Несмотря на существенные различия в содержании, описанные ранее, обе МК – ОЭСР и ООН – а следовательно, и многие другие конвенции, построенные на их основе, имеют одинаковую структуру и состоят из семи глав. В отличие от них, МК США не делится на главы, но структурирована аналогичным образом.

Название соглашения определяет его основную функцию и цель. Так, в МК ОЭСР 1962 и 1977 гг. заглавие включало слова «…устранение двойного налогообложения…» (Convention… for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital). Однако позже, признав, что конвенция не только касается этих вопросов, но и включает в себя другие, например предотвращение ухода от налогов и защиту от налоговой дискриминации, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам ввел более короткое название: «Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала (Model Tax Convention on Income and on Capital), однако на практике страны часто включают прежнюю, расширенную формулировку в свои двусторонние конвенции.

Типовая структура налоговых соглашений может быть наглядно продемонстрирована содержанием глав и статей МК ОЭСР 2010 г.:

Глава I. Сфера применения конвенции

Статья 1. Лица, к которым применяется соглашение

Статья 2. Налоги, на которые распространяется соглашение

Глава II. Определения

Статья 3. Общие определения

Статья 4. Резидент

Статья 5. Постоянное представительство

Глава III. Налогообложение доходов

Статья 6. Доходы от недвижимого имущества

Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности

Статья 8. Доходы от международных перевозок

Статья 9. Ассоциированные предприятия

Статья 10. Дивиденды

Статья 11. Проценты

Статья 12. Роялти

Статья 13. Доходы от отчуждения имущества

Статья 14. Доходы от независимых личных услуг (удалена)

Статья 15. Доходы от работы по найму

Статья 16. Гонорары директоров

Статья 17. Доходы артистов и спортсменов

Статья 18. Пенсии

Статья 19. Доход от государственной службы

Статья 20. Студенты

Статья 21. Другие доходы

Глава IV. Налогообложение капитала

Статья 22. Капитал

Глава V. Методы устранения двойного налогообложения

Статья 23a. Метод освобождения

Статья 23b. Метод зачета

Глава VI. Специальные положения

Статья 24. Недискриминация

Статья 25. Взаимосогласительная процедура

Статья 26. Обмен информацией

Статья 27. Сотрудники дипломатических и консульских учреждений

Статья 28. Территориальное расширение

Глава VII. Заключительные положения

Статья 29. Вступление в силу

Статья 30. Прекращение действия

На основе МК государство разрабатывает свои модельные конвенционные нормы, в основу которых ложатся его основные принципы международной налоговой политики. Данные нормы являются руководством при переговорах по заключению новых налоговых соглашений. Структура и даже нумерация статей двусторонних налоговых конвенций практически идентичны модельным нормам, с незначительными вариациями. Данные налоговые конвенции применяются к налогам на доходы и на капитал, взимаемым с резидентов государств – сторон конвенции.

Глава I и II МК ОЭСР и ООН содержат требования к применимости налогового соглашения (сфера действия) и определяют наиболее важные значения терминов соглашения.

Глава I МК ОЭСР вначале описывает сферу применения конвенции: устанавливает круг лиц и типы налогов. Сфера применения обычно охватывает всех лиц – резидентов одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1) и распространяется на налоги, которые принято относить к прямым налогам на доход и капитал и которые обозначаются в ст. 2.

В главе II даются основные определения, используемые в конвенции, а также правило установления значений терминов, не определенных в конвенции. В главе II содержатся только те термины, которые употребляются более чем в одной статье конвенции, в то время как специальные термины (дивиденды, проценты, роялти, недвижимое имущество) определены в соответствующих статьях.

Основная часть конвенции состоит из III–V глав, которые регулируют объем налоговых полномочий государств в отношении дохода или капитала, а также способы устранения двойного налогообложения. Глава III МК, наиболее важная, устанавливает распределительные правила в части налогов на доходы, а глава IV – в отношении налогов на имущество (капитал).

