За последние десятилетия деятельность по оказанию услуг росла быстрее внешней торговли товарами. В традиционной экономике услуги оказывают и независимые физические лица, действующие от своего имени, и компании – через сотрудников или нанятых агентов. Однако из-за технологического прогресса невообразимо выросло количество услуг, которые не требуют физического присутствия человека на территории государства для извлечения прибыли. Например, услуги оказываются с помощью оборудования (компьютеры, телекоммуникационное оборудование, работающее автоматически) либо деятельность целиком происходит в виртуальном пространстве (онлайн-сервисы: интернет-сайты для онлайн-игр, в том числе виртуальных казино). Интернет-сайты, позволяющие получать доход, находятся на серверах, удаленных от страны расположения реальных пользователей (страны-источника).

Аналогичная проблема для сохранения налоговой базы высоконалоговых государств возникает при налогообложении доходов от электронной коммерции. Приведем пример. Фирма производит компьютерные программы. Она расположила место бизнеса, включая программистов, в стране с низким или нулевым налогообложением либо в стране, устанавливающей льготный режим налогообложения доходов от продажи и лицензирования компьютерных программ. Серверы, на которых хранятся программы, также находятся в стране, не взимающей налоги с размещения (хранения) программ. Сами программы продаются через Интернет, но помимо этого доходы фирме приносит интернет-реклама, продажа программ на магнитных носителях, поставляемых в торговую сеть страны по каналам внешней торговли. Налогообложение таких доходов в стране, где продаются программы, практически невозможно и, скорее всего, не допускается на основании налоговых соглашений, созданных по версиям МК ООН и ОЭСР, действующих сейчас.

Подход МК ОЭСР, принятый в большинстве заключенных на данный момент налоговых соглашений, следующий: услуги должны облагаться налогом только в стране резидентства, если они не оказываются в другом государстве через постоянное представительство. Тем не менее незначительное количество соглашений содержат дополнительное правило о связи в случае оказания услуг, которая позволяет стране-источнику облагать налогом доходы нерезидентов от услуг даже без постоянного представительства. Неудивительно, что эти соглашения составлены по МК ООН, а не ОЭСР. Тем не менее большинство налоговых соглашений, основанных и на основе МК ООН, придерживаются принципов налогообложения у источника, установленных ОЭСР:

налогообложение не должно охватывать услуги, оказанные или выполненные за пределами территории государства;

налогообложение должно применяться только к прибыли от оказания услуг;

без минимального присутствия государство не может облагать деятельность налогом.

В отношении степени присутствия МК ОЭСР не установила фиксированного порогового значения. Во многих странах применяется временной критерий, равный 183 дням или шести месяцам. Если нерезидент ведет бизнес в стране в течение данного периода, то такая продолжительность признается достаточной степенью присутствия. Временной критерий также необходим, чтобы определить, насколько место деятельности постоянное (fixed), либо выяснить общую продолжительность деятельности иностранной компании, оказывающей услуги в данной стране.

В двусторонних налоговых соглашениях применяется несколько подходов к налогообложению услуг:

Подход МК ОЭСР. Специальных норм о налогообложении услуг нет, поэтому такие доходы регулируются общими нормами ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. нормами о постоянном представительстве.

Подход МК ООН. Доход от услуг регулируется несколькими статьями: 1) общие нормы ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, 2) нормы о сервисном постоянном представительстве; 3) нормы о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14).

Подход МК АСЕАН. Налогообложение услуг у источника допускается в отношении независимых личных услуг, если бремя вознаграждения за услуги несет резидент данной страны или постоянное представительство и вознаграждение превышает определенную величину.

Нормы о налогообложении роялти – в отношении специфических типов услуг, к примеру технических услуг, либо за счет включения таких услуг в определение термина «роялти», либо за счет отдельной статьи налоговой конвенции, посвященной налогообложению технических услуг. Так, Андская МК предусматривает исключительное налогообложение дохода от технических услуг у источника, а соглашение CARICOM облагает налогом у источника доход от управленческих услуг.

