После заключения международного договора возможны ситуации, когда содержание договора нужно изменить путем нового согласования его отдельных положений, вплоть до денонсации и заключения нового соглашения. Также бывает, что государства вводят во внутреннем налоговом законодательстве односторонние положения, которые противоречат международному договору, однако при этом сам договор не изменяется и не расторгается. Принято говорить, что такие законодательные положения нарушают международный договор по международному праву.

Такие виды внутренних законодательных норм, юридически либо фактически превалирующие над положениями международного договора, известны в англоязычной литературе как treaty override. Отчет ОЭСР «Превалирование над международным договором» дает определение термина как ситуацию, в которой внутреннее законодательство государства преобладает над нормами отдельного международного договора или всех международных соглашений определенной категории. Такое происходит, когда государство принимает законы, устанавливающие нормы, которые противоречат положениям международного договора. Подобная ситуация может возникать и преднамеренно (специальные положения), и непреднамеренно. Одна из наиболее частых форм превалирования норм внутреннего права над международным – принятие закона позже принятия международного договора (lex posterior), если положения такого закона отменяют или видоизменяют ранее установленные положения договора. Еще один вариант: положения международного договора отменяются или видоизменяются международным договором, заключенным позже.

Непреднамеренное превалирование национальных норм над международными налоговыми соглашениями может происходить в различных формах, например:

Национальный суд принимает решение, противоречащее ранее принятому толкованию положений международного договора или отменяющее их. Решение суда может быть приравнено к превалированию национального права над международным договором. Выход: изменить норму национального законодательства, чтобы нивелировать отрицательный эффект от судебного решения.

Национальное налоговое законодательство вводит новое определение института, понятия или термина, которые не определены в налоговом соглашении, таким образом, что это фактически приводит к неприменению положений соглашения. Часто государства прибегают к таким изменениям, чтобы ограничить налоговые злоупотребления, притом в одностороннем порядке и без согласования с другим договаривающимся государством. Выход: заново согласовать международный договор.

Суды, отдавая приоритет праву парламента принимать законы, превалирующие над международным правом, тем не менее исходят из презумпции, что парламент ненамеренно нарушает международный договор. Это было продемонстрировано в британском деле IRC v. Collco Dealings Ltd.: «что парламент дал, он может и забрать обратно», «…существует предположение о том, что парламент не может действовать против взаимного признания законов и обычаев разными нациями». Поэтому, если парламентский акт не содержит оговорок о специальном положении о неприменении международного договора, то предполагается отсутствие приоритета. Для приоритета закона над положением международного договора необходимо, чтобы закон четко и определенно о нем заявлял. Чем менее определенно заявлено такое намерение, тем меньше вероятность того, что суд позже поддержит приоритет закона над международным договором.

Как специально указано судом в США в деле Trans-World Airlines v. Franklin Mint Corporation, «молчание» законодателя не может быть оправданием для нарушения международного договора. Однако на практике это не всегда соблюдается – так, в деле Woodend (K. V. Ceylon) Rubber & Tea Co. Ltd. v. CIR в Великобритании Тайный совет (Privy Council) постановил, что последующее законодательство подразумевалось универсальным, потому его превалирование над международным договором считается обоснованным даже без специальной ссылки на приоритет закона.

В 1969 г. в решении по делу Löwenbräu Champagner-Weizenbier Федеральный суд ФРГ определил: «Международные договоры не утрачивают своего характера договоров между государствами в результате своей трансформации и перехода в состав внутреннего права». По Основному закону ФРГ акт парламента, одобряющий договор, «служит двум целям: уполномочивает окончательную ратификацию договора и инкорпорацию договорных положений во внутреннее право… Эта двойная цель, однако, способна вести к применению различных методов толкования договорных положений, с одной стороны, и соответствующих внутренних положений – с другой…»

Отчет ОЭСР 1989 г. указывает на недопустимость (в общем случае) превалирования внутреннего права над международным налоговым соглашением. Аналогичные положения содержатся и в другом отчете ОЭСР 1986 г., касающемся неправомерного использования налоговых соглашений c применением промежуточных компаний (conduit companies). В нем четко указывается, что если в соглашении нет положений, противодействующих неправомерному использованию, то тем не менее льготы должны быть предоставлены на основании принципа pacta sunt servanda. Однако последующие документы ОЭСР свидетельствуют о смене тенденции. Комментарий к МК в редакции 2003 г., который содержит новые положения о неправомерном использовании налоговых конвенций, иллюстрирует введение норм против злоупотреблений налоговыми соглашениями (anti-treaty abuse provisions), которые за последние десятилетия были приняты во внутренних законодательствах стран ОЭСР.

