Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв. Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.

Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.

На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.

Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: «Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства».

В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа – недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин «фискальный домициль» (fiscal domicile) был определен в МК 1946 г. следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции термин „фискальный домициль“ означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин „место жительства“ должен пониматься как постоянное жилище».

Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.

Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.

Так, в разделе «Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований» отчета 1958 г. сказано: «…Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых – недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе… Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах – участницах ОЕЭС, тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств… даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение… касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства».

В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением – о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.

Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.

Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.

На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты – ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада, государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.

Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, «не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в „подобных условиях“ по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.». О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010).

Дискриминация по принципу резидентства не допускается в строго определенных случаях, прямо регулируемых ст. 24 МК ОЭСР: это дискриминация постоянных представительств и компаний, капитал которых принадлежит нерезидентам, а также случаи уплаты процентов и роялти нерезидентам. Аналогичным образом положения статьи не могут быть истолкованы как источник принципа наибольшего благоприятствования («наиболее благоприятствуемой нации»). К примеру, если государство предоставило налоговые льготы другому государству на основании двустороннего или многостороннего налогового соглашения, то резиденты или граждане третьей страны, не являющейся участницей данного соглашения, не могут требовать предоставления им данных льгот на основании аналогичного положения о недискриминации в налоговом соглашении между третьей и первой страной. Это происходит потому, что в основе всех налоговых конвенций лежит принцип взаимности, т. е. особые экономические отношения между государствами, которые не распространяются на граждан других государств автоматически.

Таким образом, модельная статья о недискриминации, включенная в МК ОЭСР, имеет более узкую сферу применения, чем аналогичные положения, встречающиеся в других отраслях международного права (в праве международной торговли, к примеру). Это объясняется тем, что система международного налогообложения оперирует понятиями резидентства и источника, что неизбежно порождает различные способы налогообложения резидентов и нерезидентов. В этом смысле не считается дискриминационным установление налога у источника по плоской ставке, взимаемого на общий («гросс») доход нерезидентов, если он получен не через постоянное представительство, в то время как резиденты (и постоянные представительства) облагаются по нетто-принципу, т. е. после вычета расходов.

Структура ст. 24 МК ОЭСР такова: статья использует четыре независимых критерия, на основании которых национальное налоговое законодательство страны не может установить дискриминационное налогообложение. Первая и вторая части статьи посвящены запрету дискриминации по принципу национальности (гражданства), включая лиц без гражданства; вторая – принципу недискриминации в отношении постоянных представительств иностранных лиц на территории другого государства (запрет дискриминации по принципу резидентства); третья – запрету дискриминационного налогообложения платежей процентов и роялти в адрес получателя, находящегося в другом государстве (платежей в адрес нерезидентов); четвертая – владению акциями компании на территории страны холдингом, расположенном в другой стране (дискриминации по принципу происхождения капитала). Статья также устанавливает свое применение ко всем без исключения налогам, даже к тем, которые самим соглашением не регулируются. Указанные правила применяются независимо друг от друга и не исключают применения каждого из них, ни одно не имеет приоритета перед другим.

Первый пункт статьи о недискриминации МК ОЭСР запрещает дискриминацию по принципу национальности (гражданства), однако говорит и о том, что различие в налогообложении резидентов и нерезидентов не считается основанием для применения норм о недискриминации. Национальное законодательство страны считается нарушающим принцип недискриминации, если оно облагает налогом или подвергает налоговым процедурам резидента-негражданина более обременительно, чем резидента-гражданина. Однако такие формы дискриминации встречаются в современных налоговых системах редко.

Второй пункт статьи применяет те же самые принципы к лицам без гражданства.

