В источниках международного публичного права нет четких положений, способных разрешать проблемы конкурирующих налоговых юрисдикций. Это признается отправным пунктом для развития науки международного налогового права. Чтобы устранять диспропорции, вызываемые конфликтами юрисдикций, государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

В преамбуле налоговых соглашений, как правило, изложена их цель: избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов. Большинство стран установили в своем законодательстве общедоступные способы устранения двойного налогообложения, которые охватывают ситуации, когда доход облагается у источника в другой стране. Однако функции налоговых соглашений гораздо шире и включают в себя устранение двойного резидентства, установление детальных правил аллокации налоговых прав между государствами, борьбу с уходом и уклонением от налогов, международный обмен информацией, а в отдельных случаях – административную помощь во взыскании налогов.

У развивающихся стран есть несколько других не столь очевидных, но не менее значимых целей. В первую очередь речь идет о распределении между государствами поступлений от налогообложения доходов своих резидентов, полученных из источников в каждой из стран. При этом, когда трансграничные денежные потоки от предпринимательской деятельности, инвестиций и технологий сбалансированы, не имеет принципиального значения, до какой степени государства договариваются взаимно ограничить себя в налоговых правах, поскольку налогообложение доходов, полученных резидентами из источников в других странах, компенсирует потери от освобождения доходов нерезидентов. Однако при несбалансированных потоках положения налогового соглашения, касающиеся распределения налоговых прав между государствами, приобретают политическое значение. Так, развивающиеся страны, в основном нетто – импортеры капитала, при заключении соглашений, ограничивающих их права на налогообложение у источника, по сути, лишаются налоговых доходов в пользу стран – экспортеров капитала. В этом смысле для налоговых соглашений, стороной которых выступают развивающиеся страны, определяющим является то, какой тип модельной конвенции положен в их основу – МК ООН или МК ОЭСР.

С другой стороны, развивающиеся страны заинтересованы в привлечении капитала, сосредоточенного в индустриально развитых странах, и налоговые соглашения способствуют этому сразу по нескольким причинам. Само заключение международного налогового соглашения означает, что страна готова соблюдать международные стандарты. К тому же в налоговых соглашениях содержится положение о недискриминации: сторона обязывается не допускать дискриминации субъектов другого договаривающегося государства по ряду критериев (национальность, форма предпринимательской деятельности и т. д.). Налоговые соглашения обычно следуют непосредственно за заключением соглашений о взаимной защите и поощрении инвестиций, которые также часто содержат сходные положения.

В прошлом некоторые развивающиеся страны отказывались от заключения налоговых соглашений (к примеру, страны Латинской Америки, чего не сказать об азиатских странах). Подобная политика оправдана в условиях, когда национальная экономика ориентирована на внутреннее потребление и не интегрирована в мировую хозяйственную систему, потребности в импорте капитала нет, а резиденты не экспортируют капитал из-за валютных ограничений. В последние десятилетия государств, придерживающихся этой политики, осталось совсем мало, страны Латинской Америки интенсивно расширяют сеть налоговых соглашений. Рост количества соглашений объясняется усилением интеграции мировой экономики с одновременной глобальной тенденцией к отмене валютных ограничений.

Большинство стран не сомневаются в необходимости устранения двойного налогообложения как основного препятствия к взаимной торговле и инвестициям между странами, а также к обмену технологиями. Во вводных положениях Комментария к МК ОЭСР цель международных налоговых соглашений сформулирована как нельзя лучшим образом:

«1. Международное юридическое двойное налогообложение может быть в общем определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении того же самого объекта и за идентичный период времени. Его вредоносное воздействие на обмен товарами и услугами и движение капитала, технологий и физических лиц настолько хорошо известно, что вряд ли необходимо подчеркивать важность устранения препятствий развитию экономических отношений между странами, создаваемых двойным налогообложением.

2. Страны – члены ОЭСР давно признали необходимость в разъяснении, стандартизации и подтверждении налогового статуса налогоплательщиков, вовлеченных в коммерческие, промышленные, финансовые и любые иные виды деятельности в других странах, посредством применения всеми странами общих решений для идентичных случаев двойного налогообложения.