В самом деле, если исходить из принципа приоритета международного права над внутренним, возникает очевидный вывод о невозможности применения внутренних антиуклонительных правил как таковых только лишь в силу того, что международный договор приоритетен над ними в силу принципа pacta sunt servanda, инкорпорированного в ст. 26 Венской конвенции. В международном налоговом праве на этот счет существуют две позиции.

Первая теория основывается на том, что необходимо соблюдать международно-правовые принципы толкования и применения налоговых соглашений, установленные ст. 27 Венской конвенции. Взгляды данной группы ученых хорошо сформулировал профессор Гарсия Пратс: «29. Если применение внутреннего правила о недопущении злоупотреблений приводит к переоценке фактов, к которым применяется налоговое правило международного договора, то трудно утверждать, что такое внутреннее правило нарушает международные обязательства, безотносительно того, насколько действительны механизмы реконструкции доказательств. 30. С другой стороны, если применение антиуклонительного правила приводит к юридической переквалификации ситуации или сделки, совершенной для злоупотребления международным договором, все будет зависеть от того, какое воздействие оказывает такая переквалификация на условия, регулирующие применение и толкование международного договора, даже при одностороннем нарушении договорных обязательств по отношению к бенефициарам. Если освобождение, предоставляемое соглашением, относится к внутренней налоговой правовой норме, нельзя утверждать, что существуют непреодолимые препятствия для применения правила о переквалификации. Однако если вначале происходит переквалификация, приводящая к применению иного правила международного договора с иным эффектом, то увеличение налогового обязательства физического лица может быть рассмотрено как односторонняя модификация условий, регулирующих применение международного договора, а следовательно, как противоречащая принципу pacta sunt servanda. В таком случае, если государства желают оставить приоритет над какими-либо положениями соглашений за внутренними нормами, необходимо включать в текст международного договора закрепляющую оговорку, которая разрешает применение внутренней налоговой нормы».

Другая группа ученых придерживается позиции о целостности внутреннего права и международных налоговых соглашений в части их применения. Согласно этому взгляду, описанному в Комментарии к МК ОЭСР (2003) и в последующих его версиях, внутренние правила о налоговых злоупотреблениях могут использоваться в качестве легитимных способов переквалификации рассматриваемого типа дохода при определенных условиях. Так, в официальном тексте Комментария к МК ОЭСР (2010) утверждается, что применение положений внутреннего законодательства о противодействии неправомерному использованию налоговых соглашений не должно считаться преодолением приоритета международного договора. В Комментарии также отмечается, что внутренние положения налогового права о противодействии злоупотреблениям необязательно должны включаться в тексты самих двусторонних соглашений, чтобы иметь юридическую силу. Данная позиция обосновывается в Комментарии так: налогообложение – следствие национальных норм, а налоговые соглашения лишь ограничивают их применение. В таком случае злоупотребление положениями налоговых соглашений – это, по сути, злоупотребление национальным законодательством.

В Комментарии далее говорится, что правильная конструкция налоговых соглашений должна позволять игнорировать злоупотребительные сделки, т. е. не применять к ним положения соглашений. Поэтому государства не обязаны предоставлять льготы и выгоды налоговых соглашений в случаях, когда сделка представляет собой злоупотребление положением конвенции. Такой взгляд на соотношение норм конвенции и внутренних норм права приводит к выводу о том, что превалирование над нормами конвенции вполне допустимо путем применения государствами односторонних мер и что необязательно вводить специальные нормы в тексты международных налоговых соглашений.

Сторонники данной позиции дополнительно обосновывают отсутствие конфликта и возможного противоречия со ст. 26 Венской конвенции следующим образом.

Во-первых, при согласовании международного договора в него часто вносятся положения, специально предусматривающие возможность применения антиуклонительных норм внутреннего законодательства. К примеру, в каждом налоговом соглашении, скорее всего, будет присутствовать ст. 9 – «Ассоциированные предприятия», которая санкционирует применение государством внутренних норм о трансфертном ценообразовании и, в отдельных случаях, норм о недостаточной капитализации, если их установление во внутреннем законодательстве не противоречит принципу «вытянутой руки».

