Толкование правовой нормы – это выяснение содержания нормы, ее целей, связей с иными нормами, юридических характеристик. Толкование договора – это «установление подлинного смысла содержания международного договора или отдельных его положений и выяснение воли сторон, вызываемое необходимостью практического применения данного договора». Соответственно, толкование международных договоров в международном праве – это установление подлинного смысла и содержания международного договора для наиболее полной и точной реализации его условий. Есть и более развернутое определение: «Толкование международного договора – это выяснение содержания его объекта и целей, а также иных постановлений с учетом результатов их применения в конкретной ситуации». Толкование и применение международного договора – не одно и то же, и эти два процесса, как отмечает венгерский профессор Дьёрдь Харасти, должны быть разделены: «Цель толкования – разъяснить смысл текста договора, тогда как применение предполагает установление последствий, вытекающих для сторон… в конкретной ситуации».

Толкование, или интерпретация, происходит на основе принципов, учитывающих особенности договора как соглашения субъектов международного права. Принципы толкования общеобязательны; некоторые из них закреплены в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., другие основаны на международных обычаях. Основные принципы толкования международных договоров – необходимость соответствия толкования основным принципам международного права и добросовестность толкования. Эти принципы полностью применимы к международным налоговым соглашениям, как и к любым другим международным договорам.

Толковать международный договор может либо его сторона (такое толкование имеет силу лишь для нее), либо стороны договора по соглашению между ними (аутентичное толкование, обязательное для сторон), либо международные органы, которые с этой целью могут быть упомянуты в самом договоре. В зависимости от субъекта различают толкование официальное (проводится государствами или их органами) и неофициальное (проводится лицами, специально не управомоченными на официальное толкование).

Толкование обеспечивает выполнение условий международного договора в соответствии с принципом pacta sunt servanda. Принцип гласит: каждый международный договор, находящийся в силе, обязателен для его сторон, и они обязаны добросовестно соблюдать его. Принцип добросовестного исполнения также отражен в преамбуле к Венской конвенции о праве международных договоров, однако в тексте конвенции значение принципа не объясняется. Попытки объяснить его иногда встречаются в международно-правовых актах, в юридической литературе, а также и в судебных решениях, о чем будет более подробно рассказано далее.

Датский налоговый юрист и консультант Нэд Шелтон утверждает, что понятие «применение соглашения» не эквивалентно его толкованию. Однако оба понятия неразделимы с точки зрения ответа на вопрос о том, какие источники исследовать в первую очередь: налоговые соглашения или внутреннее налоговое законодательство? Дополнительной проблемой может стать вопрос о том, что именно включает в себя внутреннее законодательство? Становятся ли соглашения его частью при инкорпорации в национальное право? Н. Шелтон отвечает так: при применении налогового соглашения необходимо изучать оба источника одновременно, очередность исследования неважна. На практике ответ на вопрос о логике исследования и очередности изучения источников зависит от всех обстоятельств конкретной ситуации.

Н. Шелтон приводит для иллюстрации ответа на вопрос два примера. В первом примере выясняется, могут ли проценты, уплачиваемые компанией из Малайзии в адрес компании в Дании, облагаться налогом у источника в Малайзии? Так, возможно сомнение о том, считаются ли проценты возникающими или происходящими с территории Малайзии по внутреннему налоговому законодательству. Исследователь мог бы задаться вопросом, зачем тратить время на исследование норм национального права, если международный договор всегда приоритетен; если доход не облагается налогом по международному договору, к чему искать ответ на вопрос об источнике дохода на территории страны, когда можно свериться с положениями международного договора? Н. Шелтон уточняет, что такая быстрая справка совершенно точно не приведет к правильному результату в конкретной ситуации без значительного объема информации о природе долгового требования и т. д. Дело в том, что по законодательству Малайзии некоторые типы процентных расходов по одобренным займам освобождены от налога у источника выплаты, к примеру проценты по банковским кредитам, по государственным ценным бумагам и по одному из типов исламских финансовых инструментов. Налоговое соглашение с Данией предусматривает максимальную ставку налога у источника на процентный доход в размере 15 %. В связи с этим простая отсылка к налоговому соглашению не даст результата: без ответа на вопрос о характере займа невозможно сказать, освобожден он или нет на основании внутреннего законодательства. Поэтому в данной ситуации правильным было бы начать с исследования наличия налогового обязательства в Малайзии на данный тип дохода. Если же, продолжает Н. Шелтон, возникает вопрос о налоге у источника на выплату процентов из Уганды в Данию, то, по его мнению, можно сразу смотреть правила налогового соглашения и не исследовать налоговое законодательство Уганды на предмет наличия налога у источника выплаты. Вместе с тем Шелтон отмечает, что исследование национального закона и практики применения налоговых соглашений важно с целью понимания того, насколько в Уганде принято соблюдать международное право.

Немецкий профессор Клаус Фогель, комментируя вопрос об очередности в системном анализе норм национального законодательства или налогового соглашения, отмечает отсутствие единого подхода в немецкой литературе. Так, имперское налогово-финансовое управление (Reichsfinanzhof) в нескольких решениях выразило мнение, что в первую очередь должно анализироваться наличие налогового обязательства по внутреннему закону. Однако некоторые теоретики полагают, что вначале надо исследовать налоговое соглашение. Однако даже последние соглашаются с тем, что по практическим причинам внутреннее законодательство должно исследоваться в первую очередь. С логической точки зрения оба метода должны привести к одинаковому результату. Налоговое соглашение – специальный закон по отношению к национальному закону, соответственно, распределительные правила международного договора применяются «поверх» требований национального закона. К. Фогель сравнивает налоговое соглашение с трафаретом (stencil), который накладывается на таблицу (pattern) внутреннего права и покрывает определенные ее части. Вне зависимости от того, что – трафарет или таблица – исследуется в первую очередь, результат должен быть одинаковый, а потому очередность исследования должна представлять собой прагматический выбор в каждом конкретном случае.