Третий пункт статьи требует, чтобы постоянное представительство резидента одного государства не подвергалось менее благоприятному налогообложению, чем предприятия, принадлежащие резидентам, занятые в таких же видах деятельности. Это самое важное положение статьи о недискриминации. Оно, применяемое в совокупности и во взаимосвязи со ст. 7 МК ОЭСР («Предпринимательская прибыль»), означает, что прибыль постоянного представительства должна облагаться на нетто-основе; кроме того, в остальных аспектах постоянное представительство должно облагаться налогом по таким же правилам, что и местные предприятия. К примеру, страна может применять налоги у источника и к доходам постоянного представительства даже в ситуациях, когда такой же налог не применяется к местным предприятиям, однако это не считается дискриминацией, пока окончательный налог, уплаченный постоянным представительством, определяется на нетто-основе (налог у источника не есть «конечный» налог, он подлежит зачету против налогового обязательства, рассчитанного постоянным представительством, а излишне удержанный налог подлежит возврату). Тем не менее круг ситуаций, охватываемый данным пунктом, недостаточно понятен с точки зрения таких особых ситуаций, как применение прогрессивной шкалы налогов, права постоянного представительства на зачет иностранных налогов, а также налогообложение дивидендов, полученных от долей участия в местных компаниях. Но если говорить о правилах недостаточной капитализации, то их применение не противоречило бы статье о недискриминации, если бы они так же применялись ко всем местным предприятиям, а не только к постоянным представительствам. Налог на распределение прибыли филиала в общем случае противоречит данной статье, поэтому страны, считающие необходимым взимать его, должны вносить изменения в налоговые соглашения.

Четвертый и пятый пункты статьи призваны обеспечить равное налогообложение компаний, чей капитал полностью или частично принадлежит резидентам другого договаривающегося государства. Четвертый пункт специально касается процентов, роялти и других платежей, но при этом отмечает, что как исключение из данного принципа в вычете затрат может быть отказано на основе принципа «вытянутой руки». Пятый пункт, более общий, не допускает различное налогообложение аналогичных предприятий. Пункт, к примеру, запрещает применять к предприятию с иностранным капиталом более высокую ставку налогообложения, чем к местному предприятию с местным капиталом. Правила недостаточной капитализации могут затрагиваться четвертым пунктом только в случае, если они не применяются равнозначно ко всем предприятиям, в том числе к местным.

Последний, шестой пункт предусматривает, что, несмотря на положения других статей конвенции, статья о недискриминации применяется ко всем налогам, взимаемым государством. Это положение государства могут включать в двусторонние соглашения по своему усмотрению.

Статья 25 МК ОЭСР предоставляет возможность координировать действия компетентных органов в плане реализации налоговых соглашений. Процедура предусматривает возможность направить обращения налогоплательщиков к компетентным органам, инициируя взаимосогласительную процедуру, хотя это и не лишает налогоплательщика других средств защиты, например обращения в суд.

Положения ст. 25 МК ОЭСР выполняют три основные функции: 1) предоставляют механизм для разрешения противоречий в плане применения положений конвенций к специфическим ситуациям, 2) позволяют государствам устанавливать общее толкование и применение своих конвенций и 3) предлагают дополнительный механизм для устранения двойного налогообложения, не урегулированного другими положениями налогового соглашения. Третья возможность используется странами неодинаково из-за различий во внутренних нормах. Налогоплательщики могут быть заинтересованы в третьей функции статьи именно из-за того, что действия государств иногда приводят к неустранимому двойному налогообложению в соответствии с нормами самого соглашения; иными словами, соглашение не работает. Государства обязуются консультироваться друг с другом о проблемных вопросах, поднятых налогоплательщиками, когда одно из государств не может или не желает разрешить их в одностороннем порядке. Если государства достигли соглашения по вопросу, то согласно модельным нормам они обязаны его имплементировать безотносительно ограничений внутреннего налогового законодательства.

Если налогоплательщик считает, что действия налогового законодательства одного или обоих договаривающихся государств ведут к налогообложению, несовместимому с положениями соглашения, то он имеет право подать обращение в компетентный орган страны своего резидентства. Обычно ст. 25 предусматривает трехлетний срок давности для подачи обращения. Если компетентный орган страны нахождения налогоплательщика не в состоянии самостоятельно разрешить вопрос, то он обращается к компетентному органу другого договаривающегося государства для решения проблемы на двустороннем уровне. Органы могут взаимодействовать напрямую, без вовлечения дипломатических каналов. К сожалению, компетентные органы не обязаны всегда находить решение; они лишь обязуются приложить для этого все усилия.

