В целом существование модельных конвенций («МК») подтверждает то, что в международных налоговых отношениях государств возможно достичь единообразного понимания важных налоговых концепций и решить такую задачу, как устранение двойного налогообложения.

Наиболее успешным модельным налоговым соглашением, если учитывать степень ее распространения и влияния на содержание двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, без всяких сомнений следует назвать МК ОЭСР.

ОЭСР («Организация экономического сотрудничества и развития») была создана в 1948 г. для координации экономического восстановления Европы в послевоенные годы, что в первую очередь должно было включать ликвидацию барьеров на пути международной торговли и движения капиталов, а также администрирование плана Маршалла. В 1956 г. по инициативе Швейцарии и Нидерландов в рамках ОЭСР был создан Налоговый комитет (Fiscal Committee), состоявший из академиков, членов правительств и налоговых ведомств. Появилось 26 рабочих групп из различных стран, каждая из которых получила задачу разработать определенную тему и представить ее для заседаний комитета. На основании отчетов рабочих групп в задачу Комитета ОЭСР по налоговым вопросам входило составить проект международной МК о недопущении двойного налогообложения доходов и прибыли, которую бы приняли за основу страны – участницы ОЭСР.

Однако еще задолго до возникновения ОЭСР, попыткой составления первой МК занималась Лига Наций в начале 1920-х гг. Первой значимой публикацией был доклад о вопросах двойного налогообложения, представленный в окончательном виде в 1923 г. под названием «Двойное налогообложение и уклонение от налогов» («Double Taxation and Tax Evasion»). После выпуска отчета 1923 г. Финансовый комитет Лиги Наций подготовил и выпустил в 1928 г. еще четыре документа, которые были первыми в истории модельными налоговыми конвенциями: а) об устранении двойного налогообложения дохода и капитала; б) об устранении двойного налогообложения наследственных состояний (estates and inheritances); в) о взаимной помощи и г) о юридической помощи во взыскании налогов.

В связи с началом Второй мировой войны МК далее совершенствовались в Мексике. Результатом работы стал проект МК, принятый на региональной конференции Налогового комитета Лиги Наций в 1943 г., известный как Мексиканский проект (Mexican draft). Сразу после войны, в 1946 г. был принят альтернативный, Лондонский проект (London draft). Любопытно, что Лондонский проект был построен по структуре Мексиканского, но существенно отличался от него в части аллокации налоговых прав на пассивные доходы (дивиденды, проценты и роялти) в сторону стран резидентства и в ущерб странам – источникам доходов.

С 1950-х гг. дальнейшие версии модельной конвенции разрабатывались в рамках организации ОЕЭС (Организация европейского экономического сотрудничества), позднее сменившей свое название на ОЭСР. В мире к этому моменту уже было заключено 56 двусторонних налоговых соглашений. Мексиканский и Лондонский проекты легли в основу разработки первой МК ОЭСР, которая была утверждена (вместе с первым Комментарием к ней) в 1963 г. Конвенция и комментарий носили статус рекомендаций Совета ОЭСР своим странам-членам. Совет рекомендовал странам и далее заключать двусторонние конвенции и использовать предложенный документ в качестве основы для переговоров, одновременно предлагая им сделать соответствующие оговорки (reservations) к отдельным статьям МК, в случае несогласия со стандартным текстом МК.

В дальнейшем комитет долгое время занимался совершенствованием и доработкой МК ОЭСР 1963, и в 1977 г. появилась новая версия МК с частично измененными текстом и соответствующим Комментарием. В следующее десятилетие комитет выпустил несколько докладов о вопросах международного налогообложения и применении модельной конвенции. Они также содержали предложения и рекомендации странам об изменении уже заключенных конвенций, в то время как сама конвенция не изменялась до 1992 г. Последующие изменения МК ОЭСР в 1994 и 1995 гг. в основном коснулись Комментария, но не самого текста МК. Кроме того, по мере развития практики применения налоговых соглашений, страны стали добавлять в Комментарий не только оговорки (reservations), но и замечания (observations). Если оговорки выражали несогласие позиции государства с какой-либо нормой МК или Комментария, то замечания предоставляли полезную информацию о позиции государств по тому или иному вопросу и о способе применения ими комментируемой нормы конвенции. Далее МК и Комментарий изменялись в 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 и 2014 гг., а следующая переработка была перенесена на 2015–2016 гг. На момент публикации книги наиболее актуальной была версия МК ОЭСР и Комментария к ней 2014 г.

