В отечественной литературе мало исследован вопрос о двойственной природе налоговых соглашений. С одной стороны, они являются международными договорами о распределении налоговых прав государств, с другой – становятся частью национальной правовой системы после ратификации или имплементации (трансформации). Соответственно, возникает важный вопрос: налоговые соглашения относятся к нормам национального законодательства или международного права? Однако постановка вопроса таким образом, т. е. «или – или», не совсем правомерна, поскольку налоговые соглашения является и тем и другим одновременно.

Не менее важен вопрос о роли и функциях соглашений. С точки зрения договаривающихся государств, функция налогового соглашения – устранить двойное налогообложение, препятствующее взаимной торговле и инвестициям. Ограничения (пределы) в налоговой юрисдикции каждого государства имеют характер взаимной договоренности, возможно, с учетом уступок и компромиссов, основанных на характере двусторонней торговли, притока инвестиций и возврата вложенного капитала. Соответственно, заключение налогового соглашения в качестве инструмента экономической политики страны поощряет иностранные инвестиции, а также помогает национальным инвесторам в инвестировании капитала и международной торговле с договаривающейся страной. Налоговые соглашения обычно ограничивают действие национальных налоговых правил, к примеру норм о взимании налогов у источника (в отношении дивидендов, процентов и роялти и т. д.), но не расширяют нормы действия национального налогового права как такового.

Проявлением дуалистического характера международного налогового соглашения является и вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к взиманию налога по более высокой ставке или в большей сумме, чем установлено национальным налоговым законодательством. Предположим, что налоговое соглашение предусматривает определенную максимальную ставку налога у источника на пассивный доход, но при этом в самом национальном законодательстве такой налог отсутствует. Ответы на подобные вопросы зависят от государства и конкретной ситуации, однако в общем случае следует дать отрицательный ответ: налоговое соглашение не должно приводить к большему налогообложению, чем предусмотрено внутренними нормами. Иными словами, налоговое соглашение, устанавливая максимально возможную ставку налога у источника, лишь ограничивает ставку налога, установленную национальным законодательством. Р. Ванн в связи с этим отмечает, что если государство не установило налог в отношении дивидендов, процентов или роялти, выплачиваемых нерезидентам, но положения налогового соглашения устанавливают максимальную ставку налога, то это тем не менее не означает, что налог должен взиматься. В литературе о международном налогообложении сегодня наиболее широко распространено именно такое мнение: установление налогов – прерогатива национального налогового законодательства, но не налоговых соглашений. Налоговые соглашения лишь распределяют налоговые правомочия или налоговую компетенцию государств, но не устанавливают новых норм о возникновении налогового обязательства, которые были бы автономны от национальных налоговых норм.

Брайан Арнольд, Жак Сассвиль и Эрик Золт так описали этот принцип: «По общему правилу налоги устанавливаются национальным законом, а налоговые соглашения не устанавливают налоги. Если государство не уполномочено взимать налог с какой-либо величины по своему внутреннему праву, то данная сумма не должна подлежать налогообложению, даже если применимое налоговое соглашение предоставляет государству право на налогообложение данного дохода». Аналогичный вывод справедлив и в отношении прибыли от прироста капитала: если ст. 13 налогового соглашения относит права налогообложения прибыли к стране-источнику, но при этом страна-источник не установила обязательств нерезидентов по уплате налога у источника с такой прибыли, то нормы налогового соглашения ни в какой форме не могут быть истолкованы как наделяющие государство-источник правом взимать налог. Эта позиция изложена в Комментарии к МК ОЭСР 2014 г.

Того же мнения придерживается и Филип Бейкер, отмечающий, что налоговое соглашение лишь очерчивает границы действия национальной налоговой системы, но не создает эту систему как таковую. Так, соглашение может установить, что максимальная ставка налога у источника на репатриацию дивидендов или процентов равна 10 %, однако это не значит, что оба государства действительно выберут именно такую ставку. Даже если государство не воспользовалось правом на установление налога на момент заключения соглашения, с точки зрения налогоплательщика ограниченная ставка будет служить гарантией того, что в будущем налогообложение не превысит указанной отметки. С Бейкером солидарны и Клаус Фогель, говорящий о соотношении норм налоговых соглашений и национального налогового законодательства, и Рой Рохатги, который полагает, что функция международного налогового соглашения заключается только в аллокации налоговых прав и в освобождении от двойного налогообложения.