Стоит отметить такую трудноразрешимую проблему, как противоречие между обжалованием решений налоговых органов, установленным во внутреннем праве, и нормами о взаимосогласительной процедуре. Во внутреннее законодательство некоторых стран вводятся специальные нормы, устраняющие данное противоречие.

К прочим практическим трудностям взаимосогласительной процедуры можно отнести неопределенность ее взаимодействия с решениями национального суда, вступившими в законную силу. При отсутствии специальных норм национального законодательства такие решения не могут быть преодолены взаимосогласительной процедурой. С другой стороны, если сам налогоплательщик не согласен с результатами взаимосогласительной процедуры, то ничто не мешает ему обжаловать результаты в суде.

На практике к взаимосогласительной процедуре наиболее часто обращаются при корректировках в области трансфертного ценообразования в соответствии со ст. 9 МК ОЭСР. Кроме того, процедуру могут инициировать налоговые органы. Это так называемая толковательная взаимосогласительная процедура, установленная п. 3 ст. 25 МК ОЭСР. Она улучшает применение соглашения, устраняя противоречия или согласуя различные позиции/термины международного налогового соглашения; соответственно, процедура не ограничена конкретными ситуациями налогоплательщиков. Это в полной мере соответствует принципам толкования международных договоров, установленным Венской конвенцией (см. более подробно соответствующий раздел далее), а именно – п. 3 ст. 25, предусматривающему возможность использования любого последующего соглашения между сторонами о толковании соглашения или применении его положений. Вместе с тем суды не обязаны следовать толковательной взаимосогласительной процедуре, поскольку она устанавливается компетентными органами, т. е. отражает только налоговые интересы, в то время как сами соглашения заключают правительства государств, а не налоговые органы.

Некоторые государства пошли еще дальше и установили в двусторонних конвенциях особые нормы о разрешении споров, возникающих при применении налоговых соглашений. Кроме того, ОЭСР, активно создавая инфраструктуру для усиления действий государств по международному налоговому урегулированию споров, выпустила ряд документов и материалов, доступных на интернет-сайте ОЭСР, включая руководство по взаимосогласительной процедуре (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP). В 2008 г. ОЭСР выпустила очередную редакцию МК, в ст. 25 которой было предложено добавить новый пункт, касающийся разрешения споров, когда компетентные органы договаривающихся государств не в состоянии прийти к взаимному соглашению. В нем предложено передавать спор независимому арбитру в лице третьего государства, чье решение будет обязательным для государств (согласие налоговых органов на него не потребуется), обязанных применить решение безотносительно сроков давности, установленных в национальном законодательстве каждого государства.

ОЭСР предоставляет государствам обширный практический инструментарий для реализации положений об обмене информацией. В рамках ОЭСР с 2000 г. действует Глобальный форум, задача которого – повышение налоговой прозрачности и раскрытия информации между государствами. Он выпускает многочисленные отчеты и публикации на эту тему, в том числе списки стран, кооперирующихся с ОЭСР по вопросу увеличения налоговой прозрачности. Большинство таких документов доступны интересующимся читателям на интернет-сайте форума.

Без соответствующего международного договора государства вряд ли будут обмениваться налоговой информацией с другими государствами из-за законодательных норм о защите налоговой, банковской, профессиональной или аудиторской тайны. Это означает, что международный обмен налоговой информацией невозможен без международного договора, положения которого превалируют над указанными национальными нормами. Исторически договорные нормы об обмене информацией встречались в двух основных формах. Наиболее распространенная – это соответствующая статья об обмене информацией в соглашениях об избежании двойного налогообложения; другая модель – заключение специальных соглашений об обмене налоговой информацией, однако данный путь характерен в основном для офшорных и низконалоговых стран, которые редко заключают полноценные соглашения об избежании двойного налогообложения. Третья, наиболее актуальная форма международного обмена налоговой информацией основана на присоединении отдельных стран к многосторонним конвенциям, предусматривающим обмен налоговой информацией.