С 1962 г. МК ОЭСР оказывает огромное воздействие на переговоры, применение и толкование налоговых конвенций. Во-первых, страны ОЭСР в основной массе в целом подтвердили, что принимают положения МК при заключении или ревизии двусторонних конвенций. Значение конвенции подтверждается не только огромным количеством двусторонних конвенций, заключенных по образцу МК, но и тем, что они в большой степени следуют ей по структуре и содержанию основных положений. Само наличие МК способствует двусторонним переговорам между странами ОЭСР и гармонизации двусторонних конвенций, что идет на пользу и налогоплательщикам, и налоговым администрациям. Во-вторых, влияние МК ОЭСР распространяется далеко за пределы ОЭСР, поскольку она становится источником информации при переговорах между странами – участницами ОЭСР и прочими странами, вовлеченными в проблему устранения двойного налогообложения, в том числе не входящими в международные организации. Кроме того, возрастающее количество двусторонних конвенций, заключенных по образцу МК ОЭСР, увеличило популярность Комментария к МК среди стран, которые используют его как признанное руководство для толкования МК.

Следует знать, что в мировой практике международного налогового сотрудничества используется не только МК ОЭСР. Существуют и другие конвенции, к примеру МК ООН и стран АСЕАН. Также имеют значительное влияние распространенные в определенных регионах мира, хотя и в меньшей степени, чем МК ОЭСР, многосторонние конвенции, включая конвенции стран Андской группы (Андская модельная налоговая конвенция 1971 г.), Скандинавское налоговое соглашение (Nordic tax treaty), а также Соглашение организации CARICOM.

Андская модельная налоговая конвенция (Andean Model Tax Convention) была разработана в 1971 г. странами – членами Андской группы, подписавшими одну из первых многосторонних налоговых конвенций. Изначально ее подписали пять государств – членов Картагенского соглашения 1971 г. об образовании Андской группы, т. е. общего рынка, или зоны свободной торговли (Боливия, Колумбия, Эквадор, Чили и Перу), однако позже Чили вышла из соглашения, и, таким образом, в настоящее время оно насчитывает только четыре государства-члена.

Андская модельная конвенция была специально разработана как альтернатива конвенции ОЭСР: она обращает большее внимание на принцип источника в налогообложении доходов нерезидентов (в противовес модели ОЭСР с акцентом на приоритетное налогообложение в стране резидентства), что делает ее более подходящей для развивающихся стран. В связи с этим, по замыслу, Андская модель направлена на защиту налоговых интересов стран-членов, особенно по отношению к более развитым странам Запада. Характерной чертой конвенции является принцип источника: страна-источник получает исключительные налоговые права в части налогообложения почти всех доходов. Так, предпринимательская прибыль должна облагаться налогом только в той стране, где происходит деятельность, причем определения постоянного представительства в конвенции нет, зато дан максимально широкий и открытый перечень возможных типов делового присутствия в стране-источнике. Роялти должны облагаться там, где используется технология; проценты по долговым обязательствам – где используется заемный капитал; дивиденды – в месте резидентства распределяющей их компании. В отношении прироста капитала установлено правило о том, что налоговые права имеет то государство, где продаваемое имущество находится в момент продажи. Доходы от персональных услуг облагаются там, где оказываются услуги.

Любопытно, что Андская модельная конвенция никогда не была основой для заключения налоговых соглашений даже между странами самой Андской группы, а также и между странами Андской группы и третьими странами. На практике Андская модельная конвенция использовалась только дважды: при заключении налоговых конвенций между Аргентиной и Чили (1976) и между Аргентиной и Боливией (1976). При этом остальные налоговые соглашения, даже заключенные между самими странами Андского пакта и прочими странами, основывались либо на МК ОЭСР, либо на МК ООН. Поэтому в настоящее время с практической точки зрения Андская модельная конвенция не играет значительной роли в современной международной налоговой политике.

Предположительной причиной провала Андской налоговой модели является то, что развитые страны – экспортеры капитала (прежде всего страны ОЭСР) не желали заключать налоговые соглашения, по которым стране-источнику передавалась исключительная налоговая юрисдикция.

В отличие от Андской модельной конвенции, Скандинавское налоговое соглашение (Nordic treaty) – действующий многосторонний международный договор. Его стороны – Дания, Финляндия, Исландия, Норвегия, Швеция и Фарерские острова. Первоначальный вариант соглашения возник в 1983 г. и позже изменялся – в 1987, 1989 и 1996 гг. Соглашение в принципе следует структуре МК ОЭСР, но его официальный текст составлен только на скандинавских языках. Кроме того, в 1997 и 2008 гг. были подписаны два протокола к Соглашению, вступившие в силу с 1998 и 2009 гг. соответственно.