В двусторонних налоговых соглашениях встречаются различные вариации и комбинации этих подходов. К примеру, многие соглашения, основанные на МК ОЭСР, также могут включать в себя статьи о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14 в старых версиях МК ОЭСР, до 2000 г.). В некоторых соглашениях между странами ОЭСР встречаются положения о сервисном постоянном представительстве, добавленном в текст МК ОЭСР в 2008 г.; кроме того, встречаются характерные для стран с ресурсами в области нефти и газа на континентальном шельфе положения об офшорной деятельности нерезидентов, касающиеся налогообложения доходов от разработки таких ресурсов.

Положение МК ООН фиксирует образование сервисного постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Положение достаточно широко применяется в соглашениях, заключенных на основе МК ООН, и при соблюдении вышеуказанных принципов МК ОЭСР. Сама МК ОЭСР также содержит альтернативные формулировки о сервисном постоянном представительстве, которые исключают из налогообложения у источника подготовительную и вспомогательную деятельность. Согласно обеим МК при превышении порогового критерия присутствия в юрисдикции, будь то постоянное представительство, превышение времени нахождения в стране или фиксированная база, на нерезидента возлагаются значительные обязательства: следить за соблюдением требований по ведению налогового учета, подавать налоговую отчетность и уплачивать налог в государстве-источнике.

В отдельных двусторонних соглашениях встречаются положения, позволяющие стране-источнику применять налогообложение некоторых типов услуг аналогично доходу в форме роялти или лицензионных платежей (см. далее позицию МК ОЭСР и ООН о доходах, охватываемых ст. 12). С одной стороны, такие положения снижают административную нагрузку на компании и налоговые органы, но с другой – не соответствуют принципу справедливого и равного налогообложения, а потому и позиции ОЭСР. На практике эти положения нежелательны из-за неопределенности объекта налогообложения (непонятно, в отношении каких именно услуг применяется налог – технических или иных); также они приводят к риску многократного налогообложения и подвергают налогообложению доходы от краткосрочных, малых или даже подготовительных проектов по оказанию услуг. Но главное, что при применении налога у источника с валовой суммы платежа возникает риск налогообложения не прибыли, а оборота, поскольку налог применяется к брутто, а не к нетто – налоговой базе, если только фактический налог у источника не устраняется полностью или не установлен в минимальном размере.

Согласно МК ОЭСР доходы от услуг могут подпадать под различные категории. Если речь идет не о специфических услугах, подпадающих под специальные статьи налоговых соглашений (например, ст. 8, 16 или 17), то в общем случае доход от услуг классифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности и регулируется положениями ст. 7 МК ОЭСР или МК ООН. В МК ООН также возможна классификация по ст. 14 («Доходы от независимых личных услуг»), которой нет в МК ОЭСР.

При применении налоговых соглашений возникает значительное количество проблем из-за неопределенности классификации доходов, покрываемых понятием «услуги». В общем докладе IFA 2012 г. говорится, что, хотя большинство государств трактуют большинство видов услуг именно как услуги, почти ни в одной стране, охваченной исследованием, не дано четкого определения понятия «услуга» для налогообложения. Авторы докладов по странам в рассмотренном сборнике IFA ссылаются на различные определения услуг из нормативной и судебной практики, но в целом почти все определения включают в себя самый широкий круг видов деятельности или активности, в том числе (но не ограничиваясь лишь ими) содействие, советы, консультации, строительную или монтажную деятельность, деятельность брокера, транспортировку грузов и т. д. Непросто классифицировать новые типы услуг, нехарактерные для традиционной экономики XX в. Так, нет единого мнения о том, относится ли к услугам работа автоматического или полуавтоматического оборудования, например терминалов. В ряде стран предоставление доступа к базам данных, телекоммуникационные услуги или доступ к онлайн-играм считается услугами, реже – предоставлением лицензии. Неопределенность классификации распространяется и на сделки, в которых фигурируют компьютерные программы, специализированные знания, ноу-хау, поскольку в ряде стран (например, в Индии) они считаются лицензиями, генерирующими доход в виде роялти.

Во многих странах определение понятия «услуга» различается для НДС и для иных косвенных налогов. Сомнительно, что такие определения смогут иметь значение для налогов на прибыль и доходы, т. е. для прямого налогообложения трансграничных сделок. Определение, принятое для косвенных налогов, скорее всего, будет максимально широким, т. е. любые сделки, не включающие в себя продажу товаров и передачу прав на объекты интеллектуальной собственности. Как правило, разделение услуг на различные классы, или категории, встречается тогда, когда к ним применяются различные правила исчисления налоговой базы. Например, разные правила применяются к независимым личным услугам физических лиц и услугам коммерческих компаний.