Ричард Ванн приводит примеры того, как налоговые соглашения могут ограничивать национальные налоговые права государства. Так, в некоторых государствах подлежат налогообложению у источника доходы нерезидентов от активной деятельности, например от выполнения работ или оказания услуг в пользу резидентов данного государства. При этом нормы о постоянном представительстве в налоговом законодательстве могут отсутствовать. В таком случае положения о постоянном представительстве в ст. 5 действующего налогового соглашения с данным государством будут служить ограничительным правилом для налогообложения активных доходов из источников – прибыль нерезидентов от такой деятельности будет облагаться налогом только в том случае, если она извлечена через постоянное представительство.

Другой пример касается ситуаций, когда национальный закон содержит нормы о постоянном представительстве, однако их содержание более широкое, чем содержание норм о постоянном представительстве в налоговых соглашениях. К примеру, строительная площадка в российском Налоговом кодексе образует постоянное представительство уже с момента начала работ, в то время как многими налоговыми соглашениями РФ установлен, скажем, 12-месячный срок существования строительной площадки, в течение которого постоянное представительство не образуется.

Таким образом, на вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к возникновению налогового обязательства, не установленного национальным законом, в общем случае ответ должен быть отрицательный. Реализуя налоговые права на основании налоговых соглашений, государство не может взимать налог, если другое государство не воспользовалось правом на взимание налога, отнесенным ему по соглашению. Если само соглашение передает право взимать налог одному из государств, но государство не пользуется этим правом по внутреннему законодательству, то другое договаривающееся государство не может взыскать налог только по данному основанию и без соответствующей законодательной нормы. Только внутреннее налоговое законодательство каждой страны может устанавливать налоги и определять их размер.

Согласно К. Фогелю, налоговое соглашение, по общему правилу, само по себе не создает нового налогового обязательства, которое не установлено национальным налоговым правом, равно как и не может изменять или расширять действие существующих норм. К примеру, это касается налогообложения капитала, имущества или дохода, когда национальное законодательство не устанавливает налоговое обязательство, но налоговое соглашение относит права на налогообложение в пользу государства-источника. Соответственно, объем налоговых правомочий государства, определенный на основании международного налогового соглашения, осуществляется исключительно на основании национального законодательства. Данная точка зрения основана на том, что по конституционным законам большинства стран международный договор может ограничить налоговые права государств либо размер налогового обязательства, но не увеличить их. Он может установить освобождение или сократить размер налога, однако не в силах ввести новый налог или процедуру его взимания.

Нэд Шелтон считает, что налоговые соглашения не должны создавать ситуацию, при которой возникает налоговое обязательство, которое отсутствовало бы, если бы налогового соглашения не было. Однако нельзя однозначно утверждать, что налоговое соглашение не может создавать новое налоговое обязательство. Приведем в пример разъяснение (рулинг) Австралийской налоговой службы (Australian Tax Office, ATO). В нем АТО высказала мнение, что статья «предпринимательская прибыль» в международных налоговых соглашениях Австралии относится к самоисполнимым правовым нормам. Следовательно, эта норма превалирует над аналогичными положениями австралийского закона, поскольку нормы международных договоров приоритетны над внутренними законодательными положениями в той степени, в которой они противоречат внутренним положениям. Фогель, критикуя данный документ, отметил, что «…рулинг не содержит достаточных оснований к международному использованию налоговых соглашений таким образом, чтобы они создавали налоговое обязательство…».

