PT. Transportasi Gas Indonesia

Наиболее известное в Индонезии судебное дело касательно вопроса о бенефициарном собственнике – дело PT. Transportasi Gas Indonesia v. Direktur Jenderal Paiak 2008 г. Оно произошло практически сразу же после дела Indofood, в котором британский суд, создавая предположительное решение индонезийского суда о бенефициарной собственности нидерландской промежуточной компании, придал этому термину «международное фискальное значение». Дело особенно примечательно тем, что индонезийский суд, согласившись в принципиальных вопросах с решением по делу Indofood, тем не менее пришел к противоположному решению. Суд также сделал ряд важнейших для международного толкования этого термина утверждений.

Обстоятельства дела таковы. В 2003 г. индонезийская компания PT. Transportasi Gas Indonesia получила долговое финансирование в форме займов от своего 40 %-го акционера, Transasia Pipeline Company Pvt. Ltd., компании, находящейся на Маврикии. Transasia была совместным предприятием компаний Petronas, ConocoPhillips, Singapore Petroleum Company и Talisman. В 2003–2004 гг. PT. Transportasi Gas, выплачивая проценты в адрес Transasia, удерживала налог у источника по ставке 10 %, предусмотренной ст. 11 налогового соглашения между Маврикием и Индонезией от 10 декабря 1996 г. (расторгнутого Индонезией позже, в 2005 г.). Внутренняя ставка налога у источника на проценты составляла 20 %, поэтому налоговая инспекция, сочтя применение международного соглашения неправильным, начислила дополнительные 10 % налога. Логично предположить, что налоговые органы посчитали, что получатель процентов – Transasia – не считается бенефициарным собственником процентов по международному соглашению.

При этом, в отличие от ранее рассмотренных дел, касающихся бенефициарной собственности, где в национальном праве применяющей налоговое соглашение страны почти всегда не было определения значения данного термина, в административной практике Индонезии такое определение существовало, введенное специальным циркуляром налоговых органов в 2005 г. Циркуляр сообщал, что одного лишь предоставления сертификата резидентства компании недостаточно для автоматического получения налоговых выгод международного договора, поскольку сертификат не содержит информации о том, является ли получатель дохода его бенефициарным собственником. Как гласит циркуляр, бенефициарный собственник должен быть «окончательным владельцем дивидендов, процентов или роялти»; компании специального назначения (кондуитные, бумажные, проводящие и иные подобные) не считаются бенефициарными собственниками. Примечательно, что циркуляр 2005 г. по понятной причине вступил в силу уже после 2003–2004 гг., когда происходили процентные выплаты.

Налоговый суд города Джакарты рассмотрел несколько взаимосвязанных вопросов. Первый и основной: насколько маврикийская компания Transasia должна признаваться бенефициарным собственником в силу налогового соглашения с Индонезией. Суд отметил, что в период выплаты процентов определение характера полученного Transasia дохода в качестве собственного находилось в ведении компетентного органа государства налогового резидентства получателя дохода, в данном случае – Маврикия. Налоговые органы Индонезии должны были использовать ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией для определения того, насколько Transasia удовлетворяла требованию о бенефициарном собственнике, в том числе облагался ли данный доход налогом. Концепция бенефициарной собственности – международно-правовая доктрина, и внутреннее толкование данного термина, сделанное Индонезией в административной практике, должно было согласовываться с Маврикием, кроме того, такая договоренность должна была быть публичной. Юридический отказ в предоставлении защиты положений международных соглашений в одностороннем порядке предполагает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших причиной для отказа, лежит на налоговых органах Индонезии. То есть они должны были доказать, что Transasia не была бенефициарным собственником процентов. Для определения бенефициарной собственности лица нужно исследовать все факты и обстоятельства, свидетельствующие о признаках прав лица на доход, в том числе – может ли лицо свободно распоряжаться доходом, облагается ли доход налогом у этого лица. В рассматриваемом деле, как указал суд, налоговый департамент не представил таких доказательств.

Что касается позиции налоговых органов о бенефициарной собственности, изложенной в циркуляре 2005 г. № SE-04/PJ.34/2005, то суд отметил, что его положения не могут иметь обратную силу. В итоге суд подтвердил правомерность применения пониженной ставки налога у источника на проценты, предусмотренной налоговым соглашением 1996 г.

