Международно-правовые нормы не заменяют собой национальные правила и не растворяются в них, но образуют самостоятельные правовые системы, тесно связанные, взаимодействующие и согласованные. Отечественные и зарубежные авторы не раз рассматривали проблемы взаимодействия международного и национального налогового права. Оно выражается в том, как именно государство устанавливает механизм, обеспечивающий применение этих норм. До настоящего времени в исследованиях по международному праву не сложилось единообразного понимания механизма приведения в действие международно-правовых норм внутри государства и содержания процедур и понятий, определяющих действие данного механизма.

В первом томе «Курса международного права», вышедшем в свет в СССР в 1967 г., отмечается, что в практике государств можно выделить три способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылка, рецепция и трансформация. Такой подход основывается на формальных признаках способов внедрения норм международного права с помощью национального права. Данная точка зрения распространенная, хотя и не единственная, она встречается во многих работах отечественных авторов.

Отсылка используется, как правило, когда «закон или иной нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит, как из заранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, например из положений… о национальном режиме или режиме наибольшего благоприятствования». Рецепция (она же адаптация либо инкорпорация) выступает как воспроизведение во внутригосударственной правовой системе норм международного права без изменения их содержания. Общая формула рецепции часто закрепляется в конституциях стран в виде указания на то, что международное право является частью права страны. Специальная рецепция выражается, как правило, путем издания внутреннего нормативного правового акта (закона) о введении в действие международно-правового документа.

В настоящее время, как отметил Я. Броунли, «значительное число государств следует принципу инкорпорации или рецепции международного обычного права. Этот принцип может применяться в судебной практике или же на основе конституционных положений, толкуемых судами. Все большее число государств вносят соответствующие положения в свои конституции…Ряд государств придерживается того принципа, что международные договоры, заключенные в соответствии с конституцией, связывают суды без какого-либо специального акта инкорпорации». Рецепция, предусматривая действие договоров на территории государства при их вступлении в силу в качестве международных актов (например, после ратификации либо подписания), позволяет выделить такие международно-правовые документы в особую категорию самоисполнимых договоров (self-executing treaties). Для вступления в силу данные договоры не нуждаются в соответствующем законе (или ином правовом акте), поскольку путем включения формулы общей рецепции в конституционные положения внутригосударственное право санкционирует применение правил международных договоров для регулирования отношений с участием физических либо юридических лиц данного государства.

Трансформация – это «способ осуществления международного права посредством издания государством внутренних нормативных актов (законов, актов ратификации и публикации международных договоров, административных постановлений, распоряжений и т. п.) в обеспечение исполнения им своего международного обязательства или в интересах использования им своего международного правомочия». Указанные правовые акты в данном случае создают в государственно-правовой системе новые нормы, которые могут конкретизировать содержание международно-правовой нормы и даже вносить в нее изменения, обусловленные особенностями внутреннего правопорядка, частью которого они становятся. Термин «трансформация» условен, поскольку фактически нормы международного права не превращаются в нормы национального права. Поскольку сущность трансформации – обеспечить реализацию норм международного права с помощью их облечения в формы внутреннего права, она может именоваться национально-правовой имплементацией норм международного права. Имплементацию предлагается рассматривать как обобщающую совокупность юридических процедур, которые создают условия для исполнения государством международно-правовых норм и распространения на субъектов внутреннего права прав и обязанностей, предусмотренных нормой международного соглашения.

В практике государств могут сочетаться различные способы имплементации, и, как точно заметил Я. Броунли, «когда национальный суд применяет норму международного права по той причине, что она является надлежащей нормой, которая должна быть применена, то бесполезно задаваться вопросом, является ли это результатом „трансформации“ применяемой нормы, если только под „трансформацией“ не понимать особую процедуру, соблюдение которой требуется данным государственным правом для того, чтобы соответствующие органы обладали правомочием или проявляли готовность применять нормы международного права».

Обеспечивая взаимодействие норм международных соглашений и внутреннего законодательства, государство во избежание противоречия между ними вынуждено четко координировать их изменение и корреляцию. Внутреннее законодательство более динамично и значительно чаще изменяется, но и правила его корректировки по сравнению с условиями пересмотра международно-правового соглашения значительно проще.