Итак, термин «услуги» в большинстве ситуаций четко не определен. При этом часто требуется разграничить доходы в форме услуг и в виде лицензионных платежей, или роялти. Это нужно прежде всего для правильной классификации дохода для применения налога у источника либо правил трансфертного ценообразования. Правильная классификация, основанная на формулировках трансграничных юридических документов, в конечном счете влияет на эффективную налоговую нагрузку компаний, получающих платежи за оказание услуг и за передачу технологий. Ведь если доход, выплачиваемый по договору, в стране – источнике выплаты признается роялти, а налоговое соглашение будет предусматривать ставку налога у источника, отличную от нуля, то это обязательно необходимо принимать во внимание при налоговом структурировании таких сделок.

Опять же, правила данной классификации сильно различаются в зависимости от страны. В большинстве стран концепция лицензионных платежей, как правило, не затрагивает услуги, однако в ряде стран доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, к примеру, может включаться в понятие «роялти». Доход в форме ноу-хау также часто включается в понятие «роялти», хотя с экономической точки зрения скорее подходит под более общее определение услуг. Можно встретить аналогичные нормы, применяющиеся к платежам за технические услуги или специализированные знания. Часто в качестве роялти признаются платежи за право использования компьютерных программ. Во многих странах законодательно определено, что роялти – это платежи за использование или эксплуатацию объектов интеллектуальной собственности. Однако в ряде стран (к примеру, в Австралии, Индии и ЮАР) термин «роялти» расширен за счет включения в него определенного вида услуг, являющихся вспомогательными к предоставлению прав на интеллектуальную собственность, лизингу оборудования или предоставления ноу-хау.

На практике в международной деятельности по оказанию услуг, особенно по передаче технологий, широко распространены смешанные контракты, предусматривающие наряду с предоставлением лицензии на объект интеллектуальной или промышленной собственности также еще и услуги. В таких случаях затруднительно разграничить то и другое, поскольку лицензия и услуги неразрывно связаны с коммерческой точки зрения. Многие страны разделяют роялти за предоставление ноу-хау и платежи за услуги, связанные с предоставлением ноу-хау, по аналогии с подходом, предложенным в Комментарии к МК ОЭСР. Он состоит в разграничении элементов контракта и применении к каждому из них соответствующего налогового регулирования, если только какая-либо из частей не преобладает по отношению к другой. Пример подобного положения – ст. 12 соглашения между Индией и США. В ней доход от оказания услуг специально приравнен к роялти, но только в той степени, в которой услуги второстепенны по отношению к передаче прав, охватываемых определением «роялти», а также технических знаний, опыта, процесса и т. д., при этом статья содержит указание на виды включенных в нее и исключенных из нее типов услуг.

В связи с этим также интересно знать, что в ряде налоговых соглашений присутствуют самостоятельные положения, включающие платежи за технические услуги в определение роялти (ст. 12 налоговых соглашений). Такие положения, строго говоря, не базируются на формулировках МК ОЭСР или ООН. В этих положениях квалификация дохода от услуг в качестве роялти приводит к возникновению налога у источника в отношении всего дохода от услуг, даже если в контракте отсутствует какой-либо элемент лицензии, передачи прав на ноу-хау или аналогичный объект. К примеру, это ст. 13 индо-малайзийского налогового соглашения, которая так и называется: «Платежи за технические услуги» (Fees for technical services). Пункт 3 данной статьи сообщает: «Термин „платежи за технические услуги“ означает платежи любого вида в качестве вознаграждения за оказание любых управленческих, технических или консалтинговых услуг, включая оказание услуг техническим или иным персоналом…». А п. 2 статьи оставляет за государством – источником дохода налоговые права, ограничивая максимальный размер налога ставкой в 10 %: «Однако такие платежи за технические услуги могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законами данного государства, но если бенефициарный собственник платежей за технические услуги является резидентом другого договаривающегося государства, то такой налог не должен превышать 10 % от валовой суммы платежей за технические услуги».