Тем не менее национальное налоговое законодательство государства может предусматривать, что если налоговое соглашение разрешает взимание налога, которое не возникает в ином случае в силу действия национального законодательства, то нормы налоговых соглашений в данной ситуации автоматически становятся частью национального закона. Как сообщает Ричард Ванн, такова позиция Франции, национального законодательства ряда стран франкоговорящей Африки, а также Австралии (специальные законодательные акты вводят в действие налоговые соглашения). Ранее, в разделе о национальных нормах налогообложения у источника, уже обсуждалось, что в силу действия специальных положений национальных законов о правилах местонахождения источника дохода положения налоговых соглашений могут замещать собой нормы о происхождении источника дохода от, например, платежей за технические и иные услуги. Такие нормы, перемещая источник дохода в страну нахождения плательщика, фактически создают новую налоговую обязанность, не предусмотренную национальным налоговым правом, и более обременительное налогообложение по сравнению с ситуацией, как если бы налогового соглашения не было (Индия, Таиланд, Япония и др.).

В швейцарской налоговой литературе этот подход обозначается как негативное действие (negative effect) налоговых соглашений. Такой подход считается недопустимым, поскольку, по швейцарской конституции, налоги могут вводиться только на основании референдума, а налоговые соглашения его не предусматривают. Аналогичное правило существует и в США, где по конституции все законы, устанавливающие налоги, должны приниматься палатой представителей, и в Великобритании, где налоговые соглашения принимаются королевским указом для «предоставления освобождения от двойного налогообложения».

В Германии конституционные правила ограничивают действие международных договоров аналогичным образом: соглашения не могут вводить более обременительное налогообложение, чем предусмотренное национальным законом. В решениях от 12 мая 1980 г. и 12 января 1981 г. Федеральный финансовый суд Германии (Bundesfinanzhof) постановил, что международное соглашение не дает оснований для увеличения налогообложения, если только внутреннее законодательство не допускает такой возможности. В обоих случаях была попытка увеличить налогообложение в Германии путем корректировки трансфертных цен между ассоциированными предприятиями на основании ст. 9 соглашения между Германией и Нидерландами и между Германией и Францией. В решениях суд сказал, что «налоговые соглашения не заменяют собой какое-либо налоговое обязательство и не увеличивают любое налогообложение сверх того, которое предписано национальным законодательством. Правомочие, содержащееся в слове „может“ ст. 6 германо-нидерландского соглашения, направлено в адрес законодателя, а не [налоговой]администрации».

Как исключение отметим Нидерланды. В судебном решении от 12 марта 1980 г. голландский Верховный суд (Hoge Raad), с опорой на приоритет налоговых соглашений над национальным правом решил, что нормы соглашений превалируют, даже если содержат менее благоприятные для налогоплательщика правила. Поэтому налоговому резиденту Нидерландов было отказано в праве вычесть процентные расходы по ипотеке на приобретение дома в Бельгии при исчислении налоговой базы для подоходного налога в Нидерландах. Это произошло по причине того, что истец был двойным резидентом (Нидерландов и Бельгии), а по налоговому соглашению между этими странами право на налогообложение дохода от недвижимого имущества относится к Бельгии. Если бы налогоплательщик был резидентом Нидерландов, то он смог бы вычесть процентные расходы. В результате истец уплатил большую сумму налога, чем если бы налогового соглашения вовсе не существовало. Налогоплательщик в свою защиту сослался на правило, согласно которому налоговые соглашения не могут приводить к увеличению налогового бремени. Но суд возразил: ни один международно-правовой принцип этого не подтверждает. Налоговое соглашение было инкорпорировано в право Нидерландов на основании ст. 60 Конституции, и это достаточное основание для установления более высокого налогового бремени.

Противоположного взгляда придерживается Государственный совет (Conseil d’Etat) Франции, высшая судебная инстанция по административным делам, который запретил считать налогоплательщика налоговым резидентом Франции на основе положений налогового соглашения в отрыве от норм внутреннего законодательства. Совет 6 июня 1984 г. принял решение по делу, в котором налогоплательщик не имел налогового домициля во Франции по Налоговому кодексу Франции, но налоговые органы тем не менее утверждали, что он может быть признан налоговым резидентом Франции на основе налогового соглашения. Совет отказал в иске, сообщив: «Поскольку основная цель налоговых соглашений – устранение двойного налогообложения, оно может в конкретном случае освободить налогоплательщика от налога, который в ином случае подлежал бы уплате. Однако оно не может сделать его налогообязанным в государстве, в котором он не подлежал бы налоговой обязанности в силу внутреннего критерия, касающегося территориального охвата налогообложения, за исключением случая, когда существует четкое положение, которое подвергает его такой налоговой обязанности».