Распределительные правила главы III действуют посредством разделения доходов на типы и установления правил налогообложения для каждого типа. Эти правила в ряде случаев дают стране резидентства неограниченное право на налогообложение дохода и в то же время ограничивают или устраняют право на налогообложение в отношении страны-источника. Основные налоговые права, сохраняемые у страны-источника, остаются в отношении активных доходов (предпринимательская прибыль, доходы от работы по найму, доходы артистов и спортсменов) и доходов от недвижимого имущества. Наименьшие налоговые права страна-источник имеет в части налогообложения пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Когда право на налогообложение сохраняется за государством-источником, страна резидентства получателя дохода обязуется исключить двойное налогообложение своих резидентов в отношении налогов, взимаемых в стране-источнике на основании соглашения.

Глава V определяет юридические последствия, вытекающие из действия норм глав III и IV, т. е. механизм устранения двойного налогообложения, если только в содержании их норм такой механизм уже не установлен. Глава VI затрагивает административные вопросы, обеспечивающие справедливое применение договора на практике, включая нормы о недискриминации, о взаимосогласительной процедуре, об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов. Далее следует глава VII, посвященная вступлению конвенции в силу и ее денонсации.

Структура МК ООН та же, что и у МК ОЭСР. Исключение – ст. 14 «Независимые личные услуги» (Independent personal services), которая была удалена из МК ОЭСР с 2003 г., однако по-прежнему содержится в МК ООН. МК США, в свою очередь, также в целом соответствует структуре МК ОЭСР, однако на данный момент (как и МК ООН) содержит ст. 14 «Независимые личные услуги», а также особенную для МК США ст. 22 «Ограничение льгот» (Limitation of benefits). В приложении содержится англоязычный оригинальный текст ст. 22 МК США 2016 г. и ее перевод на русский язык, выполненный автором.

Далее мы более подробно остановимся на некоторых наиболее важных и интересных аспектах МК ОЭСР: на сфере ее применения, на распределительных правилах и на отдельных типах доходов, упомянутых в ней.

В ст. 1 МК ОЭСР определяются лица, к которым она применяется. Это лица – резиденты договаривающихся государств. Сама конструкция предложения такова, что требует определения понятий «лицо» и «резидент».

Определение лица, к которому применяется конвенция, дано в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР: «Термин „лицо“ означает физическое лицо, компанию или любое иное объединение лиц; термин „компания“ означает любое корпоративное образование или любое образование, которое трактуется как корпоративное для налогообложения». Из определения следует, что оно не может применяться автономно, но в любом случае требует отсылки к национальному законодательству государства, по законам которого создано данное лицо, если только само соглашение не содержит определение либо если оно не вытекает из контекста.

Термин «резидент договаривающегося государства» договаривающегося государства определен в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР и обозначает «…лицо, которое, по законам данного договаривающегося государства, подлежит налогообложению в нем на основании его домициля, резидентства, места управления или другого аналогичного критерия… Этот термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве в отношении дохода из источников данного государства или капитала, расположенного в нем».

Одна из наиболее противоречивых областей применения определения «лицо» и «компания» в МК ОЭСР – проблема налогообложения партнерств и товариществ в трансграничных операциях. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам неоднократно обращался к этой проблеме в официальных публикациях, например в отчете ОЭСР 1999 г. «Применение МК ОЭСР к партнерствам». Корень проблемы международно-правовой классификации партнерств лежит в различающихся трактовках данного типа лиц в национальных налоговых системах, что неизбежно приводит к трудностям в применении к ним налоговых соглашений. Так, ряд стран рассматривает партнерства в качестве налогооблагаемых лиц, сходных с компаниями, в то время как другие страны классифицируют партнерства как транспарентные образования, т. е. в качестве налогоплательщика рассматривается не партнерство в целом, а партнеры, облагаемые налогом на их долю доходов от партнерства.

Наиболее очевидная проблема – применение налогового соглашения к партнерству. Выше уже отмечалось, что по ст. 1 МК ОЭСР соглашения применяются к лицам – резидентам договаривающихся государств. На вопрос о том, является ли партнерство лицом, ОЭСР отвечает однозначно – да, поскольку партнерство либо отвечает определению компании, либо обозначает объединение лиц. Однако основная проблема заключается не в квалификации партнерства в качестве лица, а в том, подпадает ли оно под понятие «резидент договаривающегося государства» в смысле ст. 4 МК ОЭСР, поскольку она также говорит о том, что лицо должно «подлежать налогообложению» в данном государстве.