Из решения PT. Transportasi Gas Indonesia можно сделать ряд важных выводов. Во-первых, Индонезия, государство с гражданской правовой системой, не признает дуализма права собственности, т. е. его разделения на юридическую и экономическую составляющие. Поэтому термин «бенефициарный собственник» должен определяться только на основании законов Индонезии или международного договора. Во-вторых, Индонезия не может применить одностороннее значение термина «бенефициарный собственник», поскольку компетенция устанавливать этот факт принадлежит иностранному налоговому органу, а для уяснения его позиции необходимо использовать положения об обмене информацией. В-третьих, административные циркуляры Индонезии, издаваемые налоговой службой, – не обязывающие нормы для налогоплательщиков, поскольку они не становятся частью законодательства, а потому суды вправе не принимать их во внимание при рассмотрении судебных решений.

PT Indosat Tbk

В марте 2010 г. Налоговый суд Индонезии вынес апелляционное постановление по делу PT Indosat Tbk. В суде рассматривался вопрос о корректности применения нулевой ставки налога у источника на проценты, выплачиваемые из Индонезии в адрес нидерландской промежуточной компании – SPV, участвующей в схеме долгового финансирования.

Обстоятельства дела таковы. Рассматривалась трансграничная схема финансирования, в которую были вовлечены индонезийская компания PT Indosat Tbk и ее нидерландская дочерняя компания Indosat Finance B.V. (IFC B.V.), созданная для выпуска облигаций (долговых нот) для финансирования деловых операций в Индонезии. Схема финансирования практически идентична той, которая рассматривалась в деле Indofood: IFC B.V. подписала договор займа в сумме 300 млн долларов в адрес PT Indosat Tbk под ставку 7,75 % годовых и в тот же день выпустила долгосрочную облигацию на тех же условиях (сумма, срок, процентная ставка), что и договор займа с PT Indosat. Перед первой выплатой процентов из Индонезии (2004) IFC B.V. получила в нидерландской налоговой инспекции сертификат налогового резидентства для применения нулевой ставки на процентные платежи согласно нидерландско-индонезийскому налоговому соглашению.

Однако налоговые органы Индонезии заявили, что освобождение от налога у источника на проценты в данном случае не применяется, поскольку IFC B.V. не считается бенефициарным собственником процентов ввиду структуры ее доходов, расходов, активов и пассивов в финансовой отчетности. По их мнению, IFC B.V. была кондуитом и действовала от имени бенефициарного собственника – PT Indosat Tbk.

В суде налоговые органы процитировали выдержку из судебного решения от 14 марта 2008 г. по делу PT Transportasi Gas Indonesia v. Direktur Jenderal Pajak, в котором было сказано, что один лишь сертификат резидентства иностранного получателя дохода не может свидетельствовать о том, является ли получатель бенефициарным собственником дохода, что решение должно соответствовать принципу приоритета содержания над формой.

Суд отметил, что под бенефициарным собственником следует понимать реального собственника, который имеет все полномочия в отношении использования дохода и распоряжения им (economically able to enjoy the income), в силу этого такой доход должен облагаться налогом в стране резидентства получателя. Суд также отметил, что государство резидентства получателя дохода осведомлено о том, является ли он бенефициарным собственником, и что страна – источник дохода должна запросить эту информацию на основании международного налогового соглашения. При обмене информацией индонезийские налоговые органы также должны запрашивать и мотивы создания нидерландской компании.

Суд процитировал определение бенефициарного собственника, данное Клаусом Фогелем: бенефициарный собственник – это тот, кто может свободно принимать решения: 1) должен ли актив или капитал использоваться или быть предоставленным в использование третьим лицам; 2) как именно должен использоваться полученный доход. Нельзя толковать термин «бенефициарный собственник» по внутреннему закону применяющей международное соглашение страны, поскольку ни одно национальное законодательство не предлагает точного определения бенефициарной собственности. Продолжая логику Фогеля, суд сказал, что поскольку значение термина в международном налоговом праве определяется исходя из фактических обстоятельств, то дать более точное общее определение невозможно. Любое внутреннее определение термина должно быть согласовано между договаривающимися государствами на основе принципа взаимности.

