В международных налоговых соглашениях определение источника дохода критически важно. В МК ОЭСР термин «источник» используется несколько раз, однако его определения нет. Кроме того, почти все распределительные правила налогообложения, проходящие через МК, содержат идею разграничения налоговых прав страны резидентства и страны источника.

Нэд Шелтон приводит убедительные примеры концепции источника в различных статьях МК ОЭСР:

Статья 6 («Доход от недвижимого имущества»): «1. Доход, извлекаемый резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского и лесного хозяйства), расположенного в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в том, другом государстве».

Чтобы доход подпадал под п. 1 ст. 6, он должен «извлекаться из», т. е. иметь источник в другом государстве. Один из аспектов определения источника – установление того, действительно ли доход связан с недвижимым имуществом. К примеру, по законодательству некоторых стран процентный доход по кредиту, обеспеченному залогом недвижимого имущества, расположенного в данной стране, традиционно рассматривается как доход из источника на территории данной страны, и это при том, что ни кредитор, ни заемщик на ней не находятся. Другой аспект – расположено ли недвижимое имущество на территории страны?

Ответ на данный вопрос достаточно прост в отношении земли и зданий, т. е. объектов, прочно привязанных к земле. В МК ОЭСР нет определения недвижимого имущества, так что этот термин может по законодательству страны включать различные объекты, к примеру морские и воздушные суда, скот, концессии на добычу нефти и других природных ресурсов и т. д. Поэтому возможны конфликты в определении источника по законодательству более чем одной страны и даже ситуации двойного источника (dual source) дохода. В связи с этим интересно, что в МК ОЭСР морские и воздушные суда могут быть специально исключены из понятия «недвижимое имущество».

Другие примеры концепции источника в МК ОЭСР:

Статья 7 («Прибыль от предпринимательской деятельности»): «Прибыль, относящаяся к постоянному представительству» (profit, attributable to a permanent establishment). Конвенция не разъясняет, что означает «относящаяся к» (attributable to).

Статья 11 («Проценты»): «Проценты, возникающие в договаривающемся государстве» (interest arising in a contracting state). При этом термин «возникающие» определен в п. 5 ст. 11 через местонахождение плательщика процентов либо постоянного представительства, к которому относятся проценты.

Статья 15 («Доходы от трудового найма»): «…Если работа по найму не происходит в другом договаривающемся государстве» (…unless the employment is exercised in the other contracting state). Выражение «происходит в» (excercised in) не определено в Конвенции.

Правила определения налогооблагаемого источника дохода решают, насколько доход должен классифицироваться как происходящий из источников на территории данной страны или за ее пределами. Эти правила преследуют две цели: уточнить связующие критерии для налогообложения дохода в данной стране и уточнить определение дохода от иностранного источника, чтобы безошибочно применить национальные правила устранения двойного налогообложения (зачет или освобождение).

Как видно, в МК ОЭСР только в отношении процентных доходов указано, что считается их источником. Однако в отношении прочих доходов правила определения источника хоть и не установлены прямо, но подразумеваются исходя из текста соответствующих положений, т. е. на основе распределения правил налогообложения между государствами. К примеру, если говорить о доходах от предпринимательской деятельности (ст. 7), государство-источник имеет налоговые права, только если такая деятельность происходит через постоянное представительство.

Ричард Ванн рекомендует государствам применять такие подразумеваемые правила международных договоров (implicit treaty rules) в качестве базового руководства для разработки собственных правил источника в налоговом законодательстве, но с оговорками. Во-первых, чтобы государство имело пространство для маневра при согласовании налоговых соглашений, правила определения источника по национальному законодательству должны быть шире подобных правил налоговых соглашений. Во-вторых, поскольку международный договор распределяет налоговые сборы между странами резидентства и источника, то во внутреннем законодательстве страна-источник, видимо, пожелает иметь неограниченные права на налогообложение и более расширенные налоговые правила, чем содержащиеся в налоговых соглашениях. В-третьих, отмечает Ванн, правила налоговых соглашений в какой-то степени отражают практические соображения налогового администрирования, где страна отказывается от налоговых прав не потому, что доход не должен рассматриваться как происходящий из источников на ее территории.

К сожалению, внутреннее законодательство государств обычно не содержит общей категоризации типов дохода, применяемого в налоговых соглашениях. Такая категоризация могла бы упростить для понимания взаимодействие национального законодательства и международного договора, а также позволить быстрее устанавливать взаимосвязи между типами доходов и взиманием налога. Следуя данной логике, Ричард Ванн, анализируя возможности государств по установлению правил налогообложения у источника, обычно содержащиеся в международных налоговых соглашениях, приводит следующие рекомендации по установлению правил налогообложения согласно типам доходов.

Выше мы уже сослались на основное распределительное правило ст. 6 МК ОЭСР, касающееся недвижимого имущества. К таким доходам относятся доходы от сдачи в аренду зданий или доходы в виде роялти за право разработки месторождений. Его источник расположен в стране, где находится недвижимое имущество, независимо от того, извлекается ли доход как часть предпринимательской деятельности или нет. По универсально принятым принципам международного налогообложения, отраженным в многочисленных налоговых соглашениях, такой доход должен облагаться налогом в стране местонахождения недвижимого имущества.

Согласно положениям всех национальных налоговых систем, а также международных налоговых соглашений, доходы от предпринимательской деятельности (business profits) – важнейшая категория в корпоративном налогообложении, поскольку она, скорее всего, составляет большую часть налогооблагаемого дохода от международной экономической деятельности.

Основополагающее правило, по которому государства должны реализовывать свои права в отношении предпринимательского дохода нерезидентов, – принцип постоянного представительства (permanent establishment principle). Он лежит в основе всех современных модельных налоговых конвенций, прежде всего МК ОЭСР, ООН и США (исключение – Андская конвенция). Данный принцип гласит (ст. 7 МК ОЭСР), что предпринимательская прибыль не может облагаться налогом в стране-источнике, если только она не происходит от деятельности, образующей постоянное представительство в данной стране. Изначально данный принцип был заложен в старые налоговые соглашения, которые заключались между германскими землями в XIX в., позже проник в другие европейские государства, а затем и в первые МК.

В налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР, постоянное представительство подразумевает долговременную форму присутствия нерезидента на территории государства, к примеру в виде офиса и работающего персонала. Национальное законодательство может содержать свое определение постоянного представительства – и не очень подробное, и широкое, охватывающее больший круг коммерческих ситуаций, которые будут ограничиваться уже двусторонними налоговыми соглашениями. Далее, в МК ООН предусмотрены концепции, предполагающие увеличение налоговых прав развивающихся государств и предоставление им большего пространства для маневра при согласовании соглашений, к примеру особые положения о налогообложении разведки и разработки нефтяных и минеральных месторождений.

Приоритетное правило налогообложения у источника предпринимательского дохода должно быть ассоциировано с концепцией постоянного представительства. В дополнение к формулировкам МК ОЭСР и ООН, содержащих связующие тесты (признаки), многие развивающиеся страны также облагают налогами у источника платежи за технические, административные и управленческие услуги в адрес нерезидента от предприятия, являющегося резидентом страны, или от постоянного представительства в этой стране. Такие правила иногда обуславливаются фактором относимости на затраты данных платежей в стране – источнике их уплаты и отсутствием их налогообложения в стране получателя, который часто является взаимосвязанным с компанией-плательщиком лицом. Альтернативным образом платежи за управленческие и иные услуги могут облагаться налогом по таким же правилам, как и роялти, что отразилось в текстах двусторонних налоговых соглашений, составленных на основе МК ООН, о чем говорится в официальных отчетах и комментариях к ней.

Принцип постоянного представительства нельзя назвать универсально принятым в большинстве стран. Так, Клаус Фогель отмечает, что ряд стран, например Латинской Америки, считает, что этот принцип в основном отражает интересы стран – экспортеров капитала, и настаивает на его замене принципом налогообложения у источника. Особенно это характерно для стран со значительным дисбалансом во внешней торговле (по сравнению с индустриально развитыми странами), поскольку в их торговом балансе значительна доля доходов нерезидентов, что объясняет желание стран усилить значение принципа налогообложения у источника в своих налоговых системах.

Позиция индустриально развитых стран (большинство из них – члены ОЭСР) заключается в том, что государство не должно иметь налоговых прав, когда доход извлекается от деятельности, совершенной нерезидентом физически за пределами территории государства. Так, в государстве не должна облагаться налогом прибыль от продажи товаров, которые импортируются резидентом из-за рубежа, произведены за рубежом и не продвигаются через постоянное представительство в стране импорта. Аналогичные принципы применяются и в отношении услуг, поскольку одно лишь резидентство плательщика не создает достаточной связи для отнесения/аллокации налоговых прав к данному государству. Для возникновения у государства налоговых прав необходимо хотя бы минимальное присутствие иностранной организации в месте деятельности. Интересно отметить, что данное мнение ОЭСР противоречит позиции ряда развивающихся государств. Например, по национальному законодательству Индии услуги, оказанные за рубежом, но потребленные в Индии или оплаченные с территории Индии, считаются имеющими источник в этой стране. В законодательстве нет понятия «постоянное представительство», вместо него используется концепция деловой связи с территорией Индии, эта концепция охватывает гораздо более широкий перечень обстоятельств, сделок и доходов. Как мы уже отмечали ранее в разделе про налогообложение у источника, аналогичный подход использует и Саудовская Аравия, а также ряд других стран (некоторые страны Африки, Индонезия, Румыния, Болгария, Малайзия, Япония и т. д.), которые в силу внутреннего законодательства применяют налог у источника в отношении платежей за консультационные и технические услуги, причем вне зависимости от того, оказаны ли данные услуги физически в пределах территории страны или нет. Поэтому даже если иностранный технический консультант провел работу за пределами государства и отправил ее результаты по телекоммуникационным каналам связи (и даже ни разу не побывал в стране), все равно платеж за его услугу будет облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству.

Еще в 1996 г. Ричард Ванн отметил одну из свойственных развивающимся странам и странам с переходной экономикой проблем налогообложения прибыли нерезидентов: это взаимодействие между национальными нормами об ограничении расходов на оплату труда и положениями международных соглашений. В ряде стран, включая Российскую Федерацию, в 1990-х гг. применялись нормы, вводящие дополнительное налогообложение выплат персоналу, превышающих нормируемую величину, что фактически означало невозможность налогового вычета для таких затрат продукции, работ и услуг. Также широко распространились ограничения на налоговый вычет расходов на проценты по займам и кредитам, а также на рекламу. В связи с этим индустриально развитые страны во время согласования налоговых соглашений с такими странами в 1990-е гг. настаивали на включении в тексты протоколов к соглашениям специальных норм, устраняющих ограничения, а также выравнивающих возможности получить налоговые вычеты для дочерних компаний и для постоянных представительств нерезидентов. Подобного результата можно было достичь на основании норм о недискриминации. Но возможность их применения находилась под вопросом, поскольку на ранних стадиях развития рыночной экономики в странах с переходным типом экономики отсутствовала правоприменительная практика. Поэтому индустриально развитые страны посчитали нужными прямые нормы международного договора, регулирующие данный вопрос. В настоящее время в связи с реформированием налоговых систем стран с переходной экономикой актуальность данной проблемы уменьшилась, однако не исчезла, что следует, например, из практики Российской Федерации последних лет касательно недостаточной капитализации.

Оценивая растущую международную налоговую проблему, вызванную новыми способами ведения бизнеса глобальными МНК, страны пытаются ответить на такие вызовы и все больше склоняются к принципу источника, в том числе определяемого по месту осуществления платежа, изменяя соответствующие положения национальных налоговых законов. Однако такие нормы не принесут должного эффекта без значительных изменений структуры распределения налоговых прав государств на основе действующих двусторонних налоговых соглашений.