Если партнерство трактуется как компания по национальному законодательству, то обычно сомнений в том, что партнерство – это лицо, подлежащее налогообложению, не возникает, а значит, налоговое соглашение распространяет действие на партнерство. Однако если партнерство трактуется по национальному законодательству как транспарентное лицо, то оно не подлежит налогообложению в государстве в терминологии параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР, а потому не может рассматриваться как налоговый резидент государства для целей конвенции.

Тогда с формальной точки зрения конвенцию нельзя применять к партнерству, если только сама конвенция не содержит специальных норм о партнерствах. Поскольку доход партнерства распределяется среди партнеров, то именно они и есть лица, которые подлежат налогообложению по доходам партнерств. Именно поэтому на партнеров должны распространяться положения налоговых соглашений, заключенных между страной резидентства партнера и другим государством, применяющим соглашение. При этом на практике возможны несколько ситуаций:

Все партнеры находятся в государстве и являются резидентами государства, где расположено само партнерство.

Все партнеры находятся в государствах и являются резидентами государств, иных, чем государство нахождения партнерства.

Часть партнеров – резиденты того же государства, что и партнерство, а другая часть – резиденты других государств.

В первой ситуации также возможны варианты: налоговое соглашение применимо либо к партнерам (как обозначено выше), либо к самому партнерству, поскольку все партнеры являются резидентами данного государства, следовательно, и само партнерство может быть признано налоговым резидентом государства. Государства могут включить в тексты налоговых соглашений специальные положения на данный счет – для устранения барьеров при применении соглашений партнерствами в трансграничных операциях. Ведь в противном случае получается, что при применении налогового соглашения к доходам партнерства, полученным в стране-источнике, каждый партнер партнерства, расположенного в другом договаривающемся государстве, должен рассматриваться как отдельный налогоплательщик, что увеличит административную нагрузку на партнеров и создаст неравные условия деятельности для компаний и партнерств.

В качестве примера такой оговорки можно привести параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г., согласно которому доходы/прирост капитала, полученные лицом, транспарентным для налогообложения по законам любого из договаривающихся государств, должны считаться полученными резидентом государства в том случае, когда данный доход считается полученным резидентом данного государства. Технический комментарий к ст. 1 МК США объясняет, что цель параграфа 6 – устранить ряд технических проблем, которые, возможно, не дали бы инвесторам применить налоговое соглашение, хотя инвесторы облагаются налогом на доходы, полученные из партнерств. С другой стороны, данное положение призвано не допустить применение выгод налогового соглашения в обстоятельствах, когда лицо не подлежит налогообложению в отношении доходов в стране своего резидентства (в отличие от обычных налогооблагаемых лиц), однако, несмотря на это, налог может быть им возмещен по правилам интеграционной системы налогообложения. В США под данное описание подпадают не только партнерства, но и компании с ограниченной ответственностью, которые трактуются как партнерства или как игнорируемые лица (disregarded entities) для целей налогообложения в США. В техническом комментарии приводится следующий пример: если иностранная компания выплачивает процентный доход партнерству в США (или иному прозрачному для налогообложения лицу) для целей налогообложения в США, то данный доход будет считаться полученным налоговым резидентом США (чей резидентный статус как налогового резидента США определяется по законам США) согласно параграфу 6 ст. 1, при условии, что данный резидент считается облагаемым налогом в отношении данного процентного дохода в США. В случае с партнерством в США такими лицами, как правило, будут партнеры, так как они, скорее всего, станут рассматриваться как получающие иностранный процентный доход через американское партнерство. Если же партнеры американского партнерства – это нерезиденты США, то они не могут применять параграф 6 ст. 1 по понятным причинам. Однако если между страной расположения (резидентства) такого партнера и страной-источником, откуда выплачивается доход, заключено налоговое соглашение, то партнеры, возможно, смогут получить его выгоды. Этот вопрос должен быть урегулирован внутренним законодательством страны-источника, страны расположения партнера американского партнерства и упомянутого налогового соглашения.

В комментарии к ст. 1 МК ОЭСР также рассмотрены некоторые другие проблемные ситуации налогообложения трансграничных партнерств, включающих в себя партнеров и партнерства в разных странах.

Во-первых, если партнерство – резидент одного государства, но его партнеры – резиденты другого государства, то права другого государства на обложение доходов партнерства могут быть ограничены по налоговому соглашению. Однако такие ограничения не будут никоим образом применяться к доходам самих партнеров, поскольку партнеры – резиденты другого государства.