Анализируя схему финансирования через IFC B.V., суд отметил следующие ее характеристики, свидетельствующие против признания компании бенефициарным собственником:

– IFC B.V. – промежуточная компания (pass-through company), потому что она не имеет права распоряжаться полученными процентами и контролировать их. IFC B.V. с юридической, коммерческой и практической точки зрения обязана передать весь полученный процентный доход третьему лицу.

– IFC B.V. – кондуитная компания. На основе анализа бухгалтерской отчетности стало ясно, что PT Indosat Tbk (истец) имеет 100 %-ю долю участия в капитале IFC B.V.

– Из учредительных документов следовало, что цель создания IFC B.V. – привлечение заемных средств, их последующее предоставление взаймы и привлечение новых заемных средств в форме выпуска облигаций, векселей и прочих ценных бумаг, получение гарантий и вовлечение во внутригрупповое финансирование.

– IFC B.V. предоставила истцу заем за счет средств, привлеченных от выпуска облигаций, причем их выпуск полностью гарантировался истцом.

– IFC B.V. не имеет самостоятельного кредитного или процентного риска.

– Процентные расходы представляют собой основную статью затрат, прочие затраты IFC B.V. – это только расходы на юридические и профессиональные услуги, административные и секретарские расходы. Нет расходов на зарплату – значит, компания не ведет экономической деятельности.

– Самый значительный актив компании – это права требования по предоставленному займу истцу. Больше у компании нет физических активов.

– Около 99,56 % от полученного процентного платежа перенаправлено третьим лицам.

В итоге суд постановил, что имеется злоупотребление положениями налогового соглашения между Индонезией и Нидерландами, поскольку без IFC B.V. выгоды налогового соглашения не были бы предоставлены держателям облигаций.

Как отметил индонезийский налоговый консультант Фредди Карьяди, данное дело имеет огромное значение для формирования практики применения налоговых конвенций в Индонезии, а кроме того, проливает свет на ряд интересных теоретических правовых аспектов. Во-первых, свойственное общему праву Англии разделение права собственности на юридическую и экономическую категории не признается в Индонезии, стране с цивилистической правовой традицией. Поэтому термин «бенефициарный собственник» в любом индонезийском налоговом соглашении должен быть объяснен либо в налоговом законодательстве, либо в самом налоговом соглашении. Во-вторых, налоговые органы должны использовать механизм международного обмена информацией для подтверждения бенефициарной собственности. И в-третьих, решение суда в пользу налоговых органов по вопросу бенефициарной собственности в данной схеме было вполне предсказуемым, поскольку мы имеем дело с кондуитной компанией, которая находится в 100 %-м владении индонезийской компании, а структура ее денежных потоков говорит о том, что компания не имеет прав контролировать денежные средства и распоряжаться ими.

Universal International Music B.V.

Дело DDIT v. Universal International Music B.V. касалось бенефициарной собственности на доход в форме роялти. Высокому суду Бомбея предстояло решить, считается ли нидерландская компания Universal International Music B.V. бенефициарным собственником роялти, выплачиваемого из Индии, для применения пониженной 10 %-й ставки налога у источника по налоговому соглашению между Индией и Нидерландами.

Обстоятельства дела таковы. Universal International Music B.V. – нидерландская компания, принадлежащая международной группе компаний Universal Music Group. Эта группа – одна из крупнейших международных компаний звукозаписи в мире, ее штаб-квартира расположена в США. Согласно бизнес-модели группа заключает контракты с исполнителями, музыкантами и т. д., причем контракты заключают так называемые репертуарные компании, приобретая лицензионные права на музыкальные произведения у правообладателей. Далее репертуарные компании передают сублицензии на использование музыкальных произведений другим компаниям группы в различных странах для коммерческой эксплуатации, т. е. воспроизведения по медиаканалам, включая радио, телевидение и т. д.

Соответственно, нидерландская Universal International Music B.V. передала часть прав на коммерческую эксплуатацию музыкальных треков на территории Индии другой компании группы – Universal Music India Private Ltd. – на основании сублицензионного договора, по которому последняя в 2000–2005 гг. уплачивала нидерландской компании роялти. Налоговые органы затребовали у нидерландской компании контракты с репертуарными компаниями, у которых приобретались права; не получив их, сделали вывод о том, что Universal International Music B.V. была не бенефициарным собственником роялти, а всего лишь коллекторским агентом репертуарных компаний, и начислили налоговому агенту налог у источника по ставке 30 %. Однако требуемые контракты налогоплательщик представил в ходе рассмотрения апелляции.