Во-вторых, многие налоговые соглашения содержат нормы, которые сами по себе зависят от положений внутреннего права, например нормы об определении налогового резидентства лица (для применения ст. 4 МК ОЭСР), нормы об определении недвижимого имущества (для ст. 6 и 13 МК ОЭСР), а также о том, когда доходы от корпоративных прав могут трактоваться как дивиденды (для применения ст. 10 МК ОЭСР). Если смотреть шире, то п. 2 ст. 3 МК ОЭСР также содержит отсылку на внутреннее право для поиска значений терминов и понятий, не определенных в налоговом соглашении. То есть применение внутренних антиуклонительных правил во многих случаях не вступает в конфликт с налоговыми соглашениями, но лишь влияет на порядок их применения.

Наконец, в-третьих, при злоупотреблении положениями налогового соглашения может быть отказано в их применении при должном толковании соглашения. В этом случае конфликт также не возникает, поскольку положения соглашений в любом случае не применялись бы.

Отметим, что взгляд Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не общепринят и часто оспаривается в работах авторитетных специалистов по международному налоговому праву. Так, профессор Филип Бейкер отмечает, что применение внутренних антиуклонительных норм не может оправдывать нарушение международных обязательств. Таков же взгляд и Верховного суда Индии; суд в знаменитом деле Union of India v. Azadi Bachao Andolan постановил, что такие внутренние положения не могут быть применены, пока они не включены в тексты самих налоговых соглашений. Схожая позиция и у Клауса Фогеля: он считает, что попытки государств фактически обойти международные договоренности путем изменения внутреннего права нарушают ст. 26 Венской конвенции. Как пишет Фогель, если закон содержит положения, противоречащие ранее применявшемуся и устоявшемуся толкованию международного договора, которое ранее не оспаривалось, и при этом данный закон претендует на то, что он лишь «разъясняет» значение международного договора, то в реальности происходит не что иное, как превалирование закона над договором. Тем не менее, отмечает Фогель, если другое государство фактически согласилось с новым применением договора, которое сложилось после изменений внутреннего закона, то это может также рассматриваться как «последующая практика» согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, т. е. имеет юридическую силу в качестве обычая.

При этом национальные налоговые администрации, расследующие злоупотребления, чаще всего применяют внутренние антиуклонительные нормы безотносительно их соотношения с положениями налоговых соглашений и невзирая на статус последних как приоритетных над внутренними нормами.

США – наглядный пример страны со значительным количеством случаев преобладания законов, принятых после заключения международного договора и подтвержденных судебной практикой. Так, в 1980 г. Конгресс США объявил о намерении прямо не соблюдать положения уже заключенных налоговых соглашений при принятии закона о налогообложении иностранных инвестиций в недвижимое имущество. Законопроект содержал положения, которые вступали в силу с отсрочкой на пять лет с его принятия, однако по истечении этого периода положения подлежали применению безотносительно того, будет ли налоговое соглашение к тому времени согласовано заново. C тех пор тема превалирования национальных законов над налоговыми соглашениями возникала в США неоднократно. Фогель отмечает, что в США законы федерации и международное право одновременно являются «приоритетным правом страны» (supreme law of the land) согласно Конституции.

В этом смысле международные договоры приоритетны над законодательством штатов, однако приравнены к федеральному законодательству, а следовательно, принятый позже федеральный закон может признать международный договор недействительным или противоречить ему (lex posterior derogat legi priori). В известном историческом прецеденте XIX в. в США Whitney v. Robertson суд по этому поводу сказал: «По Конституции США международный договор и закон помещены в равное положение, и если между ними есть противоречие, то последний из них по дате имеет приоритет, при условии, что положения договора по данному предмету самоисполнимы». Таким образом, любые конфликты между законами и международным правом в США разрешаются национальными судами с опорой на принцип lex posterior, т. е. приоритет отдается более поздней норме. Однако новый закон может отменять или видоизменять ранее принятую норму международного договора, только если Конгресс напрямую заявляет об этом. Ответить на вопрос, насколько внутренние нормы законодательства о противодействии налоговым злоупотреблениям либо аналогичные судебные нормы вступают в конфликт с положениями международных налоговых соглашений, можно лишь при тщательном рассмотрении и правильном толковании соответствующих норм. В частности, необходимо изучить сам текст, а также объект и цели данных норм.