Это означает, что государства взаимно обязываются уважать и применять положения соглашений согласно принципам международного права. Принцип pacta sunt servanda, установленный ст. 26 Венской конвенции, гласит, что международный договор обязателен для сторон, которые должны добросовестно применять его. Международный суд ООН считает, что основной принцип международного права – преобладание над внутренним правом государств. Обоснованность этого несомненна. Иначе государство могло бы своим законом отменять для себя обязательную силу норм международного права.

Правовая система государства должна установить порядок разрешения конфликтов между международным и национальным правом. В случае таких разногласий действует общий принцип международного публичного права, закрепленный в ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров: «Сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора». Однако ст. 27 не предлагает способа разрешения конфликта норм национального и международного права, поскольку это вопрос внутреннего права. Именно сами государства должны установить, каким образом они станут применять международный договор. Если государство не исполняет такой договор, оно может нести ответственность по международному праву.

Поэтому в отчете ОЭСР 1989 г. ситуации преднамеренного treaty override в общем случае считаются недопустимыми как противоречащие международному праву. Тем не менее некоторые государства допускают такие ситуации, например принимая законы, которые не соответствуют международному договору. Вопрос о том, насколько это допустимо, несмотря на положения ст. 27 Венской конвенции, находится в области особенностей конституционных положений правовой системы каждой страны.

Так, в отчете ОЭСР «Превалирование над международным договором» сказано, что степень отступлений от положений международного договора зависит от конституционности таких отступлений в каждом конкретном случае. В итоге дискуссия сводится к тому, чему государство отдает приоритет: следованию международным обязательствам либо суверенному праву представительных органов власти принимать самостоятельные решения. Таким образом, статус государственных обязательств исполнять международные договоры зависит от приоритета договоров по отношению к нормам национального права.

В связи с этим в отчете выделяются следующие виды конституционных систем:

1. Конституция устанавливает, что международный договор самоисполним и после вступления в силу становится частью правовой системы страны как специальная норма (lex specialis) без необходимости инкорпорации, а потому имеет приоритет над национальными законами безотносительно времени их принятия – до или после заключения договора (так называемая монистическая система). Такие системы приняты в Аргентине, Италии, Нидерландах, России, Франции, Швейцарии, Японии. Международный договор приоритетен над национальным правом, в том числе нормами, принятыми позже, потому принцип lex posterior к данным ситуациям неприменим. Так, в ст. 94 Конституции Нидерландов сказано, что нормы национальных законов не применяются, если они входят в конфликт с самоисполнимыми международными договорами.

2. Конституция требует, чтобы международный договор был инкорпорирован в национальную правовую систему путем принятия специального закона; после этого договор приобретает приоритетный статус (Бельгия, Германия, Ирландия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Сингапур, Финляндия, Швеция). Международные договоры превалируют в силу специального указания в законе об имплементации, поэтому они имеют приоритет и над законами, принятыми позже (lex posterior generalis non derogat legi priori specialis – «специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон»).

3. Конституция рассматривает международный договор наравне с национальным законодательством (Австрия, Бразилия, Дания, Израиль, Индонезия, Республика Корея, США), а в случае конфликта применяется норма, принятая позднее, по принципу lex posterior derogat legi priori («позднейшим законом отменяется более ранний»). Поэтому последующее изменение национального закона может привести к его преобладанию над положениями договора, что войдет в противоречие с международными обязательствами государства.

4. Конституция провозглашает парламентский суверенитет, и потому международные договоры не имеют особого статуса (Австралия, Великобритания, Индия, Канада, Новая Зеландия) и становятся частью национального права ввиду специально принимаемого парламентского акта. В таких системах последующее законодательство может и преобладать над международным договором, и вовсе отменить его.

Правовая система государства устанавливает порядок, по которому международный договор становится ее частью. В монистических системах международный договор автоматически и напрямую входит в национальное право. То есть внутреннее и международное право – это две части одного целого наряду с нормами о противодействиях злоупотреблениям и судебными постановлениями. Правовая система страны должна установить иерархию или местонахождения акта международного права с точки зрения преимущественной силы, или его приоритета в составе всех ее норм.