В МК ООН и МК ОЭСР присутствует стандартная ст. 26, на основании которой договаривающиеся страны имеют право запрашивать информацию у страны-партнера, когда такая информация предположительно релевантна (foreseeably relevant) для контрольных налоговых процедур в первом государстве. Предполагается, что запрашиваемая информация в получающей стране должна подвергаться такому же режиму налоговой тайны, который применяется в данной стране, и другим требованиям международного права, применимым к данной ситуации. Кроме того, специальная норма соглашений не позволяет государствам отказать в предоставлении информации только на основании того, что она охраняется законами о банковской или иной тайне. Однако информация не должна запрашиваться, если она может быть получена в первом государстве, к примеру у самого налогоплательщика. Далее, информация должна быть предположительно релевантной для налоговых процедур, совершаемых в запрашивающей стране, а так называемая «рыбалка на удачу» (fishing expedition) не разрешена.

Пункт 1 ст. 26 МК ОЭСР разрешает компетентным органам договаривающихся государств обмениваться информацией в той степени, в которой она предположительно релевантна для применения положений соглашения. Кроме того, такой обмен возможен и для налогового администрирования в отношении любых налогов. Таким образом, положения п. 1 ст. 26 не ограничивают обмен информацией лишь применением положений соглашения, а касаются максимального широкого круга вопросов, связанных с взысканием налогов в обоих государствах. То есть обмен информацией возможен в отношении любых налогов и налогоплательщиков, а не только перечня налогов и лиц, упомянутых ст. 1 и 2 налогового соглашения.

Согласно Комментарию к ст. 26 МК ОЭСР, обмен информацией, указанной в п. 1, может происходить в одной из трех различных форм: по запросу, автоматически и произвольно:

По запросу: базовый и самый распространенный способ обмена, всегда предполагает запрос от компетентного органа одного государства органу другого государства по конкретной ситуации. Предполагается, что перед направлением такого запроса должны быть исчерпаны все возможности получить информацию из внутренних источников.

Автоматически: например когда информация об определенных категориях доходов из источников может систематически передаваться по компьютерным каналам связи в соответствии со стандартами ОЭСР.

Произвольно (spontaneously), например когда государство получило информацию в ходе расследований и посчитало ее интересной для другого договаривающего государства.

Эти три формы обмена информацией иногда комбинируются. Кроме того, в комментарии к ст. 26 отмечается, что государства могут использовать и другие техники для получения информации, которая имеет отношение к обоим государствам, включая одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за границей, обмен информацией по секторам экономики.

Одновременная (параллельная) налоговая проверка налогоплательщика, к которому страны проявляют совместный интерес, проводится согласованно двумя или более государствами. Проверку выполняет налоговый орган каждого государства на своей территории, затем по ее результатам происходит обмен полученной информацией. В 1992 г. ОЭСР также разработала модельное межгосударственное соглашение о проведении одновременных налоговых проверок. Процедура проверки должна быть урегулирована внутренним законодательством другого государства, так как она проводится с присутствием представителей налоговых органов этого государства. На практике такие проверки сейчас встречаются редко из-за несовершенства законодательной базы многих государств, однако международно-правовая база для проверок постоянно улучшается.

Обмен информацией по секторам экономики (industry-wide exchange of information) касается не отдельных налогоплательщиков, а экономических отраслей.