Во-вторых, необходимо рассмотреть влияние положений налогового соглашения на права государства взимать налоги в случаях, когда в отношении дохода, происходящего с его территории, потенциально могут действовать конфликтующие нормы нескольких налоговых соглашений – в отношении самого партнерства и его партнеров. Например, по внутреннему законодательству государства-источника партнерство может считаться транспарентным, а партнеры – облагаться в отношении их доли дохода от партнерства. Однако по правилам государства резидентства одного из партнеров данное зарубежное партнерство трактуется как компания, а, следовательно, доход такого партнера облагается налогом иначе. Налицо различные правила аллокации доходов партнерства и одного из партнеров на основании налоговых правил различных стран, из-за чего выгоды налогового соглашения могут не применяться к доле дохода партнера, облагаемой налогом в стране-источнике по ее правилам квалификации. Тем не менее, как утверждается в параграфе 6.2 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, конвенция должна применяться в вышеописанной ситуации на основании принципа контекстного применения налогового соглашения, поскольку полученный в другом государстве доход включается в налоговую базу резидента. Государствам рекомендуется вносить в тексты соглашений специальные положения, призванные не допустить двойное налогообложение доходов партнеров в описанной выше ситуации. В самом деле, если доход партнерства автоматически облагается налогом на уровне партнера или как бы «перетекает» партнеру (flows through) по причине транспарентности партнерства, то именно партнер, а не партнерство становится облагаемым налогом по данному доходу, а сам доход должен считаться выплаченным резиденту (paid to a resident) договаривающегося государства. Условие о необходимости «выплаты» дохода содержится в ряде статей налоговых соглашений (например, ст. 10, 11 и 12) как условия о применении пониженных ставок или прочих налоговых льгот. Аналогичное условие в других статьях соглашения может формулироваться как «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) – такие формулировки встречаются в ст. 6, 13, 15, 16, 17 и 23 МК ОЭСР. Именно такое толкование позволяет избежать отказа в применении льгот налоговых соглашений к доходам партнерств. В противном случае такой отказ произошел бы по причине либо того, что партнерство не считается резидентом другого государства и потому не может применить соглашение, либо того, что сами партнеры не считаются получившими доход или он не считается выплаченным им должным образом. Причем этот принцип должен соблюдаться, даже если партнерство не признается транспарентным по внутреннему законодательству страны-источника.

В-третьих, наиболее проблемно вовлечение трех государств в транзакции с участием партнерств. Многие из этих проблем разрешаются с помощью принципов, обсужденных выше. К примеру, возьмем такую ситуацию: партнер – резидент одного государства, партнерство создано во втором государстве, а доход извлекается им из третьего государства. В этом случае партнер может требовать применения выгод налоговой конвенции между государством своего резидентства и третьим государством, из которого происходит доход, в той степени, в которой доход партнерства подлежит аллокации в его пользу для налогообложения в стране его резидентства. Если же само партнерство облагается налогом в стране своего резидентства, то и оно может требовать применения налогового соглашения со страной-источником. Согласно параграфу 6.5 Комментария к МК ОЭСР к ст. 1 в ситуации такой «двойной» выгоды страна-источник должна применить одно из двух налоговых соглашений, при различии ставок налогов у источника стоит применять более низкие ставки. Комментарий предлагает государствам предусмотреть специальные положения по администрированию налоговых выгод, применяемых партнерствами в таких ситуациях.

Наконец, Комментарий также затрагивает ситуацию, в которой само партнерство и партнеры – это резиденты одного и того же государства. Любопытно, что предлагается подход, противоположный применяемому в МК и Техническом комментарии США. Так, параграф 6.6 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР говорит, что если страна-источник рассматривает партнерство другого государства как транспарентное, а потому не как резидента другого государства, но при этом партнеры подлежат там налогообложению, то страна-источник должна автоматически признавать доход, полученный партнерством, как доход партнеров, применяя к ним распределительные правила ст. 6—21 МК. Соответственно, классификационные нормы указанных статей не должны изменяться только лишь в силу того, что доход партнеров «проходит» через иностранное партнерство.

Разумеется, вышеописанные ситуации и подходы к их разрешению далеко не исчерпывают многообразие проблемных случаев налогообложения партнерств, обзор которых не входит в задачи настоящей книги.