3. Это и является основной целью МК ОЭСР о налогообложении доходов и капитала, которая представляет собой средство единообразного урегулирования проблем, наиболее часто встречающихся в области международного юридического двойного налогообложения. В соответствии с рекомендацией Совета ОЭСР страны-участницы при заключении или изменении двусторонних конвенций должны руководствоваться данной МК и Комментарием к ней, с учетом сделанных оговорок, а налоговые органы данных стран должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени и с учетом сделанных замечаний, при применении и толковании положений двусторонних налоговых конвенций, основанных на данной Модельной конвенции».

Это особенно актуально для стран с развивающейся и переходной экономикой, которые для поощрения иностранного капитала вводят налоговые льготы. Кроме того, такие страны заинтересованы во включении в налоговые соглашения норм об условном налоговом зачете специально для того, чтобы страна – экспортер капитала не облагала налогами прибыль, освобожденную от них в стране-импортере. В общем случае страны – импортеры капитала заинтересованы в применении принципа территориальности, являющегося результатом политики нейтральности импорта капитала.

Международные договоры и соглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многосторонними (примеры – многосторонние конвенции Андского сообщества, CARICOM, АСЕАН, Скандинавский договор и др.) и двусторонними. Последние подразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры (торговые договоры и соглашения; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений: международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования). К специальным налоговым соглашениям можно отнести соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам и лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, об административной помощи в налоговых вопросах, о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию. Соглашения общего типа охватывают все вопросы взаимоотношений государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал), основная масса таких соглашений – это договоры об избежании двойного налогообложения.

Перед заключением международного договора он должен быть согласован. В большинстве стран международные договоры согласует министерство иностранных дел. Однако налоговыми соглашениями обычно занимается министерство финансов. Как правило, в делегацию по заключению налоговых соглашений также входят представители других министерств и государственных органов.

При согласовании проект соглашения вначале составляется на одном языке в виде единого документа, а договоренности сторон по прочим вопросам формулируются отдельно от основного текста, чаще всего в виде согласованного протокола. К таким положениям относятся и условия договора, затрагивающие лишь одну из сторон, либо они должны быть отделены от основного текста по какой-либо иной причине. Иногда такие договоренности оформляются в виде обмена нотами. Однако с точки зрения юридической силы такие дополнительные документы – это часть самого договора.

Заключение договора, как правило, выглядит следующим образом. Сначала руководители делегаций договаривающихся стран парафируют (т. е. предварительно подписывают) документ в двух экземплярах, подписывая каждую страницу. При необходимости руководители также подписывают ноты или дополнительные протоколы. Если язык согласования отличается от официального языка одной или обеих сторон, то парафированный документ переводится на языки договаривающихся стран и одобряется ими. Большинство международных договоров составляется на официальных языках договаривающихся стран, но в некоторых случаях составляется также третий экземпляр, например на английском или на французском языках, который также может иметь обязательную силу.

Однако простая инициализация договора еще не означает, что государства принимают на себя какие-либо обязательства. Такое принятие совершается только при подписании международного договора (следует отличать его от парафирования). Лица, уполномоченные подписать международный договор, как правило, отличаются от членов делегаций переговаривающихся стран более высоким статусом в иерархии органов власти (к примеру, премьер-министр, глава исполнительного органа власти или иное должным образом уполномоченное лицо) в соответствии с международным правом. Но и само по себе подписание не означает вступления договора в силу. Подписывая договор, государство обязывается совершить дальнейшие действия, необходимые для принятия, ратификации и имплементации договора, т. е. для придания ему юридически обязательной силы в соответствии с нормами национального и международного права.

В парламентских демократиях международные договоры, заключенные органами исполнительной власти, как правило, должны быть одобрены (ратифицированы) законодательным органом власти. Отсутствие парламентского одобрения в случаях, когда оно необходимо, представляет собой серьезное нарушение международного права и означает недействительность международного договора (п. 2 ст. 46 Венской конвенции).

Согласие государства на обязательность для него договора выражается ратификацией. Она означает завершающую стадию придания юридической силы самоисполнимым международным договорам. Ратификация (также принятие или утверждение) международного договора, как правило, состоит, согласно ст. 16 Венской конвенции, в обмене ратификационными грамотами или в их депонировании в установленном порядке.