Примечательно, что Universal International Music B.V. представила сертификат резидентства, выданный нидерландскими налоговыми органами, текст которого подтверждал, что компания не только является должным резидентом Нидерландов для применения международного договора, но и бенефициарным собственником в отношении полученных ей от индийской компании роялти.

Аргументов и доказательств, опровергающих позицию налогоплательщика, не нашлось. Высокий суд Бомбея подтвердил решение нижестоящего апелляционного трибунала и правильность позиции налогоплательщика.

SKM 2010.268.LSR

В Дании в последние годы произошли сразу несколько дел, связанных с проблемой применения концепции бенефициарной собственности. Первое из них рассматривал Датский налоговый трибунал 16 апреля 2010 г.

Консорциум иностранных фондов прямых инвестиций и других инвесторов создал так называемую вертикальную структуру приобретения активов в Дании, в которой присутствовали две люксембургские компании (H Sarl и H1 Sarl). H1 Sarl владела датской компанией S, которая позже приобрела акции другой дочерней датской компании А. Сделка была структурирована так: сначала датская компания S выплатила дивиденды в адрес H1, которая выдала полученные средства в виде займа в пользу S. Далее S использовала заемные денежные средства для приобретения акций в уставном капитале компании D, которая уже приобрела компанию А у третьих лиц. Почти все сделки были совершены за недолгое время и включали перечисление одних и тех же денежных сумм. Люксембургские компании H1 и H2 не имели персонала, их советы директоров состояли из одних и тех же лиц, а администрировал компании корпоративный сервис-провайдер, также принадлежавший фонду прямых инвестиций. Налоговые органы утверждали, что компания H1 не может быть бенефициарным собственником дивидендов, поскольку она кондуитная, не ведет реальной деятельности и не обладает правом распоряжаться доходом. Что касается займов, налоговые органы утверждали, что единственной целью было желание воспользоваться нормами налоговых соглашений и директив ЕС, а следовательно, необходимо применить датский налог у источника.

Суд, руководствуясь редакцией Комментария к МК ОЭСР от 2003 г., отметил, что концепция бенефициарного собственника должна пониматься исходя из международного фискального значения. При этом Комментарий к ст. 10 МК ОЭСР 2003 г. и последующих версий дает разъяснение уже существующей в МК концепции, а не вводит что-то новое, в связи с чем использование Комментария для толкования налогового соглашения с Люксембургом, заключенного до 2003 г., было названо обоснованным. По мнению суда, решающим фактором в пользу признания люксембургской компании бенефициарным собственником дивидендов было то, что полученные ей дивиденды никогда не направлялись вверх по цепочке структуры владения холдинга, поэтому H1 не может считаться кондуитной компанией. В итоге суд принял решение в пользу налогоплательщика, а налоговые органы не стали подавать кассационную жалобу в Верховный суд Дании.

SKM 2010.729.LSR

В ноябре 2010 г. появилось второе датское дело, касающееся бенефициарной собственности, также разрешенное в пользу налогоплательщика. На этот раз речь шла о процентных выплатах датской компании в пользу ее материнской компании в Люксембурге, причем здесь участвовали те же самые компании, что и в деле SKM 2010.268.LSR. В деле фигурировали два займа, выданные люксембургской компанией H1 в адрес датской компании, при этом один из них был конвертируемым в капитал. Датские налоговые органы сочли, что займы контролируемые и что должен применяться налог у источника на процентные платежи. Налогоплательщик же утверждал, что люксембургская компания – бенефициарный собственник процентов и что даже если проценты переквалифицируются в дивиденды, то к ним в любом случае применяются положения об освобождении доходов от участия, так что налог у источника на дивиденды в любом случае должен быть нулевым. В этом решении, как и в предыдущем, датский налоговый трибунал применил динамическое толкование термина «бенефициарный собственник» в налоговом соглашении и в Комментарии к МК ОЭСР. Как и в предыдущем деле, основным аргументом в пользу бенефициарной собственности люксембургской компании было то, что она не перечисляла проценты далее по своим обязательствам, а реинвестировала их в акции датской компании. Кроме того, суд также выяснил, что у люксембургской компании были права распоряжаться полученным доходом. В итоге суд признал ее бенефициарным собственником.