Ранее уже отмечалось, что, в отличие от международного частного права, содержащего коллизионные нормы для определения применимого права к международной сделке, в международных налоговых соглашениях закрепляется принцип признания действия налоговой юрисдикции обоих договаривающихся государств. Однако налоговые соглашения не предписывают и не санкционируют действие налоговой юрисдикции государства, поскольку такое право существует в силу государственного суверенитета и не может быть ограничено. Поэтому вряд ли уместно говорить о роли международных налоговых соглашений по аллокации налоговой юрисдикции между государствами на основании международного договора.

Налоговые соглашения также не устанавливают универсальные правила источника для определения того, в каком договаривающемся государстве имеет происхождение (возникает) доход либо находится имущество. Такие правила всегда должны сопровождаться порядком и условиями определения того, в каком из договаривающихся государств такой доход или имущество облагаются налогом. Налоговые соглашения лишь ограничивают применение норм национального налогового законодательства обоих государств, изменяя национальные налоговые правила. Тем самым соглашения устанавливают независимый механизм устранения двойного налогообложения, ограничивая пересекающиеся налоговые права. Иными словами, договаривающиеся государства взаимно обязываются отменить или ограничить налогообложение в случаях, когда права налогообложения отнесены в пользу другого государства. Выражаясь фигурально, государства устанавливают границы в отношении внутреннего налогообложения. Таким образом, основной механизм действия соглашений – распределение налоговых прав между государствами в отношении различных типов доходов и капитала, что само по себе призвано достичь однократности налогообложения.

Налоговая база, по общему правилу, распределяется таким образом: активные доходы (прибыль от предпринимательской деятельности) должны облагаться налогом в стране-источнике, а пассивные – в стране резидентства получателя дохода. При этом прибыль от предпринимательской деятельности облагается налогом в стране-источнике, только если сама деятельность образует существенную связь с территорией страны, в данном случае используется концепция постоянного представительства.

Другой пример территориального налогообложения – налог на прибыль от использования или продажи недвижимого имущества. Пассивные доходы, например в виде дивидендов, процентов или роялти, могут облагаться налогом в обеих странах, однако страна-источник ограничивает свои налоговые права пониженными (иногда до нуля) ставками налога. Подобным образом трактуется налогообложение прироста капитала. Соответственно, принцип разделения налоговых прав реализуется на основе взаимности.

Таким образом, по сути, основной эффект налоговых соглашений заключается в распределении налоговых доходов от деятельности резидентов обеих договаривающихся стран на своей территории. Одновременно устраняется двойное налогообложение и, соответственно, налоговые диспропорции в международной торговле и международном движении капиталов и человеческих ресурсов. Профессор Клаус Фогель называет этот принцип распределительным правилом. Налоговые права могут распределяться путем либо отмены/ограничения нормы национального законодательства, которая бы применялась в ином случае, либо установления обязательства государства зачитывать налоги, уплаченные в другом государстве, против соответствующего налогового обязательства налогоплательщика-резидента в отношении иностранного дохода.

Более подробно распределительные правила (distributive rules) описаны в Комментарии к МК ОЭСР. Они состоят в следующем. Для устранения двойного налогообложения МК устанавливает две категории правил. Первая категория включает в себя ст. 6—21, которые определяют права страны-источника (state of source) или страны местонахождения (state of situs) дохода, а также страны резидентства (state of residence) в отношении различных категорий дохода. То же самое, только в отношении капитала (имущества), регулирует ст. 22.

В отношении некоторых типов доходов и капитала исключительное право взимать налоги принадлежит одному из договаривающихся государств, и в таком случае другое государство не может взимать налог – тем самым устраняется двойное налогообложение. Обычно такие исключительные налоговые права в МК ОЭСР остаются за государством резидентства. В отношении отдельно упомянутых типов доходов и капитала право на взимание налогов страны резидентства неисключительное, частично оно может принадлежать стране-источнику или стране местонахождения капитала. В отношении двух типов доходов (дивиденды и проценты) права страны-источника (ситуса) на взимание налога ограниченные. В таком случае страна резидентства должна создать механизм устранения двойного налогообложения посредством освобождения или налогового зачета, для чего существуют ст. 23а и 23b. В свою очередь, доход и капитал могут подразделяться на три основные группы в зависимости от их налоговой трактовки в стране источника (ситуса): виды, которые могут облагаться налогом в стране источника без ограничений; либо ограниченно; либо не облагаться вовсе.