Ратификацию следует отличать от принятия международного договора парламентом: с точки зрения права это различные процедуры. Ратификация означает официальное информирование государством другой стороны о завершении процедур принятия договора и о придании ему юридической силы. После ратификации договор вступает в силу с точки зрения международного права. Однако для практического применения договора в отношении национальных субъектов права ратификация может быть недостаточной и, в зависимости от особенностей национальной правовой системы, требовать дополнительных процедур по внедрению (имплементации) положений договора в национальное право.

Реализацию норм международного права во внутригосударственной сфере иногда называют имплементацией. Это понятие означает совокупность юридических процедур, создающих условия для исполнения государством международно-правовых норм. Процедуры необходимы для распространения на субъекты внутреннего права объема прав и обязанностей, предусмотренного нормами международного соглашения. Как правило, положения международных актов автоматически, в силу их разработки, не могут служить правовым источником регулирования налоговых отношений внутри страны, в том числе при налогообложении иностранных лиц (нерезидентов), поскольку нуждаются в специальной процедуре «вживления» в правовую материю государства. В российской доктрине преобладает следующий взгляд на имплементацию: международный договор в результате утверждения (ратификации, простого опубликования) не переходит из одной системы (юридического состояния) в другую, не превращается во внутринациональный нормативный правовой акт и не утрачивает статус источника права. Способы (формы) имплементации норм международного права в национально-правовую систему различны. Выбор формы зависит от особенностей правовой системы государства, характера регулируемых общественных отношений и имплементируемых норм международного права. Различие между способами состоит прежде всего в несовпадении юридико-технических приемов реализации необходимой связи норм международного и внутригосударственного права.

С точки зрения порядка вступления в силу положений национального права по установлению приоритета международных договоров существуют две доктрины: монистическая и дуалистическая. Применение той или иной доктрины следует из конституционных положений государств.

В государствах, придерживающихся монистической доктрины, международный договор имеет прямое действие (самоисполнимые международные договоры), автоматически становясь частью национального права, а потому не требует специальных положений о своем применении, так же как и о своем приоритете над национальным правом. Национальный закон и международный договор составляют части единой правовой системы, в которой международный договор приоритетен. В монистических системах международные договоры приоритетны над национальными законами на основе принципа lex specialis, поскольку международный договор считается специальным законом. Не допускается установление административных процедур и требований для применения международных соглашений, если они были должным образом приняты и вступили в силу. К этой группе стран относятся Австрия, Бельгия, Германия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Россия, Франция, Швейцария, Япония. Но чтобы международный договор начал действовать, в данных странах установлена процедура, предполагающая ратификацию договора законодательным органом власти.

В государствах дуалистической доктрины требуется специальное законодательство, известное как доктрина трансформации (или инкорпорации), поскольку международные договоры несамоисполнимы. Помимо ратификации международного договора, требуется дополнительное законодательство об имплементации его положений в национальное право. Таким образом, суды не могут применять договор до завершения трансформации. И, таким образом, согласно дуалистической концепции юридическую силу имеет именно внутренний акт о трансформации, а не сам международный договор. К указанной группе стран принадлежат Австралия, Великобритания, Израиль, Индия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Швеция. После должной процедуры вступления в силу международное налоговое соглашение становится обязательным для применения налоговыми органами и судами, а налогоплательщики могут получить защиту согласно его положениям.

В США применяется смешанная система: допускается действие самоисполнимых международных договоров, а в остальном применяется доктрина инкорпорации.

Независимо от системы действия международных договоров также необходимо различать дату вступления соглашений в силу и дату, с которой положения договора начинают применяться: этому, как правило, посвящены заключительные положения соглашений. В общем случае в отношении даты вступления в силу (entry into force) в соглашениях делается отсылка к завершению процедур (ратификации или трансформации) согласно национальному праву, а само применение (effective date) начинается с первого числа налогового периода, следующего за датой вступления в силу. К примеру, в Австралии каждый раз принимается внутренний закон, вводящий международное соглашение в действие в качестве статута в национальном праве. В Великобритании действует зонтичное положение в национальном праве, позволяющее международному налоговому соглашению вступить в действие как акту национального права.

Различие между монистическим и дуалистическим подходом может иметь значение для соотношения между налоговым соглашением и положениями внутреннего права, а также для процедуры имплементации их положений. И хотя оба подхода могут привести к превалированию национального права над положениями соглашения (treaty override), в монистических системах оно менее вероятно ввиду однозначного приоритета международного договора над национальным правом.