SKM 2011.57.LSR

В третьем судебном решении, которое налогоплательщик проиграл, обстоятельства были иные. В деле фигурировала холдинговая компания на острове Джерси, которая в 2002 г. приобрела датскую группу компаний. В 2003 г. после внутригрупповой реорганизации права собственности на датские компании были переданы двум шведским холдинговым компаниям. При реорганизации произошла также передача заемного капитала и процентных расходов на уровень датской группы компаний (debt-push down). Обе шведские компании не вели никакой деятельности, только владели акциями, не имели сотрудников и офисных помещений, а управлял ими независимый корпоративный администратор, услуги которого оплачивала джерсийская материнская компания. Далее, при приобретении первой из шведских компаний джерсийская компания выдала ей процентный заем, а вторая шведская компания выдала точно такой же заем датской компании. Суммы займов и процентные ставки были одинаковы. Денежные потоки в виде процентов выплачивались датской компанией в адрес шведской компании, затем выплачивались в виде налогооблагаемых вычетов в рамках шведской группы компаний, а далее «верхняя» шведская холдинговая компания выплачивала проценты по первоначальному займу в адрес джерсийской материнской компании. Датские налоговые органы посчитали, что ни одна из шведских промежуточных компаний не считается бенефициарным собственником доходов, поэтому применим датский налог у источника, и что вся конструкция выстроена с целью перевести процентный доход джерсийской материнской компании и уйти от датского налога у источника на процентные платежи. Налогоплательщик же утверждал, что шведская компания «второго уровня» – бенефициарный собственник в смысле п. 1 ст. 11 Северного договора, а также согласно директиве ЕС о платежах процентов и роялти, а потому проценты должны освобождаться от датского налога у источника.

Трибунал мотивировал свое решение ссылками на пп. 8 и 8.1 Комментария к МК ОЭСР, на отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 г., на Скандинавский договор и на директиву о платежах процентов и роялти. В итоге трибунал установил, что шведские компании были обычными кондуитными компаниями, поскольку они имели очень узкие полномочия по распоряжению доходом и фактически действовали в интересах джерсийской компании, перенаправляя доход таким способом, что он в итоге поступал в распоряжение этой компании – его конечного бенефициара.

Хотя Скандинавский договор заключен в 1996 г., т. е. до принятия новой редакции Комментария к МК ОЭСР 2003 г., трибунал применил динамический подход к толкованию договора, а также указал, что оценка должна производиться «за пределами юридической собственности» и включать иные аспекты, например финансовые аспекты владения и т. д. В итоге трибунал решил, что шведские компании не могут быть признаны бенефициарными собственниками дохода, а следовательно, подлежит применению датский налог у источника.

SKM 2011.485.LSR

Факты в целом похожи на ситуацию в вышеописанном деле, только в этом случае группа компаний была представлена основной холдинговой компанией на Каймановых островах, которая до конца 2004 г. была непосредственной материнской компанией датской дочерней холдинговой компании; та, в свою очередь, владела несколькими «дочками» в Дании. При реструктуризации холдинга в 2004 г. между кайманской материнской компанией и датскими компаниями «вставили» еще три субхолдинговые компании – две шведских и одну датскую. Кроме того, в ходе реструктуризации кайманская компания стала кредитором шведской компании, займы далее по цепочке были переданы датской холдинговой компании, причем в сопоставимых суммах и на сопоставимых условиях. Так появилась конструкция для репатриации денежных средств через процентные выплаты по цепочке внутрикорпоративных займов, конечным направлением которой была кайманская материнская компания группы. Реакцию датских налоговых органов предугадать несложно: они отказали в применении нулевой ставки налога у источника на проценты, не посчитав шведскую компанию (заимодавца) бенефициарным собственником процентов. Датский налоговый трибунал согласился с налоговыми органами, указав следующее: «Термин „бенефициарный собственник“ – понятие общего права, оно не существует в качестве самостоятельного правового понятия в датском праве. Кроме того, дефиниции этого термина нет и в Северном договоре. Термин „бенефициарный собственник“ не может быть приравнен и к датскому налогово-правовому понятию rette indkomstmodtager [ «реальный получатель», англ. true recipient. – В. Г.]в смысле п. 2 ст. 3 Северного договора, согласно которой внутреннее юридическое значение термина применяется, если установлено, что термин не может быть определен из контекста, в котором он употребляется». Трибунал также сослался на пп. 12 и 12.1 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР 2003 г. и на директиву ЕС о платежах процентов и роялти. Статья 1 директивы требует, что для освобождения процентов от налога у источника их получателем должен быть бенефициарный собственник. Также было принято во внимание, что ни одна из вновь созданных компаний не вела иной деятельности, помимо холдинговой, единственный вид доходов компаний – те самые проценты, которые они получали и выплачивали по внутригрупповым займам. Это определило вывод, что компании не имели фактического права распоряжаться полученным процентным доходом, поскольку они были обязаны перечислить его вверх по цепочке займов, поступая как кондуитная компания.