Дивиденды обычно имеют признаки налогообложения у источника в соответствии с внутренним законодательством и налоговыми соглашениями – по признаку резидентства компании, выплачивающей дивиденды. При этом в МК ОЭСР и ООН, а также во многих двусторонних налоговых соглашениях ставка такого налога снижается до минимального приемлемого уровня (скажем, в МК ОЭСР предусмотрены ставки 15 % для дивидендов от портфельных инвестиций и 5 % от прямых, в зависимости от критериев, специфических в каждом случае; МК ООН налоговых ставок не предусматривает, договаривающиеся государства должны сами согласовать их размер). По общему мнению, установление нулевой ставки налога у источника в стране расположения дочерней компании не имеет особого смысла, поскольку выгоды от инвестиций приходят лишь через определенный срок после инвестирования, и нулевая ставка вряд ли влияет на первоначальное решение, а кроме того, такое положение не стимулирует реинвестирование прибыли.

В большинстве налоговых систем есть определение термина «дивиденды», относящееся в той или иной степени к прибыли, которую компания распределяет среди акционеров. Термин определен в п. 3 ст. 10 МК ОЭСР следующим образом: «Термин „дивиденды“ для целей настоящей статьи означает доход от акций… или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующими в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, распределяющая дивиденды».

В налоговых соглашениях, составленных на основе МК ОЭСР, определение дивидендов, данное в п. 3 ст. 10, фактически отсылает к национальному законодательству. Это может вызвать трудности, поскольку договаривающиеся государства зачастую устанавливают различные определения дивидендов, и если одна страна рассматривает доход как дивиденды, то другая может трактовать его в виде чего-то иного. Выплаты акционерам в связи с ликвидацией компании могут полностью или частично подпадать под определение дивидендов в одной стране, в то время как в другой они будут считаться доходом от прироста капитала от продажи акций и, соответственно, регулироваться статьей «Прирост капитала», а не «Дивиденды» налогового соглашения. В налоговых соглашениях обычно нет правил разрешения подобных конфликтов квалификации, кроме случаев взаимосогласительной процедуры. Таким образом, какие бы определения дивидендов ни содержались в национальном законодательстве договаривающихся стран, конфликт квалификации не может быть устранен без значительных усилий.

На современном этапе развития международного рынка капитала определение дивидендов несколько устарело. Доли участия в корпорациях в наше время отличаются от традиционного участия в акционерном капитале корпораций начала второй половины XX в., когда появлялись на свет формулировки первых МК ОЭСР. В современном мире системы участия в капитале компаний сложнее, многообразнее и включают в себя значительное количество «синтетических» инструментов, неизвестных финансовым рынкам десятилетия назад.

Например, по ст. 10 МК ОЭСР дивиденды названы доходом от акций (shares), однако термин «акции» (Вполне правомерен и перевод на русский английского термина shares как «доли участия в капитале». – Примеч. авт.) в МК не определен. Исключение из данного понятия долговых обязательств вполне логично приводит к мысли, что в термин shares входит все многообразие видов долевого участия в капиталах компаний и корпораций; иными словами, все виды коммерческого участия в компаниях, в смысле противопоставления его долговым требованиям, характерных для отношений кредитора и должника. Другая часть определения ст. 10 МК ОЭСР разграничивает «права, участвующие в прибыли» и «другие корпоративные права». Из определения не следует, могут ли долговые обязательства попадать в категорию других корпоративных прав. Этот вопрос возникает для долговых обязательств, не участвующих в прибыли. Скорее всего, «другие корпоративные права» все-таки должны пониматься в общем контексте определения, который исключает любые типы долговых обязательств, но включает иные типы участия помимо собственно участия в акционерном капитале корпораций, к примеру доли участия в обществах с ограниченной ответственностью и партнерствах, но в любом случае – права на участие в прибыли, а также в остаточной доле имущества, подлежащего распределению между участниками при ликвидации компании после удовлетворения требований кредиторов.

Согласно данной позиции проценты, уплачиваемые по займам с участием в прибыли (profit-participating loan), признаются дивидендами, поскольку они дают право на участие в прибыли, особенно если условия такого займа еще и обеспечивают право на часть имущества, распределяемого при ликвидации. С другой стороны, специальное исключение долговых инструментов дает основания считать, что никакой доход по ним вообще не может подпадать под определение дивидендов. Все это может создать проблемы квалификации, если внутреннее законодательство страны-источника содержит нормы, трактующие понятие «дивиденды» максимально широко; соответственно, к ним применяется налогообложение у источника. В связи с этим стоит отметить характерные правила трактовки процентов и дивидендов в Великобритании, согласно которым «распределением» (distribution) могут считаться проценты, выплачиваемые «сверх разумной коммерческой прибыли», проценты, уплачиваемые по облигациям с участием в прибыли, конвертируемым нотам, долговым обязательствам, привязанным к акциям (stapled securities), а также некоторые долгосрочные долговые инструменты, возникающие между взаимозависимыми лицами. Стандартное определение дивидендов в МК ОЭСР явным образом не включает, но и не исключает ни один из указанных выше примеров из квалификации их в качестве дивидендов, что порождает неопределенность. В связи с этим правильнее было бы специально перечислить соответствующие инструменты непосредственно в тексте п. 3 ст. 10. Кроме того, в ст. 11 («Проценты») необходима оговорка о том, что ее действие не распространяется на долговые требования, подпадающие под ст. 10.

В отличие от дивидендов, определения терминов «проценты» и «роялти» в налоговых соглашениях не зависят от национального права. Под процентами в ст. 11 МК ОЭСР понимаются доходы от долговых обязательств, исключая проценты в форме неустойки за просрочку платежа. Определение сформулировано достаточно широко и затрагивает значительное количество возможных ситуаций, однако оно не всегда включает доходы от новых финансовых инструментов последних десятилетий. Такие инструменты, по сути долговые, могут не быть долговым обязательством в традиционном смысле, а потому доход по ним формально не подпадает под определение процентов. Например, своп и контракты на приобретение валюты могут быть структурированы таким образом, чтобы произвести эквивалент процентных или иных платежей. Налоговое законодательство государств также изменяется, чтобы учесть новые финансовые продукты, и налоговые правила значительно усложняются. В результате трактовка платежей, приравниваемых к процентным, серьезно варьируется в связи с национальными правилами и в итоге будет зависеть от налоговой политики государств.