Важная правовая проблема международного обмена информацией между государствами – проблема соответствия запросов установленным требованиям и возможные основания для отказа в предоставлении информации. Как сообщает ст. 26 МК ОЭСР, единственное такое основание – если информация конфиденциальна по законам об адвокатской тайне (attorney-client privilege). Защита касается только той информации, которая является предметом коммуникации между клиентом и адвокатом (солиситором, прочим юридическим представителем), выступающим в роли именно адвоката, а не номинального акционера, трасти, сеттлора, директора компании или лица, действующего по доверенности. Защита не распространяется на прочую информацию в распоряжении таких лиц, в том числе документы, попавшие к ним при попытке получить защиту от раскрытия.

Пункт 5 ст. 26 МК ОЭСР отдельно сообщает, что договаривающееся государство не должно отказывать в раскрытии информации лишь на том основании, что такая информация находится в распоряжении банка или другого финансового института, номинального держателя, лица, действующего в качестве агента или фидуциарного агента, или потому, что эта информация касается доли участия или владения в компании.

Таким образом, законы о банковской тайне не могут препятствовать раскрытию информации. Данный пункт был добавлен в ст. 26 МК ОЭСР в 2005 г. в свете международных тенденций по усилению налоговой прозрачности. Проблема раскрытия информации в контексте законов о банковской тайне подробно освещалась в специальном отчете ОЭСР. Далее, данный пункт содержит аналогичные положения о недопустимости отказа в предоставлении информации на том основании, что она находится в распоряжении лиц, выступающих в роли доверительного управляющего или иного фидуциарного агента. К примеру, в некоторых государствах под защиту законов о профессиональной тайне подпадает информация о клиенте, находящаяся у такого лица. Иными словами, государство не может использовать такие законы как основание для отказа в предоставлении информации другому государству. Термин «лицо, действующее в роли фидуциара» обычно означает лиц, осуществляющих операции в пользу другого лица, например доверительных собственников, а термин «агент» должен пониматься максимально широко, включая все виды корпоративных «сервис-провайдеров»: это агенты по созданию компаний, трастовые компании, регистрирующие агенты, юристы. Наконец, отказ в раскрытии информации не должен мотивироваться тем, что информация касается доли владения в юридическом лице – в компании, партнерстве, частном фонде или сходной организационной структуре, а также потому, что на основании внутреннего законодательства или практики такая информация считается секретной.

Итак, суммируем все прочие, помимо ст. 26 МК ОЭСР, международно-правовые инструменты, обеспечивающие обмен налоговой информацией между государствами:

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г., измененная протоколом 2010 г.

Двусторонние соглашения об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEA).

Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, MCAA) и Единый стандарт отчетности ОЭСР (Common Reporting Standrad, CRS).

Многосторонний или двусторонний (точнее, односторонний) обмен в рамках модельных соглашений, заключаемых на основе закона США о налогообложении иностранных счетов, сокращенно именуемый FATCA (US Foreign Accounts Tax Compliance Act).

Многосторонний обмен информацией между странами – членами Европейского союза в рамках Директивы об обмене информацией в рамках ЕС (Директива о налогообложении вкладов в ЕС 2003/43/ЕС, поправки в нее внесены в 2014 г. и содержатся в Директиве 2014/48/ЕС; Директива 77/799/ЕС от 19.12.1977 г. о взаимной помощи между компетентными органами государств-членов в сфере прямого налогообложения).

Далее будут кратко рассмотрены некоторые из указанных выше международных договоров об обмене налоговой информацией.

• Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбургская конвенция 1988 г.)

Помимо статьи об обмене информацией в двусторонних налоговых соглашениях, основанной на ст. 26 МК ОЭСР и ООН, существуют и международные документы более обширного применения, положения которых затрагивают не только обмен информацией, но и широкий спектр сотрудничества государств в налоговой области.