SKM 2012.26.LSR

Последнее датское решение по вопросу бенефициарного собственника вынесено в пользу налогоплательщика. В деле фигурировала кипрская материнская компания, которой принадлежали 100 % акций датской компании, выплачивавшей в пользу первой компании дивиденды.

Первоначальная структура холдинга выглядела следующим образом. Американская котирующаяся компания владела компанией в Дании через дочерний холдинг, зарегистрированный на Бермудских островах. В 2005 г., вскоре после вступления Кипра в Евросоюз, бермудская компания создала кипрскую субхолдинговую компанию, которая стала владельцем датской дочерней компании, причем после приобретения акций датской компании у кипрской компании осталась задолженность перед бермудской компанией. Вскоре после этого датская компания распределила дивиденды кипрской компании, и за счет этих денежных средств кипрская компания выплатила задолженность перед бермудской компанией. В 2006 г. был совершен аналогичный платеж, средства также были направлены на погашение внутреннего займа. На основании Европейской директивы о материнских и дочерних компаниях налог у источника на дивиденды в Дании не удерживался. Неудивительно, что датские налоговые органы при проверке также сочли, что на этот раз кипрская компания не считается бенефициарным собственником дивидендов, и начислили налог у источника. Датский налоговый трибунал согласился с налоговыми органами в том, что кипрские компании не квалифицировались в качестве бенефициарных собственников дивидендов, поскольку отсутствовало необходимое содержание (substance), означавшее, что они были простыми кондуитными компаниями в смысле ст. 10 МК ОЭСР и п. 12.1 Комментария к МК ОЭСР. Следовательно, невозможно было применить ст. 10 датско-кипрского налогового соглашения, которое предусматривало требование о бенефициарной собственности. Однако трибунал также исследовал возможность применения к ситуации директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях, в результате чего пришел к противоположному выводу. Согласно ст. 5 директивы освобождаются от налогов дивиденды, выплачиваемые компании-акционеру, налоговому резиденту страны ЕС, если ей принадлежит не менее 10 % капитала выплачивающей дивиденды компании, и при условии, что период владения акциями – не менее года. Пункт 2 ст. 1 директивы говорит, что ее положения не препятствуют применению антиуклонительных норм, предусмотренных внутренним законодательством стран – членов ЕС. Поскольку датский закон об имплементации директивы не содержал специальных норм, препятствующих злоупотреблению положениям директивы, то подлежали применению общие нормы против налоговых злоупотреблений, вытекающие из датской судебной практики: это 1) принцип приоритета содержания над формой и 2) правила о перенаправлении дохода. Далее трибунал отметил, что в деле не имеется основания для применения концепций приоритета содержания над формой и перенаправления дохода, поскольку кипрские компании юридически существовали по внутреннему корпоративному законодательству Кипра и были функционирующими. Они являлись правомочными юридическими собственниками дивидендов. Поскольку директива не содержала положений о бенефициарной собственности, то этот вывод на основании ее анализа – единственно возможный. Поэтому трибунал постановил, что кипрская компания подлежит защите согласно директиве от освобождения от налога у источника на дивиденды в Дании, хотя она и не бенефициарный собственник дивидендов.

Именно это решение трибунала вызвало необходимость внесения срочных поправок в налоговое законодательство Дании в 2012 г., вступивших в силу с 2013 г., специально направленных на противодействие злоупотреблениям в форме конверсии дивидендов в выплату долгового обязательства, а также против использования датских холдинговых компаний в качестве кондуитных.