Общая структура ст. 11 МК ОЭСР следует структуре ст. 10 «Дивиденды». В п. 1 ст. 11 говорится, что проценты, возникающие в одном государстве и уплачиваемые резиденту другого государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве. По п. 2 ст. 11 государство-источник имеет ограниченные права по взиманию налога. Налогообложение процентов у источника предусматривается только на брутто-основе, поскольку налоговая ставка применяется к валовой сумме процентного платежа. Как и в случае дивидендов, государство-источник может облагать налогом проценты, а значит, если налог не установлен внутренним законодательством, то он не применяется, даже если соглашение устанавливает некую ставку налога.

Согласно МК ОЭСР размер ставки налога у источника – не выше 10 %. В МК ООН графа для процентной ставки пуста: этот вопрос отдан на усмотрение сторон. Обычно по внутреннему законодательству ставки налога у источника на проценты варьируются от 10 до 30 %, причем повышенные ставки характерны для развивающихся стран. В большинстве налоговых соглашений ставка налога снижается до 0 %, реже – до 10 % (характерно для развивающихся стран). В ходе переговоров о ставках налогов у источника вполне предсказуемо, что индустриально развитые страны вынуждают развивающиеся страны и страны с переходной экономикой снижать налоговые ставки или полностью их отменять, в основном в части процентов и роялти.

Главный аргумент, обосновывающий нежелательность установления ставок налогов в отношении брутто-сумм выплачиваемых доходов, выглядит вполне разумным: такие налоги могут превышать саму прибыльность операций, учитывая, например, что проценты могут платиться финансовому учреждению, которое само привлекает долговой капитал и прибыль которого рассчитывается как процентная маржа. В итоге государство-источник проигрывает, поскольку размер цены услуги (в данном случае ставка процентов), выставляемой заемщику в стране-источнике, будет увеличен получателем доходов таким образом, чтобы фактически переложить бремя несения налога на покупателя (это известно как внесение в контракты механизма gross-up). Однако даже несмотря на то что механизм gross-up приводит к относительному удорожанию импорта капитала и технологий, тем не менее он увеличивает поступления в государственную казну, поэтому установление нулевых ставок налогов у источника менее целесообразно. Другой аргумент, обосновывающий взимание налога у источника как минимум в размере 10 %, – возможность иностранного финансового посредника произвести налоговый зачет или вычет налога у источника, удерживаемого по налоговому соглашению.

Ричард Ванн приводит иллюстрирующий данную проблему пример. Если налоговое соглашение предусматривает ставку налога у источника на проценты в размере 10 % от валовой суммы процентного платежа, то иностранные банки, желающие дать кредит резидентам данной страны, смогут лишь с трудом заработать прибыль. Так, если стоимость заемного капитала для банка равна 9 % годовых, а процентная ставка по выданному кредиту равна 10 % годовых и сумма кредита равна 1000 долларов, то сумма заработанных процентов до налогообложения у источника равна 100 долларам, а прибыль – 10 долларам (100 – 90 = 10). Однако сумма иностранного налога будет также равна 10 долларам, что подтверждает предположение о невозможности заработать прибыль. В итоге банк вынужден увеличить процентную ставку по кредиту таким образом, чтобы после удержания иностранного налога все же заработать прибыль. На практике банк может применить правила об иностранном налоговом зачете, однако даже из простого числового примера очевидно, что сумма национального налога, исчисленного с прибыли от других операций банка, может оказаться недостаточной для зачета, если внутреннее законодательство не разрешает банку использовать избыточный иностранный налог для зачета против налога, исчисленного с национальной налоговой базы, особенно если сумма доходов от международных операций банка значительна.

Однако если применить предложение в Комментарии к МК ОЭСР и полностью устранить налог у источника на проценты, уплачиваемые банкам, но оставить налогообложение процентов, уплачиваемых по небанковским займам, это может привести к злоупотреблениям в форме зеркальных сделок (back-to-back transactions), в результате которых выгоды от отмены налога могут получить и небанковские организации. К примеру, если лицо (не банк) разместит средства на депозите в банке под те же 9 % годовых, а банк выдаст кредит под 10 % и налог будет отсутствовать, то фактическая выгода от отмены налога достанется получателю процентов по депозиту. В соответствии с рекомендациями ОЭСР во многих налоговых соглашениях часто встречается норма об отмене налога на проценты по кредитам банков, принадлежащих государству либо государственным агентствам по стимулированию и финансированию внешней торговли.

Правила установления источника процентов содержатся в п. 5 ст. 11. Согласно общему правилу проценты считаются возникающими в государстве, где расположен плательщик (заемщик) либо постоянное представительство, к которому относятся процентные расходы. В этом смысле понятие «плательщик процентов» не означает лицо, совершающее платеж как физическое действие (физический платеж совершает банк по поручению заемщика), этим лицом является заемщик или должник. К примеру, если плательщик процентов по долговому обязательству расположен в стране А, а банк, занимающийся расчетным обслуживанием, – в стране Б, то, разумеется, проценты считаются происходящими из страны А, а не Б.

Если должник – финансовый посредник, который, в свою очередь, предоставляет полученные в заем средства далее в кредит другим заемщикам, то нет необходимости исследовать всю цепочку вплоть до конечного «пользователя» средств: подразделение финансового учреждения, которое взяло средства в кредит, и будет определять источник возникновения процентных платежей. Ванн отмечает, что из-за значительного объема процентных платежей финансовым посредникам довольно трудно формулировать правила международного налогообложения процентов. Ранее уже отмечалось другое правило установления источника возникновения процентов: местонахождение объекта залога (чаще всего – недвижимого имущества), однако налоговые соглашения обычно превалируют над такими правилами.