Скандинавское налоговое соглашение на данный момент является одним из немногих успешно применяемых многосторонних налоговых конвенций. Его положения адаптированы для одновременного применения несколькими сторонами. Как указывает Марьяна Хелминен, успех скандинавской модели базируется на том, что участники соглашения – страны с приблизительно одинаковым уровнем экономического развития, схожими налоговыми системами, культурой администрирования, политическими и экономическими интересами.

Основная цель разработки МК ООН состояла в создании единого стандарта для формирования переговорной позиции при заключении налоговых соглашений развивающимися странами. Итоговый текст впервые появился в 1980 г. Первые изменения в МК ООН 1980 г. были внесены в 2001 г., а последние – уже в 2011 г. Эта редакция коснулась в большей мере Комментария к статьям МК, нежели чем самих статей.

Изменения МК коснулись положений об обмене налоговой информацией, международном арбитраже, взаимной помощи во взыскании налогов, а также разрешения ситуаций потенциального ухода от налогообложения дохода в форме прироста капитала и доходов от независимых личных услуг. Кроме того, данная редакция инкорпорирует многие положения МК ОЭСР 2010 г., в особенности релевантные для развивающихся стран. Вводная часть конвенции так определяет роль и место МК ООН: «Модельная Конвенция ООН не предназначена к обязательному применению, но служит для того, чтобы вооружить лиц, принимающих решения в государствах, информацией, которая им необходима для понимания последствий различающихся подходов для специфических ситуаций, присущих их странам… Положения конвенции сами по себе не имеют юридической силы. Они необязательны и не должны пониматься как формальная рекомендация ООН. Скорее Модельная Конвенция ООН направлена на содействие переговорному процессу, толкованию и практическому применению двусторонних налоговых соглашений…»

История МК ООН началась задолго до выхода ее первой редакции (1980). Концептуальная структура и основные положения основаны на работах Налогового комитета Лиги наций, преемником которой стала ООН. Однако сразу после войны составление МК продолжилось не в ООН, а в ОЕЕС, позже переименованной в ОЭСР. Таким образом, у обеих МК начало общее, что обусловливает их значительное сходство. К сходным чертам можно отнести общую структуру и систему классификации налоговых прав государств и их распределения между государством резидентства и государством – источником дохода; опору на концепцию постоянного представительства в качестве базового критерия существенного экономического вовлечения в деятельность на территории страны для правомерности налогообложения у источника; механизм взаимосогласительной процедуры для разрешения вопросов двойного налогообложения. Различия с МК ОЭСР в целом напоминают аналогичные различия между Мексиканской МК, разработанной еще при Лиге Наций, и Лондонской конвенцией. В Мексиканской конвенции отмечается аллокация больших налоговых прав стране-источнику в отношении пассивных доходов, прежде всего дивидендов, процентов и роялти. Точно так же и МК ООН делает фокус на интересах стран – импортеров капитала, т. е. развивающихся стран. Для сравнения: в ОЭСР на настоящий момент входят 34 страны, в то время как в ООН – 193 страны, и разница в уровне экономического развития между ними весьма значительна; это, собственно, и есть основная причина различий между двумя конвенциями. Традиционно утверждается, что МК ОЭСР – это конвенционная модель для стран резидентства, в наибольшей мере сокращающая налогообложение у источника и поэтому отражающая интересы стран – экспортеров капитала, а МК ООН более ориентирована на налогообложение у источника, что отражает интересы стран – импортеров капитала и услуг. Но даже в рамках ОЭСР присутствуют страны, значительно ориентированные на источник (Австралия, Мексика и Новая Зеландия), а также ряд государств Восточной Европы. Многие из различий к основному подходу МК ОЭСР иллюстрируются в альтернативных положениях, включенных в текст Комментария к МК после основного текста. Это так называемые оговорки государств о несогласии с подходом, изложенным в конвенции. Другая форма выражения официальной точки зрения государства – замечание; в нем страна не выражает несогласия с текстом статьи конвенции, но не соглашается с толкованием его значения, изложенным в Комментарии.