Согласно МК ОЭСР следующие виды доходов могут подлежать исключительному налогообложению в стране источника (ситуса):

доход от недвижимого имущества, включая доход от сельского и лесного хозяйства, прирост капитала от отчуждения такого имущества и капитал, представленный таким имуществом (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22);

прибыль постоянного представительства, находящегося в данном государстве, прирост капитала от отчуждения такого постоянного представительства, капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть постоянного представительства (ст. 7, п. 2 ст. 13 и 22). Исключение сделано для постоянного представительства или имущества, используемого в международном морском, внутреннем речном и международном воздушном транспорте;

доход от работы артистов и спортсменов в данном государстве, безотносительно того, кому он зачислен: артисту/спортсмену лично или иному лицу (ст. 17);

вознаграждение директоров, выплачиваемое компанией – резидентом данного государства (ст. 16);

вознаграждение, выплачиваемое в связи с работой по трудовому найму в частном секторе, только если наемный работник присутствует в государстве не более 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году и при выполнении ряда прочих условий; вознаграждение за работу по трудовому найму на борту морского или воздушного судна, используемого в международном сообщении, или на борту судна внутреннего водного плавания, если место эффективного управления предприятия находится в данном государстве (ст. 15);

вознаграждение и пенсии, связанные с государственной службой, с учетом определенных требований (ст. 19).

Следующие виды дохода в стране-источнике могут подлежать ограниченному налогообложению:

дивиденды, если владение долей участия, в связи с которой они выплачиваются, не связано с постоянным представительством в стране источника; данная страна должна ограничить свои налоговые права ставкой налога, равной 5 % от общей суммы дивидендов, если бенефициарный собственник – компания, владеющая по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и ставкой 15 % в иных случаях (ст. 10);

проценты облагаются налогом по тем же условиям, что и дивиденды, но страна-источник должна ограничить свои налоговые права ставкой в размере 10 % от общей суммы процентов, кроме сумм, которые выплачиваются сверх нормальной величины (ст. 11).

Наконец, виды дохода, которые не могут быть обложены налогом в стране источника (ситуса), т. е. по общему правилу, и подлежат исключительному налогообложению в стране резидентства:

роялти или лицензионные платежи (ст. 12);

прирост капитала при продаже акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13);

пенсии, выплачиваемые в частном секторе (ст. 18);

выплаты, получаемые студентами для образования/обучения (ст. 20);

капитал, представленный акциями или ценными бумагами (п. 2 ст. 22);

прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках либо судов внутреннего водного плавания и капитала, представленного ими, – она облагается налогом только в государстве, где расположено место эффективного управления данного предприятия (ст. 8; п. 3 ст. 13 и 22);

предпринимательская прибыль, которая не относится к постоянному представительству в стране-источнике (п. 1 ст. 7).

В связи с этим, если резидент договаривающегося государства получает доход из источников в другом договаривающемся государстве или владеет капиталом, находящимся там, который в соответствии с МК облагается только в стране резидентства, проблемы двойного налогообложения не возникает, поскольку страна источника/ситуса воздерживается от налоговых прав. В противоположной ситуации, когда доход или капитал может, по конвенции, облагаться налогом полностью или ограниченно в стране источника/ситуса, страна резидентства должна устранить двойное налогообложение с помощью метода освобождения или зачета.

Интересно посмотреть на взаимодействие между положениями о налогообложении предпринимательской прибыли (ст. 7) и другими положениями соглашений. Налоговые соглашения обычно предполагают применение налога к чистому доходу постоянного представительства (после вычета соответствующих затрат). Хотя ст. 7 содержит оговорку о том, что она не применяется к доходам, регулируемым другими статьями соглашения, тем не менее другие статьи часто содержат обратную отсылку к ст. 7, если речь идет о доходах, относимых к постоянному представительству (например, статьи о дивидендах, процентах, роялти и других доходах). Некоторые статьи превалируют над ст. 7: это прежде всего ст. 6 («Доходы от недвижимого имущества») и 8 («Доходы от международных перевозок»).