Трудности могут возникнуть при определении источника выплаты процентов по облигациям, которые принадлежат иностранному лицу (соответственно, проценты выплачиваются в адрес иностранного лица), если объект, с которым связаны платежи, находится на территории государства. Профессор Кеммерен ссылается на два американских судебных прецедента 1927 г., Appeal of Estate of L. McKinnon, Betram W. Burtsell и Norman Parsons Clement Executors. В них апелляционный суд решил, что США не имеют права на налогообложение процентов по иностранной облигации, которая находилась в США в качестве обеспечения по займу, выданному иностранному гражданину и нерезиденту США (non-resident alien). Суд сообщил: тот факт, что сама облигация временно или постоянно находится в пределах юрисдикции США, не имеет правового значения, так как доход возникает за пределами США (income flowed from its origin outside the United States) и перечисляется в адрес нерезидента США.

Второе правило источника происхождения процентов содержит экономический тест: источник привязан к местонахождению долгового обязательства, порождающего процентные платежи, осуществляемые постоянным представительством, с деятельностью которого связано долговое обязательство. В этом случае проценты считаются происходящими на территории государства, где находится постоянное представительство.

Роялти не описаны детально в МК ОЭСР, и ст. 12 в целом построена по аналогии со ст. 11 о процентах. Однако основное отличие ст. 12 МК ОЭСР – налоговые права в части роялти однозначно отнесены к стране резидентства его получателя. Разумеется, как и в случае с дивидендами и процентами, исключением стали роялти, полученные через постоянное представительство в стране его возникновения. МК ОЭСР не содержит правил отнесения роялти к постоянному представительству. Для сравнения, в США используется правило, по которому роялти возникает там, где используется имущество, в отношении которого уплачиваются роялти; такое же положение обычно используется в налоговых соглашениях, заключенных США.

Определение «роялти» (п. 2 ст. 12 МК ОЭСР) следующее: «Платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или права использования любого авторского права на литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любые патенты, товарные знаки, промышленные образцы или модели, схемы, секретные формулы или процессы, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта». Данное определение в контексте ст. 12 МК ОЭСР отличается от общепринятого понятия нематериальных активов. Так, оно явным образом не включает в себя платежи за компьютерные программы, зато включает ноу-хау («информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта»). Термин «роялти» также может означать платежи владельцу земельного участка или государству за право добычи природных ресурсов, но они скорее относятся к доходам от недвижимого имущества и уже обсуждались ранее.

Определение «роялти» в МК ООН несколько шире, чем в МК ОЭСР, за счет включения дополнительных элементов, например платежей за «использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования» (payments for the use of, or the right to use, industrial commercial, or scientific equipment). Это добавление сначала появилось в МК ОЭСР 1963 г., чтобы обозначить и, возможно, приравнять к роялти некоторые типы арендных платежей за оборудование. Однако в контексте МК ОЭСР данное добавление не имеет большого значения, поскольку роялти все равно должны облагаться налогом исключительно в стране резидентства их получателя. Добавление появилось, только чтобы подчеркнуть, что в отсутствие постоянного представительства арендные платежи за оборудование не должны облагаться налогом у источника, если такое оборудование – имущество движимое.

Однако в контексте МК ООН формулировка привела к неожиданным последствиям: она предусматривает определенное налогообложение у источника, и это означает, что арендные платежи за перечисленные типы оборудования будут облагаться налогом у источника, в отличие от прочих видов движимого имущества. Удаление формулировки из статьи о роялти будет означать квалификацию таких платежей по общим положениям о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. по ст. 7 МК, и, соответственно, обложение налогом в стране-источнике только при наличии там постоянного представительства. Однако и включение этой формулировки в текст ст. 12 имеет смысл для страны-источника, только если она предусматривает установление налоговых ставок, в пределах которых государство-источник взимает налог. Одно из возможных объяснений необходимости налогообложения платежей за аренду оборудования как роялти – то, что процентные платежи можно конвертировать в арендные посредством финансового лизинга, без такой формулировки МНК могли бы обходить налог у источника на проценты, не создавая налогооблагаемого у источника дохода, на основании ст. 7 налогового соглашения. При этом, если арендные платежи подпадают под статью «Роялти», то налог применяется в отношении всей суммы платежа, что намного превышает сумму процентов. Поэтому во внутреннем законодательстве при налогообложении лизинговых платежей имеет смысл установить, что налог применяется только в отношении процентного компонента.

Одна из проблем, связанных с определением роялти в МК ОЭСР, – слова «платежи… за использование или права использования» патентов и т. д. Данная формулировка не покрывает продажу интеллектуальной собственности, поэтому сделки могут быть структурированы в качестве эквивалента продажи для обхода квалификации платежа как роялти, учитывая относительную гибкость законодательства об интеллектуальной собственности большинства стран. К примеру, лицу может быть продан или предоставлен во временное пользование патент в отдельной стране в обмен на платежи, зависящие от количества продуктов, произведенных с использованием запатентованного процесса. Поэтому некоторые страны считают, что если часть цены «продажи» находится в зависимости от использования (where some proportion of the payments in relation to intellectual property are contingent on use), то такие платежи будут считаться роялти, несмотря на характер сделки как продажи.

Точно так же в ряде развивающихся стран платежи за технические услуги приравниваются к роялти или облагаются налогом по аналогии с роялти, и в контексте применения международных налоговых соглашений возникают те же проблемы. В МК ООН такие платежи включены в понятие роялти, хотя некоторые развивающиеся страны включают в двусторонние конвенции специальную статью, посвященную таким платежам. Если в налоговых соглашениях не предусмотрены такие положения, то налоговые соглашения будут превалировать над национальными нормами о взимании налогов с таких платежей.

МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, предусматривает право государства-источника облагать налогом роялти. При этом значительное количество стран ОЭСР тем не менее применяют налог у источника на роялти в двусторонних налоговых соглашениях, что отразилось в Комментарии ОЭСР к ст. 12. Данный подход следует из концептуальной идеи о том, что страна, где используется интеллектуальный капитал, имеет право на налогообложение прибыли от его использования, полученной владельцем капитала. Для эффективного налогообложения у источника необходимо установить правило источника происхождения роялти. Данное правило, предусмотренное п. 5 ст. 15 МК ООН, в целом соотносится с аналогичным правилом источника происхождения процентов, установленным в ст. 11 МК ООН. Точно так же, по аналогии со ст. 10 и 11, установлены два дополнительных правила налогообложения у источника: первое – в отношении роялти, заработанных постоянным представительством, а второе – роялти, не соответствующих принципу «вытянутой руки».

Итак, квалификация платежа в качестве роялти может привести к достаточно сложным и противоречивым позициям. В международном бизнесе, особенно в отраслях, где преобладают сложные технические и технологические процессы, типы контрактных платежей зачастую с трудом поддаются квалификации для применения ст. 12 обеих МК. Так, в Комментарии к МК ОЭСР обсуждается сразу несколько проблем квалификации: 1) разграничение платежа роялти и платежа за оказание услуги; 2) квалификация платежа за приобретение программного продукта (в виде электронного файла) и 3) квалификация платежа за отчуждение нематериального актива (в противоположность платежу за его использование). Необходимость данного разграничения более актуальна в контексте МК ООН, а не МК ОЭСР, потому что согласно последней и роялти, и платежи за услуги в общем случае (если последние оказаны не через постоянное представительство) будут освобождены от налога у источника.

Разграничение роялти и услуг демонстрируется на примере платежа за ноу-хау. Так, при предоставлении секретной информации нельзя говорить об оказании услуг, поскольку информация уже создана, а плата взимается за доступ к ней. Для квалификации как услуга информация должна быть результатом оказания услуг, в общем случае будет применяться ст. 7 двустороннего соглашения. Если государства специально хотят оставить за собой права на налогообложение услуг, то они могут включить в ст. 12 платежи за технические услуги.

Различие между материальными и нематериальными активами хорошо видно на примере программных продуктов, которые могут быть проданы на территории страны, либо на магнитном носителе (CD или DVD), либо по электронным каналам связи, включая Интернет. Если речь идет о продаже экземпляра программы на диске, то предоставления прав по лицензии не происходит и определяющим является переход рисков и выгод от собственности. Более противоречивый вопрос толкования ст. 12 МК ОЭСР – квалификация платежа за цифровые программные продукты, приобретаемые онлайн. Так, скачивание книги (например, в формате pdf), согласно Комментарию к ст. 12 МК ОЭСР, – не более чем замена физической книги, а потому не может считаться роялти. Если речь идет о продаже программы через Интернет, то мы, возможно, имеем дело с доходом в форме роялти либо с доходом от оказания услуг.

Еще более сложная для толкования область – разграничение между роялти и приростом капитала, регулируемым ст. 13 МК ОЭСР. По законодательству некоторых стран полная уступка прав на объект интеллектуальной собственности – это не что иное, как отчуждение права собственности на объект. В более сложных ситуациях может происходить лишь частичная уступка, например предоставление исключительной лицензии на определенной территории. В этом случае неясно, является ли платеж по такой лицензии роялти или платежом за частичное отчуждение объекта. Наконец, важна и форма платежа: единовременный он или периодический. Позиция ОЭСР такова: если права представляют собой отдельное и специфическое имущество (distinct and specific property), то, скорее всего, мы имеем дело с квалификацией в качестве не роялти, а предпринимательского дохода либо прироста капитала.

В связи с этим интересно индийское дело Sonata Software Ltd. v. ITO, в котором компания Sonata Software импортировала упаковки с компьютерными программами, уже записанными на магнитном носителе (CD, DVD), и распространяла их в Индии среди конечных пользователей. При этом с нерезидентными экспортерами – производителями программ (в Великобритании, Гонконге, Сингапуре, США, Тайване) заключались дистрибьюторские соглашения, согласно которым Sonata должна была уплачивать им платежи по договорам внешнеторговой купли-продажи товара. Возник вопрос о квалификации таких платежей для определения индийского налога у источника: налоговые органы посчитали их роялти, в то время как компания утверждала, что это предпринимательская прибыль иностранного поставщика – нерезидента. Разница в квалификации приводила бы либо к взиманию налога у источника (в случае с роялти), либо к его освобождению на основании ст. 7 налоговых соглашений (в случае с предпринимательской прибылью), поскольку у поставщиков не образовывалось постоянного представительства в Индии. Суд согласился с Sonata в том, что такие платежи не считаются роялти; соответственно, налог у источника в Индии взиматься не должен.

Ранее, в 2004 г. в другом индийском деле Tata Consultancy Services v. State Of Andhra Pradesh продажа упакованного программного продукта была приравнена к продаже товара, защищенного авторским правом (например, книга или компакт-диск, содержащий программу или данные), а не к лицензии копирайта. Если платежи за лицензию должны облагаться налогом у источника, имея характер роялти, то оплата стоимости товара – определенно нет. В этом деле Верховный суд сделал следующее утверждение: «По нашему мнению, термин „товар“ в том смысле, который заложен в п. 12 ст. 366 Конституции Индии, и так, как он определен в данном акте, имеет очень широкое значение и включает в себя все типы движимого имущества, независимо от того, материальное оно или нематериальное… Компьютерная программа может состоять из различных команд, благодаря которым компьютер выполняет порученные ему задания. Копирайт на эту программу может оставаться за оригинальным создателем программы. Но в тот момент, когда были созданы копии программы и началась их рыночная реализация, они становятся товарами, которые могут подлежать обложению налогом с продаж. Даже интеллектуальная собственность, после того как она помещена на магнитный носитель (будь то книга, или холст (в случае с картиной), или компьютерный диск, или кассета) и выставлена на продажу, то она становится „товаром“. Мы не видим разницы между продажей компьютерной программы на CD или дискете, продажей музыки на CD или кассете, продажей фильма на CD или видеокассете. Во всех таких случаях интеллектуальная собственность была помещена на магнитный носитель для ее передачи. Продается не сам магнитный носитель, который имеет небольшую стоимость. Программа и носитель не могут быть разделены. Покупатель покупает и платит цену не за носитель, не за CD. Как и в случае с картинами, или книгами, или фильмами, покупатель покупает интеллектуальную собственность, а не носитель, т. е. бумагу, кассету или CD. Поэтому сделка по продаже компьютерной программы однозначно является продажей „товара“ в соответствии со значением, указанным в акте. Термин „все материалы, артикулы и товары“ включает как материальные, так и нематериальные/бестелесные виды имущества, которое способно к обособлению, потреблению и использованию и которое может быть передано, отправлено, доставлено, может храниться, принадлежать и т. д. Компьютерные программы имеют все эти признаки».

