 ст. 21 закона о налоге у источника), при толковании норм международного договора, хотя в самом договоре требования о бенефициарной собственности не было. В итоге положение швейцарского закона, содержащее требование о бенефициарной собственности как условие для применения международного налогового соглашения, было признано контекстом международного договора, подлежащим применению даже без прямого указания на данное требование в договоре.

В канадском деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen суд сказал: «Статьи 31 и 32 Венской конвенции… указывают, что при интерпретации международных документов могут быть сделаны ссылки на имеющиеся вспомогательные материалы, в частности на налоговые конвенции». Статья 32 Венской конвенции обозначает ситуации, когда необходимо обращаться к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора. Первая ситуация связана с необходимостью подтвердить значение, вытекающее из применения основного толковательного правила, установленного п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Вторая ситуация возникает, когда основное толкование в соответствии со ст. 31 либо a) оставляет значение двусмысленным или неясным; либо б) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам.

Следует понимать, что такие дополнительные средства не могут заменять или подменять изучение текста договора. Они не представляют собой контекста и потому используются только для уточнения, но не могут противоречить обычному значению. К дополнительным материалам относятся подготовительные тексты, проекты соглашений, пояснительные записки и иные источники, материалы согласования договора и прочие материалы, помогающие понять историческую ретроспективу заключения договора.

Статья 32 Венской конвенции не объясняет, что такое подготовительные материалы, или, как их еще обычно называют в международном праве, travaux préparatoires. Однако уже из ее текста следует, что имеется в виду весьма широкий перечень материалов, используемых в контексте заключения соглашения. Эта точка зрения подтверждается и в Комментарии Международной юридической палаты (International Law Chamber) к ст. 32 Венской конвенции. Как пишет Мак-Нейр, travaux préparatoires – выражение, обозначающее в широком смысле все документы, используемые для толкования международных соглашений: меморандумы, протоколы записей конференций, проекты текстов самих соглашений, составленные при переговорах.

Как сообщает международный глоссарий IBFD, французский термин travaux préparatoires в общем случае обозначает «…подготовительную работу, продолжающуюся до заключения договора или принятия внутреннего законодательного акта. Эти материалы могут быть релевантными для уяснения намерений договаривающихся сторон или законодательного органа и поэтому могут, в зависимости от статуса материалов, иметь значение для толкования международного договора или законодательства. В контексте внутреннего права такие материалы обычно включают в себя отчеты комитетов, объяснительные меморандумы, рассмотренные парламентом, и протоколы парламентских слушаний. В контексте международного договора этот термин в большей степени соответствует материалам двусторонних переговоров, из которых возможно уяснение общего понимания, которое было у переговаривающихся сторон. Однако на практике суды некоторых стран могут принимать во внимание и внутренние закрытые материалы. В контексте международных налоговых соглашений материалы двусторонних переговоров, скорее всего, будут ограничены записями конфиденциальных переговоров и потому не будут доступными. Согласно ст. 32 Венской конвенции используются вспомогательные средства толкования, включая подготовительные материалы, либо для подтверждения смысла текста согласно основному правилу ст. 31, либо для определения значения текста, когда применение основного правила приводит к неясному или абсурдному результату».

Дополнительные средства толкования могут включать иные договоры и конвенции, взятые за основу текста договора, правовые исследования и научные труды, или судебные решения, принятые по вопросам, которые регулирует и сам договор.

Существуют и другие примеры источников дополнительного толкования. К ним относятся:

● Взаимосогласительная процедура

Предусмотрена международными налоговыми соглашениями (п. 3 ст. 25 МК ОЭСР). Компетентные органы могут по взаимному согласию разрешать трудности или сомнения, возникающие при интерпретации или применении налоговых соглашений. Взаимосогласительная процедура может быть либо толковательной (обычно ее результат – подписание меморандумов о взаимопонимании), либо законодательной (результат – появление дополнительных соглашений и протоколов, иногда носящих силу самостоятельного международного договора). В первом случае разъясняющие материалы станут последующим соглашением согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции либо дополнительными средствами толкования.

● Внутренние материалы по толкованию соглашений договаривающихся стран

Толкование международного соглашения налоговой администрации государства может использоваться в качестве средства обычного толкования. К примеру, в США к таким материалам можно отнести технические объяснения к МК США от 15 ноября 2006 г. В преамбуле данного документа сказано: «Технические объяснения – официальное руководство к конвенции. Они отражают политические принципы, лежащие в основе отдельных положений конвенции, так же, как и взаимопонимание, достигнутое о применении и интерпретации конвенции». Если такие документы не согласованы с другой стороной, а представляют собой взгляд только одной стороны, то документ не будет иметь толковательного значения для другой стороны. То же самое можно сказать о частных разъяснениях и согласованиях (рулингах), выданных налоговыми органами одной страны.