В основе современной системы международного налогового сотрудничества государств лежит многосторонняя Страсбургская конвенция Совета Европы и ОЭСР по взаимной административной помощи в налоговой области 1988 г. Последние изменения в конвенцию вносились в ноябре 2011 г. на саммите G20 в Каннах (Франция). В соответствии с конвенцией межгосударственная взаимная помощь затрагивает следующие области и включает в себя предоставление налоговой информации (по запросу, произвольно и автоматически), одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за рубежом, помощь во взыскании налогов и другие аспекты, в том числе совместные налоговые проверки. Количество и типы налогов не ограничены, включая все налоги и сборы обоих государств, кроме таможенных платежей. Права и гарантии налогоплательщикам, предоставляемые национальным законодательством, тем не менее продолжат действовать. Выполнение обязательств по данному соглашению подразумевает высокие требования к хранению, обеспечению сохранности и нераспространению конфиденциальных данных.

• Международные соглашения об обмене налоговой информацией

В последнее десятилетие распространились специальные двусторонние соглашения об обмене налоговой информацией.

Необходимо подчеркнуть особую роль таких соглашений и их отличие от известных нам соглашений об избежании двойного налогообложения. Во множестве соглашений последнего типа имеется статья, идентичная ст. 26 МК ОЭСР. Это означает, что налоговым органам большинства государств доступен механизм обмена налоговой информацией. Тем не менее далеко не все государства являются сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения. Традиционно так называемые офшорные страны не заключали подобных соглашений ввиду отсутствия у них значимых налогов на доходы и капитал. Именно эти страны в свое время (конец 1990-х и начало 2000-х) стали целью проекта ОЭСР, направленного на борьбу с вредоносной налоговой конкуренцией, начало которому положила публикация отчета ОЭСР «Вредоносная налоговая конкуренция: увеличивающаяся глобальная проблема» (1988). Под нажимом ОЭСР офшорные государства согласились заключить двусторонние соглашения об обмене информацией со странами ОЭСР, основанные на специальном модельном соглашении ОЭСР 2002 г. об обмене информацией по налоговым вопросам. Модельное соглашение во многом схоже как со ст. 26 МК ОЭСР, так и со Страсбургской конвенцией. Отметим, что в 2014 г. Российская Федерация утвердила типовое соглашение об обмене информацией по налоговым делам, которое практически полностью основано на типовом соглашении ОЭСР. Однако на момент выхода в свет данной книги автору не было известно ни об одном подобном соглашении, заключенном Российской Федерацией.

В июне 2015 г. Налоговый комитет ОЭСР утвердил новый типовой Протокол к модельному соглашению об обмене информацией для стран, желающих также включить в такие соглашения взаимные обязательства по автоматическому и произвольному (или «спонтанному») обмену налоговой информацией.

• Обмен информацией в рамках FATCA

Закон США о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA) был принят 18 марта 2010 г. в форме секций 1471–1474 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code, IRC) для противодействия уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами. Закон требует от компаний – нерезидентов США идентифицировать американских налогоплательщиков, которые напрямую или опосредованно владеют определенными финансовыми счетами, и передавать информацию о них в налоговые органы США. Стороны, не выполнившие данное требование, могут попасть под значительные налоговые санкции по законам США (к примеру, штраф в размере 30 % от определенных доходов из источников в США).

Для преодоления юридических препятствий, сокращения расходов по исполнению FATCA у местных финансовых институтов и эффективной реализации FATCA в местных юрисдикциях правительство США заключило межправительственные соглашения со многими странами-партнерами.

Реализуется FATCA следующим образом. С юрисдикцией-партнером заключается межправительственное соглашение (Intergovernmental agreement, IGA), разработанное специально для внедрения норм FATCA. Существует два типа IGA: Модель 1 IGA и Модель 2 IGA. Как указывают Марит Сомэр и Виктория Вёрер, Модель 1 IGA служила шаблоном для работы ОЭСР над глобальным стандартом по обмену информацией, а Модель 2 IGA охватывает более ограниченный объем информации и служит правовой основой для предоставления финансовыми учреждениями налоговым органам США информации об их клиентах из США. Каждая модель имеет дополнительную версию (sub-version) для стран, у которых нет налоговых соглашений или соглашений по обмену налоговой информацией с США. Только Модель 1 IGA носит взаимный (reciprocal) характер, однако на практике принцип взаимности не реализуется, т. е. фактически FATCA 1 IGA носит односторонний характер.