Во Франции указанный выше подход называется принципом субсидиарности (subsidiarity principle). Он означает, что для определения принципов и правил налогообложения трансграничных операций во Франции вначале необходимо уяснить внутренний режим налогообложения безотносительно положений международного договора. То есть проанализировать налоговые правила внутреннего законодательства на предмет классификации дохода или сделки и выяснить, предусмотрен ли налог во Франции. И только затем применяются положения международного договора – чтобы выяснить, обладает ли Франция правами на налогообложение данного дохода или сделки. Такой принцип присутствует в налоговом праве Франции уже долгое время и закреплен многими судебными постановлениями. Так, в деле Schneider Electric в 2002 г. Государственный совет Франции в очередной раз утвердил этот принцип: «Если по ст. 55 конституции международный договор, заключенный для избежания двойного налогообложения, превалирует над внутренним налоговым законодательством в части специфических терминов, это само по себе не может быть правовым основанием для решения касательно налогообложения; следовательно, рассматривая требования, основанные на международном соглашении, судья в первую очередь должен провести свой собственный анализ норм внутреннего права, чтобы определить, насколько оспариваемый налог был начислен правомерно и, если применимо, на основании какой классификации; далее судья должен, по обстоятельствам, сравнить эту классификацию с положениями, предусмотренными конвенцией, чтобы определить… насколько конвенция прекращает применение указанной нормы внутреннего налогового права…» А в 2008 г. Государственный совет еще раз утвердил данный принцип в деле Aznavour, сообщив, что классифицировать доходы и определять налогоплательщика нужно на основании внутреннего налогового законодательства, даже если оно производит переклассификацию или дает новое определение на основании положений о недопущении злоупотреблений (в деле Aznavour речь шла о положениях, созданных против «звездных» компаний). Принцип субсидиарности соответствует Комментарию к МК ОЭСР, согласно которому, если в результате действия положений против налоговых злоупотреблений внутреннего права происходит переквалификация дохода или дается новое определение налогоплательщика, который считается получившим данный доход, то положения налоговых соглашений применяются с учетом этих изменений.

Тем не менее, несмотря на общий приоритет международных соглашений над положениями национального права, ст. 165 Налогового кодекса Франции позволяет стране облагать налогом любой доход, в отношении которого ей были предоставлены налоговые права на основании международного налогового соглашения. Аналогичные положения есть и в законодательстве Японии: правила источника дохода, отличные от аналогичных правил внутреннего законодательства, подлежат регулированию по тому правилу источника, который предусмотрен в налоговом соглашении. На практике это означает не что иное, как возникновение у Японии права облагать налогом доход на основании налогового соглашения, а не внутренних норм об источнике дохода.

В целом описанная выше проблема не имеет универсального решения, поскольку оно зависит от природы взаимодействия национального налогового права и налоговых соглашений. Если налоговые соглашения только ограничивают налоговую юрисдикцию государств, то напрашивается вывод о том, что невозможно установить новое налоговое обязательство. Однако если после заключения налоговые соглашения определяют границы применения налоговой юрисдикции и становятся частью национального законодательства, то почему налоговые органы не могут реализовать данную юрисдикцию в установленных соглашением пределах? В итоге ответ будет зависеть от преобладающей конституционной доктрины каждой страны.

Некоторые страны включают в свои соглашения об избежании двойного налогообложения положения, направленные на сохранение права применять национальный закон, если его нормы более благоприятны, чем нормы соглашения. Так, в МК США введена специальная норма, гласящая: «Конвенция не может ограничивать ни в каком виде выгоды, которые на настоящий момент или в будущем будут предоставлены a) законами каждого из договаривающихся государств или b) любым иным международным договором между договаривающимися государствами». В налоговых конвенциях США также существует исключающая оговорка (savings clause), сохраняющая право каждого государства распространять налогообложение на своих граждан и резидентов (после применения положений об устранении двойного резидентства и с определенными изъятиями), как будто бы соглашения не существовало.