● Судебные решения

Многие страны в настоящее время применяют доктрину общего толковательного принципа в отношении судебных решений как источников толкования текстов конвенций. Их можно отнести к международной обычной практике как источнику толкования. Соответственно, суды какой-либо отдельной страны могут ссылаться на судебные решения по схожим делам, принятым в другой стране, причем неважно, в другом договаривающемся государстве или в третьей стране.

● Параллельные налоговые соглашения

Это либо соглашения, заключенные договаривающимися государствами с третьими странами, либо соглашения третьих стран между собой. Соглашения могут предоставлять возможность толкования на основе толковательных материалов к ним, включая ноты, меморандумы о взаимопонимании и судебные решения. Толкование может также происходить путем сравнения аналогичных положений заключенных соглашений с МК ОЭСР и комментариями к ней, если такая модель использовалась в качестве основы для согласования соглашения. Такие соглашения или МК могут содержать либо идентичный, либо отличный текст. В случае отличающегося текста отличия могут иметь толковательное значение.

Большинство двусторонних налоговых соглашений составляются на двух языках – т. е. на языке каждого из договаривающихся государств. Однако встречаются и двусторонние соглашения, составленные на трех и более языках. Например, помимо языков договаривающихся сторон используется третий, широко употребительный, «дипломатический» язык: английский, французский, китайский, испанский или русский. В таких случаях применяются правила ст. 33 Венской конвенции («Толкование договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках»):

«1. Если аутентичность текста договора была установлена на двух или нескольких языках, его текст на каждом языке имеет одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст.

2. Вариант договора на языке, ином, чем те, на которых была установлена аутентичность текста, считается аутентичным только в том случае, если это предусмотрено договором или если об этом условились участники договора.

3. Предполагается, что термины договора имеют одинаковое значение в каждом аутентичном тексте.

4. За исключением того случая, когда в соответствии с п. 1 преимущественную силу имеет какой-либо один определенный текст, если сравнение аутентичных текстов обнаруживает расхождение значений, которое не устраняется применением ст. 31 и 32, принимается то значение, которое с учетом объекта и целей договора лучше всего согласовывает эти тексты».

Принцип аутентичности разноязычных текстов соглашения содержится, как правило, в заключительных статьях налоговых соглашений. Механизм разрешения конфликтов толкования разноязычных текстов, как правило, устанавливается путем отсылки к значению, установленному в третьем тексте соглашения. Налоговое соглашение также может быть составлено только на одном языке (например, на английском), чтобы избежать разночтений. Пример – соглашение об избежании двойного налогообложения между Турцией и Нидерландами, вступившее в силу 1 января 1989 г.

На основе принципов толкования Венской конвенции можно обобщенно выделить несколько «школ», или подходов к толкованию международных договоров: текстуальное, целевое и телеологическое толкование. Соответственно, в международном публичном праве существует общепринятая классификация методов толкования международных договоров:

Текстуальный подход, или уяснение обычного значения/смысла слов. Опирается на текст договора, т. е. буквальное значение понятий. Соглашение понимается посредством анализа текста, который признается единственным и окончательным отражением намерений договаривающихся сторон. Данный метод отмечен как приоритетный в Венской конвенции.

Уяснение намерений сторон: выяснение намерений договаривающихся государств при заключении договора, еще известное как аутентичное толкование. Большинство научных комментаторов не поддерживают и серьезно критикуют данный подход, однако он считается принятым в судах США и Канады.

Целевое, или субъективное толкование исходит из приоритета намерений (целей) договаривающихся сторон (субъектов) и основывается на истории переговорного процесса, относящегося к договору. Для данного толкования используют подготовительные материалы (нотную переписку, проекты статей, протоколы обсуждения статей в парламентских комитетах, последующую практику и т. д.). Текст договора – лишь отправная точка анализа.

Уяснение объекта и целей договора, или телеологический подход. Такое толкование тесно связано с целевым и основывается на комплексном понимании целей и объекта договора, а толкование его положений должно подчиняться лучшему отражению объекта и цели.

Принцип эстоппеля: сторона лишена возможности оспаривать применение договора или изменять толкование какого-либо его положения, в отношении которого она явно или неявно выразила согласие, в том числе путем молчаливого обычного применения договора без направления возражений другой стороне.

Общепринятые принципы приемлемости, представляющие собой точку зрения английских судов о толковании налоговых соглашений, сформулированы в деле Fothergill и других налоговых прецедентах Великобритании. Напрямую данный способ толкования не следует из Венской конвенции, однако он может быть рассмотрен как частный случай телеологического толкования.

Как пишет Н. Шелтон, все вышеуказанные подходы – не альтернативы в чистом виде, а разновидности так называемого ортодоксального взгляда на толкование международных соглашений, по которому они должны толковаться исходя из принципов Венской конвенции. Несмотря на кажущиеся различия, цель у всех вариаций ортодоксального метода одна: выяснить цели составителей международного договора либо через поиск смысла текста, либо через попытку установить намерения составителей, либо через уяснение цели заключения договора.