В 2011 г. Высокий суд Мумбая принял решение по делу Novel Inc. v. DDIT, в котором еще раз подтвердил, что продажа программы без предоставления права производить копии приравнивается к продаже товара, защищенного копирайтом (copyrighted article), а не к передаче копирайта, а потому не подлежит налогообложению в качестве роялти. Однако уже в 2011 г. в другом знаковом деле CIT v. Samsung Electronics Co Ltd and others Высокий суд Карнатаки (Karnataka High Court) постановил, что налог у источника должен применяться ко всем платежам за коробочные (упакованные) программные продукты (shrink-wrapped software), и единственный способ его снизить – обратиться к налоговому инспектору за сертификатом, подтверждающим пониженную ставку налога в соответствии с применимым налоговым соглашением. Таким образом, на данный момент можно констатировать, что в правоприменительной практике Индии вопрос о квалификации платежей за программы остается неопределенным и далеким от разрешения. Еще одно решение Верховного суда Индии может дать окончательный ответ.

В области прироста капитала положения национального налогового права также могут войти в противоречие с международными налоговыми нормами. Некоторые страны общего права используют общую концепцию прироста капитала в значении любого увеличения стоимости актива бизнеса или активов, представляющих личное имущество физического лица, и иного, чем товары для перепродажи или аналогичного имущества. Некоторые из этих стран не облагают прирост капитала налогом либо применяют более низкие ставки или иные правила благоприятного налогообложения для таких активов. Страны с цивилистической традицией либо применяют более узкую концепцию прироста капитала, либо не имеют ее вообще, и, соответственно, предпринимательские доходы облагаются налогом без разделения прибыли на прибыль от продажи товаров и иных активов, а физические лица облагаются налогом на прибыль от продажи любых личных активов. Поэтому термин «прирост капитала» может вызывать замешательство в международном применении, и тем не менее эта терминология используется в МК ОЭСР и ООН.

В обеих МК налогообложению прибыли от прироста капитала посвящена ст. 13.

Структура ст. 13 МК ОЭСР следующая: статья состоит из четырех пунктов, каждый из которых следует общей логике конвенции в целом. Как сообщает п. 1, прирост стоимости от отчуждения недвижимого имущества, определенного в ст. 6 МК ОЭСР, может облагаться налогом в государстве, где находится недвижимое имущество. Это в целом соответствует идеологии МК ОЭСР в части доходов от недвижимого имущества. Пункт 2 распределяет права на налогообложение прибыли от продажи движимого имущества, составляющего часть имущества постоянного представительства, также относя налоговые права к государству нахождения представительства, что соответствует логике ст. 7 МК ОЭСР. Пункт 3 регулирует налог на прибыль от реализации морских и воздушных судов, участвующих в международных перевозках, относя такие доходы по аналогии со ст. 8 МК ОЭСР. Пункт 4 регулирует специфическую ситуацию, когда резидент получает прибыль от прироста капитала при продаже акций компании, основным активом которой является недвижимое имущество, находящееся в другом государстве. Налоговые права в этой ситуации также отнесены к государству местонахождения недвижимости. Норма п. 4 ст. 13 отражает аналогичные налоговые положения национального законодательства, направленные против традиционно использовавшихся ранее схем ухода от налога на прирост стоимости недвижимого имущества путем помещения недвижимости в компанию с последующей продажей ее акций. Здесь также доступны вариации: государство-источник может получить права на налогообложение акции компаний, преимущественно (либо более чем на 50 %) владеющих недвижимым имуществом.

Пункт 4 ст. 13 МК ООН содержит еще одно отличие от модели ОЭСР, касающееся акций, представляющих собой существенные доли участия в компаниях (процентная доля не установлена в МК ООН и оставлена на усмотрение сторон, обычно в двусторонних налоговых конвенциях такая доля участия устанавливается от 10 до 25 %).

Интересно, что освобождение от налога в стране-источнике в отношении объектов, подпадающих под п. 5 ст. 13, действует безотносительно того, облагается ли полученный резидентом другого государства прирост капитала в его стране. Так, если в стране резидентства получателя дохода действуют правила освобождения доходов от долевого участия, то доход не будет облагаться налогом ни в одном из двух государств – сторон налогового соглашения. При этом, поскольку дивиденды обычно облагаются налогом у источника, а прирост капитала – нет, для инвестора возникает возможность конвертировать накопленную нераспределенную прибыль в прирост капитала, тем самым избежав налога. Можно не распределять дивиденды какое-то время, а затем продать акции компании, стоимость которых отражает накопленную прибыль.