Проблема соотношения международного и внутригосударственного права многогранна и на практике не может решаться однозначно. В самом внутреннем законодательстве (как правило, в конституции) государств часто определяется место международных соглашений. Международно-правовые нормы могут иметь равную силу с национальным законодательством (как, например, в Великобритании, США), им может придаваться приоритет над внутренним законодательством (как, например, в Российской Федерации). Страна может ставить конвенционные нормы и в подчиненное положение по отношению к своему законодательству.

Как правило, в монистических системах акты международного права приоритетны над федеральными законами, но подчинены конституции. Таким образом, если принцип злоупотребления правом установлен в конституции, то он имеет приоритет перед актами международного права. При судебном споре суд проверит соответствие норм о налоговых злоупотреблениях, установленных в федеральных законах, положениям налоговых соглашений. Если при анализе обнаружится неустранимый конфликт, то по принципу общего толкования международный договор должен иметь приоритет. Однако если принцип запрета злоупотребления правом установлен в конституции, то он имеет более высокую силу; следовательно, в такой ситуации возможно превалирование норм национального права над нормами международных соглашений.

● Франция

В соответствии со ст. 55 Конституции Французской Республики «договоры или соглашения, должным образом ратифицированные и одобренные, имеют силу, превышающую силу внутренних законов, с момента опубликования при условии применения каждого соглашения или договора другой стороной». В отношении обычного международного права Конституция Франции не содержит прямых указаний, однако, учитывая французскую практику, «можно предположить, что для применения норм обычного международного права в качестве действующего во Франции права требуется признание их в качестве такового французским законодателем или французскими административными или судебными органами». В настоящее время указанное конституционное положение толкуется более широко и принимается в правовой системе страны как юридическая основа общей (генеральной) трансформации. Таким образом, норма национального права санкционирует применение международного договора, а ратификация международного договора во Франции означает автоматическое установление внутригосударственного действия его норм.

● США

В праве США международный договор признается частью национальной правовой системы. В Конституции США (ст. VI) указано, что «Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение оной, равно как и все договоры, которые заключены или будут заключены от имени Соединенных Штатов, являются верховным правом страны; и судьи в каждом штате обязаны следовать такому праву, что бы ему ни противоречило в Конституции или законах любого штата». Здесь необходимо обратить внимание на то, что правовая система США относится к группе стран общего права, которая существенно отличается от европейской континентальной и в которой судебный прецедент является одним из важнейших источников правовых взаимоотношений. Поэтому при анализе соотношения источников права в США важны не только текст законодательного акта (соглашения), но и решения американских судебных органов, интерпретирующих положения Конституции США и принятых на ее основе законов.

● Германия

По Основному закону ФРГ нормы международного права – часть федерального права. Они имеют преимущество перед законами и порождают права и обязанности непосредственно для лиц, проживающих на территории Германии (ст. 25). Если в рамках спора возникает сомнение о возможности применения норм, суд должен получить решение Федерального конституционного суда (ст. 100). Последний истолковал суть ст. 25 Основного закона так: «Только общие нормы международного права без трансформационного закона непосредственно входят в немецкий правопорядок и обладают приоритетом в отношении германского внутригосударственного права, за исключением права конституционного. Конкретные договоры таким статусом не обладают». Международные соглашения, регулирующие политические отношения федерации или затрагивающие вопросы федерального законодательства, оформляются федеральным законом, т. е. после инкорпорирования суды могут непосредственно использовать их.

● Российская Федерация

Конституция РФ закрепляет в общей форме приоритет норм международного права: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». В приведенном выше положении Конституции РФ указано две категории международно-правовых источников: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права; 2) международные договоры РФ. Общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного свода не существует. В международной практике под ними подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются как общеобязательные.

Как отмечает А. А. Шахмаметьев, вопрос о соотношении международного и внутригосударственного права по-прежнему вызывает немало дискуссий. В исследованиях по международному праву отечественных авторов советского и современного периодов господствует дуалистическая теория. В ее основе лежит идея о сосуществовании двух систем – международного и национального (внутригосударственного) права, их взаимосвязи, взаимодействии и невозможности сближения их положений. Практическую реализацию данной теории можно увидеть в законодательном механизме взаимодействия международного права и российского внутреннего права, а также в правоприменительной практике.