К. Фогель рассматривает действие распределительных правил как комплексный многоступенчатый процесс рассуждений и применения критериев (теоретически завершенная модель применения соглашения). В этом смысле можно говорить о том, что в профессиональной литературе именно К. Фогель создал в системном виде формальную методологию применения международного налогового соглашения. Природа и функции налоговых соглашений, по Фогелю, излагаются в рамках аналитической модели, включающей в себя три этапа. Базовые распределительные правила международного договора систематически анализируются для каждого случая его применения на практике. Указанные три этапа – это:

Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения.

Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения.

Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения.

Предлагаемая К. Фогелем трехзвенная концептуальная схема для применения международного договора представляет собой не только последовательный метод применения договора, но также и способ его толкования в конкретных случаях на основе места того или иного практического вопроса в рамках модели. Эти взаимоотношения становятся наиболее очевидными в вопросах квалификации терминов налоговых соглашений.

● Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения

Вопрос границы, или сферы применения международного договора, в свою очередь, подразделяется на три подвопроса. Во-первых, обязательно ли налоговое соглашение для применяющего налог государства или его части (это важно, к примеру, для субъектов федеративных государств или для зависимых территорий государства)? Во-вторых, имеет ли право конкретный налогоплательщик применять положения соглашения (в обычном случае это определяется по принципу резидентства согласно ст. 1 соглашения)? В-третьих, применяется ли налоговое соглашение к рассматриваемому налогу (виды налогов, к которым применяются соглашения, перечислены, как правило, в ст. 2 соглашения)?

● Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения

Если налоговое соглашение применяется, то вступают в действие распределительные правила, их содержательное значение. Вначале по внутреннему налоговому законодательству определяется объект налогообложения (доход, прибыль, имущество и т. п.), к которому будет применяться распределительное правило. Затем нужно определить специальные требования этого правила (источник дохода, местонахождение имущества, расчет налоговой базы, требования и предпосылки к применению распределительных правил). По словам К. Фогеля, «…такие требования включают в себя характеристики объекта налогообложения, влекущего возникновение налогового обязательства, такие как доход от недвижимого имущества (income from real property) или прибыль предприятия (profits of an enterprise), а также свойства объекта налогообложения, которые определяют, как будет измеряться налоговое обязательство» (к примеру, исключение определенных типов доходов). На последнем этапе устанавливается связь между лицом (налогоплательщиком) и специальным требованием, т. е. происходит отнесение объекта налогообложения к налогоплательщику (attribution of tax object), например «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) или «доход, полученный лицом» (income received by a person). Между содержательным требованием распределительного правила и применяющим налог государством должна быть найдена аналогичная связь, например в форме характеристики налогоплательщика (резидентство, гражданство) или сделки/события (местонахождение недвижимого имущества).

● Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения

Применение распределительного правила определит объем налоговых доходов, которые получит государство от реализации налоговых прав в отношении налогооблагаемой сделки или события. В государстве, имеющем право на налогообложение в силу распределительного правила, действие внутренней нормы о налогообложении дохода или объекта остается незатронутым (может лишь уменьшиться сумма налогового обязательства, если она будет ограничена по соглашению). Этому соответствует выражение: «Государство имеет приоритетное право на налогообложение» (primary taxation). В другом государстве должны быть одновременно применены нормы об устранении двойного налогообложения (метода освобождения либо налогового зачета). В последнем случае говорят, что за государством остается вторичное право на налогообложение (secondary taxation).

Приведенный выше механизм применения налогового соглашения также поможет разрешить проблемы, связанные с действием распределительных норм, например при конфликтах квалификации, т. е. противоречиях, вызванных различиями в значении терминов соглашений и национальных законодательств. Вместе с тем, как говорится в Комментарии, цель структуры конвенции – по возможности специально указать для каждой ситуации единственное правило. Однако в отношении некоторых ситуаций было решено оставить в Конвенции определенную гибкость, что обеспечивает ее эффективное применение. Договаривающиеся страны могут устанавливать ставки налогов у источника на дивиденды и проценты, механизм устранения двойного налогообложения.

Специальные положения главы VI МК – это нормы о недискриминации (ст. 24), устанавливающие запрет случаев налоговой дискриминации; нормы о взаимосогласительной процедуре для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов при толковании конвенции (ст. 25); положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран (ст. 26); положения о взаимной помощи во взыскании налоговых требований (ст. 27); положения о налогообложении членов дипломатических миссий и консульских постов в соответствии с международным правом (ст. 28); положения о территориальном действии конвенции (ст. 29).