Принципы, лежащие в основе правил установления приоритета международного договора над внутренним законодательством, установлены в ведущем прецеденте – деле Cook v. United States. Американский суд подтвердил неправомерность ареста британского судна, везущего контрабандный груз вне разрешенной международным договором специально оговоренной береговой линии (три морских мили, но не далее расстояния, равного часу плавания судна). Международный договор с Великобританией от 1924 г., устанавливающий указанные пределы юрисдикции США, был самоисполнимым и не требовал принятия специального законодательства для его применения. Поэтому договор имел приоритетное действие при конфликте его норм с положениями параграфа 581 акта о тарифах, дающего береговой охране правомочия досматривать и арестовывать суда в пределах четырех лиг (12 морских миль). Ни одно положение законодательства США не отменяло действие международного договора 1924 г. Как решил суд, «не может считаться, что закон, принятый позже, отменил или видоизменил международный договор, если только данная цель не была четко сформулирована Конгрессом, а в этой ситуации есть свидетельства об обратном, поскольку отчеты комитета и дебаты, связанные с принятием закона в 1930 г., не содержат никаких ссылок на международный договор».

Положения Конституции США о приоритете международных соглашений также отражены в п. а ст. 894 Кодекса внутренних доходов США: «Доходы, на которые распространяется действие международного договора. а) Доходы, освобожденные от налогообложения. Доходы любого вида, в той степени, в которой этого требует международный договор, должны быть освобождены от налогообложения…». В судебном решении Aiken Industries (со ссылкой на раннюю судебную доктрину Maximov v. United States, 373 U.S. 49, 1963; Bacardi Corp. v. Domenech, 311 U.S. 150, 1940) это положение разъяснено так: «…ни суды, ни налоговые органы не могут устанавливать дефиниции терминов, содержащихся в международном договоре, противоречащие тем определениям, которые прямо предусмотрены в нем. Когда формальные требования к определению, содержащемуся в международном договоре, соблюдены, то выгоды, вытекающие из международного договора как результат соответствия формальным определяющим требованиям, не могут быть отменены путем оспаривания таких формальных требований».

Если обратиться к опыту Великобритании, нет четкого ответа на вопрос, насколько национальный закон может превалировать над международным договором. Теоретически, поскольку это страна общего права, такое превалирование возможно. В Великобритании соотношение внутреннего законодательства и международных налоговых соглашений в настоящее время регулируется специальным законом (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010). В целом ст. 6 данного закона устанавливает приоритет международных договоров над внутренним правом: «Налоговые соглашения применяются, несмотря на любые положения какого-либо акта». Однако согласно п. 1 ст. 2 закона международные договоры должны применяться «для облегчения от двойного налогообложения…». Налоговые органы Великобритании (Her Majesty Revenue and Customs, HMRC), выпустив комментарии к данному положению закона, сформулировали свое толкование так: «Соглашение об избежании двойного налогообложения не может вводить налоговое требование, которое вообще не существует во внутреннем законе. К примеру, статья соглашения о налогообложении дохода от прироста капитала позволяет стране, в которой находится недвижимое имущество, облагать налогом такой прирост капитала при продаже имущества, реализованный резидентом другого государства. Это не дает возможность Великобритании облагать налогом этот прирост капитала, поскольку внутреннее законодательство не позволяет, кроме специфических ситуаций, налогообложение прироста капитала, полученного нерезидентами». Возникает также вопрос о том, какой именно закон или акт имеется в виду в формулировке ст. 6. Любой закон, действующий в момент, когда международный договор вступил в силу? Либо это означает, что никакой внутренний закон, действующий или который возникнет в будущем, не может ограничить действие международного договора? Если учесть основной конституционный принцип Великобритании (парламент не может связывать решениями будущих парламентариев), может показаться, что принятый позже закон в силах превалировать над ранее заключенным международным договором. Такое может случиться, если законодатель явным способом выразит намерение, чтобы положение вновь принятого внутреннего закона имело приоритет над международным договором, к примеру установив, что ст. 6 в конкретном случае не имеет действия. Без такого указания новое положение будет толковаться в соответствии с общим принципом: закон не может интерпретироваться таким образом, чтобы произошло нарушение международного договора.

Тем не менее преодоление международного договора возможно, когда налогоплательщик вовлечен в уход от налогов, как это было показано, например, в судебном решении по делу Padmore v. IRC в 1987 г. После того как налоговая служба проиграла дело, парламент в спешном порядке принял поправку в финансовый акт (1987), фактически нейтрализовавшую действие выигранного дела для налогоплательщика. Во втором деле Padmore суды постановили, что намерение законодателя было выражено совершенно ясно, оно состояло в том, чтобы новый закон превалировал над положениями налогового соглашения между Великобританией и Джерси, равно как и над любыми другими соглашениями.