Среди большинства специалистов по международному налогообложению преобладает мнение, что налоговые соглашения призваны распределять налоговые права между государствами, а не создавать новые налоговые нормы, если только соглашения специально это не оговаривают. В связи с этим процедура стандартного применения договора основана на том, что: а) государство взимает налог у источника по внутреннему законодательству, а затем б) налогообложение у источника может быть снижено путем последовательного применения норм, установленных статьями налогового соглашения, которые в силах отменить или ограничить такое налогообложение. Получается, что квалификация дохода по налоговому законодательству страны-источника неважна, поскольку квалификация, предусмотренная налоговым соглашением, должна иметь приоритет. К примеру, доход может квалифицироваться в качестве роялти в стране-источнике, не подпадать под определение «роялти» в ст. 12 налогового соглашения и при этом все равно освобождаться от налога у источника, поскольку на него распространятся положения ст. 7 о предпринимательской прибыли либо ст. 21 о других доходах. Другой пример: некоторые проценты должны квалифицироваться как условные дивиденды по внутреннему праву, но тем не менее регулироваться ст. 11 «Проценты» налогового соглашения. Далее, когда государство резидентства рассматривает режим налогообложения дохода, полученного резидентом из другого государства, то применяется аналогичная процедура квалификации: анализируются нормы внутреннего законодательства о налогообложении доходов и применяемых налоговых ставках, а также положения внутреннего закона об устранении двойного налогообложения, а затем выясняется, насколько имеют значение положения об устранении двойного налогообложения, предусмотренные самим международным договором (ст. 23 МК ОЭСР).

Иной характер имеют положения налоговых соглашений, регулирующие административные вопросы взаимодействия между государствами, например положения о взаимосогласительной процедуре (ст. 25 МК ОЭСР), об обмене информацией (ст. 26) и о взаимной административной помощи по взысканию налогов (ст. 27). Эти статьи, что понятно даже из их названий, расширяют положения национального законодательства. Так, статья о взаимосогласительной процедуре дает юридическую возможность переоценить налоговые начисления по национальному законодательству и преодолеть ограничительные сроки давности налоговых зачетов и возвратов, характерные для национального права. Статья об обмене информацией, соответственно, обходит положения местного законодательства о профессиональной и банковской тайне, давая возможность государству на законных основаниях обмениваться такой информацией.

Выше отмечалось, что МК ОЭСР и налоговые соглашения действуют таким образом, чтобы снизить или устранить двойное налогообложение путем распределения налоговых правомочий государств между собой. Если двойное налогообложение не устраняется с помощью распределительных правил, то в силу ст. 23 соглашение обычно предоставляет метод устранения такого остаточного двойного налогообложения. Таким образом, налоговые права, предоставленные государству в силу международного договора, диспозитивны, а не императивны. К примеру, как сообщают параграфы 1 и 2 ст. 11 МК ОЭСР, «Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут [курсив авт.]облагаться налогом в том, другом государстве. Однако такие проценты могут облагаться налогом и в договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законодательству этого государства…». Эта формулировка не означает, что государство – источник процентов обязательно должно применять налог у источника, оно лишь может взимать налог в силу внутреннего законодательства. К примеру, если такой налог в принципе не предусмотрен во внутреннем законодательстве, то он не будет взиматься.

Также заслуживают внимания взаимоотношения соглашений и национальных законов в области корректировок налоговой базы, рассчитываемой при применении трансфертных цен, которые может делать государство-источник на основании ст. 9 МК ОЭСР «Ассоциированные лица». Действие ст. 9 МК ОЭСР более подробно обсуждается далее, в разделе «Трансфертное ценообразование». К применению международного договора относится такой вопрос: возможны ли корректировки, не предусмотренные национальным законом? Могло бы государство-источник произвести корректировку, если бы международного договора не существовало?

Преобладает следующая точка зрения: ответ на вопрос зависит от способа имплементации налогового соглашения во внутреннее законодательство. В монистической правовой системе действие международного договора прямое вне зависимости от положений внутреннего права. Это может привести к дискриминации налогоплательщиков из стран, с которыми заключены налоговые соглашения, по сравнению с теми, кто находится в странах, с которыми соглашений не заключено.