Поскольку FATCA затрагивает практически каждое крупное финансовое учреждение вне США, данный закон широко обсуждался в контексте стоимости внедрения его положений и его сопоставимости с национальным законодательством некоторых стран. Наиболее широко обсуждалось, как FATCA соотносится с законодательством о защите данных государств – партнеров США.

• Директивы Европейского союза

Еще в 1977 г. Европейское сообщество (впоследствии – Европейский союз) приняло Директиву о взаимной помощи в области прямого налогообложения. Она уже тогда предусматривала обмен информацией по запросу, произвольно и автоматически, а также взаимодействие налоговых администраций. В 2011 г. Еврокомиссия выпустила новую директиву, значительно расширив ее действие по сравнению с директивой 1977 г. Директива 2011 г. включает в себя практически все значимые положения существующих на данный момент международно-правовых механизмов в области обмена налоговой информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, с акцентом именно на последней части. Впоследствии Директива 77/779/ЕЕС была дополнена Директивой 2014/107/EU от 9 декабря 2014 г., вносящей важные дополнения в части автоматического обмена налоговой информацией между странами ЕС (вступит в силу с 1 января 2017 года). В 2015 г. были приняты очередные поправки, внесенные Директивой ЕС 2015/2376 от 8 декабря 2015 г., касающиеся автоматического обмена налоговыми рулингами и предварительными налоговыми соглашениями о трансфертном ценообразовании (также вступают в силу с 1 января 2017 г.).

В ЕС уже давно существовал еще один механизм по обмену информацией, введенный директивой о сбережениях 2003 г. Директива требует, чтобы платежный агент (как правило, любой европейский банк) при выплате процентов физическому лицу – резиденту ЕС раскрыл информацию о платеже налоговым органам данного государства. Для этого банки в ЕС всегда должны установить личность бенефициарного владельца процентного дохода и страну его резидентства. Затем налоговые органы автоматически обмениваются информацией с налоговыми органами страны нахождения бенефициарного владельца процентного дохода. Практика показала, что данный способ обмена информацией был неэффективен, поэтому Еврокомиссия пошла по пути внесения значительных поправок в Директиву ЕС 77/779/ЕЕС, описанных выше.

В 2003 г. появилась новая ст. 27 в МК ОЭСР, специально посвященная взаимной помощи по взысканию налогов. В преамбуле сказано, что статья подлежит включению в тексты международных соглашений, только если ее имплементация обеспечена соответствующими положениями национального права. Взаимная помощь налогового органа другого государства заключается, согласно п. 3 ст. 27, во взыскании налога в пользу другого государства, но с использованием всех доступных правовых механизмов для взыскания внутренних налогов данного государства. Для разъяснения механизма этого инструмента в 2007 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам также выпустил специальное руководство по взаимопомощи по взысканию налогов.

Технически взаимная административная помощь по взысканию налогов реализуется так. В качестве первого шага налоговая администрация одной страны направляет налоговое требование иностранному лицу, находящемуся вне пределов его налоговой юрисдикции. Без международных норм такое взыскание налога, как говорилось ранее при обсуждении особенностей налоговой юрисдикции, было бы вряд ли возможно без нарушения суверенных прав других государств. Благодаря использованию дву– и многосторонних норм о взаимопомощи по сбору налогов налоговая администрация другого государства взыскивает налог на основании запроса, полученного от налоговой администрации первого государства.

Юридически эти отношения могут быть оформлены либо самостоятельным международным договором, либо с помощью внесения новой статьи в действующее двустороннее международное соглашение об избежании двойного налогообложения (например, ст. 27 МК ОЭСР). В ЕС аналогичные положения применяются в качестве акта ЕС на основании специальной директивы, обязательной для всех стран-членов. Основной смысл и эффект данных договоренностей состоит в том, что каждое из государств обязуется собирать налоги другого государства по принципу взаимности.