Источник дохода от работы по найму обычно расположен в месте работы, а если она происходит в нескольких местах, то источник находится в каждом таком месте и доход пропорционально распределяется между ними. Этот подход отражен и в текстах МК. Положения обеих МК, ОЭСР и ООН, содержат так называемое «правило 183 дней» (ст. 15), по которому заработная плата нерезидента не может облагаться налогом в стране найма, если срок нахождения в стране не превышен, если работодателем такого лица также является нерезидент и если расходы на зарплату не составляют часть расходов постоянного представительства. Для развивающихся стран и стран с переходной экономикой, которые заинтересованы в притоке иностранного капитала, данное правило крайне важно, поскольку краткие визиты и командировки иностранного персонала МНК, включая исследовательские мероприятия до принятия инвестиционных решений, не облагаются налогом в отношении их сотрудников.

Статья 15 МК ОЭСР распределяет налоговые права государств в отношении доходов от трудового найма (employment). Государство-источник имеет права на налогообложение таких доходов в следующих случаях:

вознаграждение выплачивает резидент страны-источника;

вознаграждение выплачивает нерезидент страны-источника, имеющий в ней постоянное представительство, и оно несет затраты по выплате вознаграждения;

вознаграждение выплачивает работодатель-нерезидент, но работник находится в стране-источнике более 183 дней в течение 12-месячного периода.

На практике формулировки ст. 15 вызывают много вопросов, в частности – что означают термины «работодатель», «работа по найму», какова квалификация типов выплат и вознаграждений, что считать источником, т. е. местом работы по найму. Так, термин «работа по найму» не определен в ст. 15 МК ОЭСР, хотя употребляется в ней дважды, в п. 1 и 2 статьи. Соответственно, возникает вопрос, содержат ли эти слова особое значение в контексте налогового соглашения, или значение следует использовать по внутреннему законодательству согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Классификация терминов крайне важна для применения статьи. Так, если страна-источник имеет собственное определение термина «работодатель», то оно может охватывать и местную дочернюю компанию в контексте соглашения о предоставлении персонала (secondment agreement), на основании которого иностранные сотрудники направляются на работу в данное государство. Если работник находится в стране-источнике менее 183 дней, то, по обычному значению, его работодателем является иностранная компания (материнская или иная дочерняя компания МНК) и при отсутствии постоянного представительства его вознаграждение не будет облагаться налогом. Но в ряде стран применяется концепция экономического работодателя (economic employer), на основании которой страна-источник получает налоговые права безотносительно срока пребывания сотрудника на своей территории.

Одна из актуальных тем международного налогообложения предпринимательского дохода – проблема налогообложения у источника доходов от личных услуг, в том числе таких высокостоимостных, как концерты артистов и выступления спортсменов. Их доходы могут быть структурированы не в виде выплаты денежной компенсации напрямую в адрес физического лица, а скорее через специально созданную персональную компанию (так называемую звездную компанию, star company), которая получает доход от концертной или спортивной деятельности лица, а затем выплачивает полностью или частично доход самому артисту/спортсмену. Вне зависимости от структурирования источник такого дохода находится в стране, где происходит выступление, независимо от времени пребывания в ней, и это общепринятый принцип международного налогообложения, применяемый в большинстве двусторонних налоговых соглашений. В обеих МК это ст. 17, содержащая положения о принципе «просмотра насквозь» в отношении таких персональных компаний и о вменении дохода, полученного ими, напрямую физическому лицу.

Чтобы государство могло эффективно взимать налог с таких доходов, необходимо, чтобы аналогичные положения появились и в его внутреннем законодательстве. К примеру, должно быть установлено правило о взимании налога на доходы артиста, выступающего в данной стране, вне зависимости от того, в чей адрес совершается платеж: ему лично либо любому третьему лицу, указанному им. Удерживать налог должно агентство или другой посредник, например менеджер, организатор или промоутер мероприятия.

Тем не менее даже такие положения не покрывают всего возможного перечня доходов высокооплачиваемых лиц из шоу-бизнеса и большого спорта, если речь идет не о заработках от выступлений, а о роялти за права трансляции выступлений, о доходах от использования изображений артистов для рекламы, о доходах от видео-, аудио и радиотрансляций и т. д. По мнению Ричарда Ванна, в отношении таких доходов почти невозможно установить правила налогообложения у источника в странах, где продаются такие права, либо в стране, где прошло выступление или концерт.

Принцип определения источника в отношении пенсий аналогичен доходу от услуг. Если источником пенсии были накопительные взносы, которые подлежали благоприятному налогообложению в государстве, где они производились (например, в виде вычета расходов при исчислении налоговой базы), то правило источника в форме места работ обоснованно. Однако такой подход неприемлем, если работа происходила в нескольких странах на протяжении многих лет. Кроме того, пенсии могут выплачиваться в различной форме: из государственных средств, фондов социального страхования, аннуитетов и т. д. В связи с этим в ст. 18 и 19 МК ОЭСР, посвященным налогообложению пенсий, в основном предпочтение отдается принципу резидентства получателя пенсий, а не принципу источника. В области международного налогообложения пенсий, особенно тех, что выплачиваются в развивающихся странах и странах с переходной экономикой, также не решены все проблемы. К примеру, пенсии могут вообще не облагаться налогом в стране выплаты, либо по причине специального налогового освобождения в силу прямой нормы закона, либо ввиду небольшой величины. При этом в последние годы пенсионеры все чаще эмигрируют в другие страны по соображениям, например, лучшей системы медицинского обеспечения, более благоприятного климата, стоимости жизни. В этом смысле аллокация налоговых прав к стране резидентства не имеет особого смысла, поскольку вряд ли государства должны всерьез рассматривать пенсии иммигрантов в качестве источника пополнения государственной казны.

В отношении доходов, которые не перечислены в других статьях налоговых соглашений, государства могут применять одно из двух конкурирующих правил, т. е. принцип источника либо резидентства. Между подходами МК ОЭСР и ООН прослеживается четкая разница, так как первая использует принцип источника, а вторая – резидентства. Характерно, что развивающиеся страны и страны с переходной экономикой обычно выбирают формулировки статьи «Прочие доходы» по модели ООН, относя права на их налогообложение к стране-источнику, а развитые индустриальные страны – по модели ОЭСР, соответственно, закрепляя эти права за страной резидентства.