Структура МК ООН полностью базируется на МК ОЭСР, но при этом МК ООН содержит более двух десятков специфических изменений, отвечающих интересам развивающихся стран. В итоге это означает перераспределение налоговых доходов в пользу стран – источников выплаты доходов, а не страны резидентства. В основном изменения заключаются в усилении принципа источника в ущерб принципу резидентства. Это относится прежде всего к сведению налогов у источника на пассивные доходы к нулю или в рекомендации установить минимальные ставки налога, а кроме того, к достаточно ограниченному применению концепции постоянного представительства. В целом МК ООН по сравнению с МК ОЭСР предусматривает:

более широкий перечень оснований для образования постоянного представительства;

ограниченную концепцию силы притяжения для включения прочих доходов нерезидента в налоговую базу у источника (в МК ОЭСР концепция силы притяжения в принципе не предусмотрена);

более широкое значение термина «роялти» за счет включения в него платежей за технические услуги.

В связи с этим хотелось бы отметить проблему применяемости МК ОЭСР и других стандартных моделей налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами. Как объяснялось ранее, основная функция налоговых соглашений – перемещение налоговой базы из стран-источников в страны резидентства посредством ограничения территориальной юрисдикции страны источника. Такое перемещение имеет приемлемое обоснование, если капитал движется в обоих направлениях и его объемы сопоставимы. Именно в таких ситуациях, типичных в международных экономических отношениях между развитыми странами, имеет смысл сократить налогообложение у источника, чтобы страна резидентства могла собрать больше налоговых доходов. Однако в структуре экономических взаимосвязей между индустриально развитыми и развивающимися странами до недавнего времени преобладали односторонние потоки капитала – от развитых к развивающимся странам. Таким образом, ограничение налогообложения у источника в основном происходило со стороны развивающихся стран. Это объясняет тенденцию усиления территориальных налоговых прав, включая повышенные налоги у источника выплаты доходов в налоговых соглашениях, между развивающимися и развитыми странами.

Характерная особенность МК ООН и Комментария к ней, в отличие от Комментария к МК ОЭСР, – то, что в силу специфики работы комитетов ЭКОСОС ООН, разрабатывающих Комментарий, страны не могут вносить замечания и возражения в сам текст документа. Пожалуй, в этом причина того, что в августе 2012 г. глава постоянной миссии Индии при ООН написал официальное письмо президенту ЭКОСОС, в котором изложил комментарии и возражения Индии касательно положений МК ООН и Комментария к ней. В письме сообщалось об озабоченности Индии тем, что МК ООН не отражает должным образом интересы развивающихся стран и в значительной степени повторяет положения МК ОЭСР 2010 г. В письме содержится предложение к ООН разработать независимый стандарт в сфере международного налогообложения, политики заключения международных налоговых соглашений и трансфертного ценообразования, приняв во внимание аргументы развивающихся стран. Текущий стандарт ОЭСР, по мнению автора письма, не должен считаться согласованным международным стандартом, поскольку он разрабатывался развитыми странами и его распространение привело к серьезному сокращению налоговых правомочий развивающихся стран в части налогообложения международных сделок. Далее следовал ряд общих замечаний и предложений о дальнейшей работе ООН в области международного налогообложения:

Разработать международный стандарт по руководству в части ст. 9, поскольку опора на материалы ОЭСР не соответствует интересам развивающихся стран.

Сформулировать специальную статью «Платежи за технические услуги», которые должны облагаться налогом на брутто-основе для защиты налоговой базы развивающихся стран.

Разработать руководящие принципы для налоговой трактовки сделок путем электронной коммерции и в интересах развивающихся стран отойти от концепции постоянного места деятельности, используемого ОЭСР. Ввести разъяснения о современных коммерческих трендах и бизнес-моделях (веб-маркетинг, услуги push mail, услуги по интерактивной передаче данных и информации, «облачные» компьютерные услуги, консультационные услуги, оказываемые на значительном расстоянии).

Передать права на налогообложение премий по перестрахованию стране-источнику, внеся специальное положение в ст. 5 МК.

Изучить вопрос и предложить стандарт по руководству о налогообложении окружающей среды с точки зрения развивающихся стран.

Сформулировать процедурные аспекты предоставления зарубежного налогового зачета для разработки унифицированного подхода среди различных стран.

Разработать надежную систему международного обмена налоговой информацией согласно ст. 26, включая автоматический обмен информацией, проведение совместных налоговых проверок, в том числе за рубежом. Более либеральная трактовка стандарта «имеющий отношение» (foreseeable relevance) для недопущения размывания эффективного обмена налоговой информацией и т. д., использование налоговой информации для неналоговых целей, свободная передача информации, включая информацию из прошлых периодов.

Письмо также содержит ряд специфических предложений по формулировкам конкретных статей МК ООН, в основном отклоняющихся от позиций ОЭСР в части оснований возникновения постоянного представительства или налога у источника.