RG 1481/2007

Дело касалось применения налогового освобождения к дивидендам, выплачиваемым из Испании в Великобританию, и связанного с этим правильного применения параграфа a п. 1 ст. 10 налогового соглашения между Испанией и Великобританией от 1975 г. Факты и обстоятельства дела таковы. Холдинговая структура была представлена следующей цепочкой: материнская компания, зарегистрированная в Великобритании, находящаяся в полном владении физического лица – резидента ОАЭ, владеющая испанской компанией. В октябре 2002 г. испанская дочерняя компания распределила в адрес британской компании дивиденды в сумме 1,8 млн евро, а в марте 2003 г. дивиденды были далее распределены акционеру в ОАЭ в сумме 1,45 млн евро. При налоговой проверке испанской компании налоговые органы оспорили применение нулевой ставки налога на дивиденды. Они утверждали, что в данном случае директива о материнских и дочерних компаниях не должна применяться в силу антиуклонительной нормы, предусмотренной параграфом h п. 1 ст. 14 испанского закона о налогообложении доходов нерезидентов. Как гласит эта норма, дивиденды, уплачиваемые акционерам, находящимся в ЕС, не освобождаются от налога у источника в Испании, если большинство голосующих акций или долей участия в капитале европейской компании – акционера прямо или косвенно принадлежат резидентам третьих стран.

Однако указанное налоговое освобождение должно тем не менее применяться, если выполняется одно из следующих условий:

– компания-акционер, расположенная в ЕС, ведет реальную экономическую деятельность, которая напрямую связана с бизнесом испанской компании;

– цель компании, расположенной в ЕС, – управление дочерней компанией в Испании, и при этом используются значительные человеческие и материальные ресурсы, расположенные в стране нахождения компании;

– доказано, что имеются убедительные экономические мотивы для создания компании в стране ЕС; доказано, что ее создание не имело в качестве основной цели получение выгод от применения директивы о материнских и дочерних компаниях.

Налоговые органы сочли, что компания в Великобритании не подходит ни под одно из исключений, предусмотренных антиуклонительной нормой испанского законодательства. Это дало им основание для отказа в применения директивы, и поэтому они вынуждены были применить норму параграфа а п. 1 ст. 10 налогового соглашения 1975 г. с Великобританией, предусматривающую 10 %-ю ставку налога у источника.

Соответственно, перед судом встал вопрос о правомерности применения полного освобождения от налога у источника на основании директивы ЕС. Суд согласился с налоговыми органами, отказав в применении нулевой ставки налога у источника, и привел в качестве обоснования следующие дополнительные данные:

– холдинговая компания в Великобритании находилась в эффективном управлении физического лица – резидента ОАЭ;

– испанская компания не вела активного бизнеса, а просто приобрела участок земли, который продала через некоторое время, реализовав при этом существенный прирост капитала. В 2002–2004 гг. испанской компанией управляла юридическая фирма, а в 2004 г., вскоре после продажи земли, компания была ликвидирована;

– компания в Великобритании также не вела активной деятельности, а ее единственным активом была доля участия в испанской компании;

– ни испанская, ни британская компания не имели наемного персонала;

– не нашлось доказательств активного управления испанской компанией со стороны британской.

Также выяснилось, что испанская компания была заемщиком по займу с участием в прибыли от другой британской компании, которая тоже находилась под контролем гражданина из ОАЭ. Очевидной целью займа было максимально уменьшить налоговую базу в форме прироста капитала, полученную испанской дочерней компанией. Платежи по этому займу и другим платежам из Испании в Великобританию по определенной причине облагались по очень низкой эффективной ставке налога (около 7 %). Все эти факты в совокупности суд счел достаточными для заключения о том, что создание компании в Великобритании играло ключевую роль в получении освобождения дивидендов от налога в Испании; применение антиуклонительной нормы правомерно. Суд отклонил аргумент о том, что антиуклонительная норма противоречит праву ЕС, поскольку конечный бенефициар дивидендов – не резидент ЕС, а также и то, что не было реальной экономической причины в инвестициях в Испанию через британскую компанию.

Суд также обратил внимание и на правомерность применения параграфа а п. 1 ст. 10 налогового соглашения между Испанией и Великобританией. Суд отметил, что британская компания – не бенефициарный собственник дивидендов, поскольку она действует в качестве посредника либо лица, получающего доход в интересах другого лица, в данном случае – конечного бенефициара, резидента ОАЭ. Поскольку конструкция ст. 10 налогового соглашения предполагала установление пониженных ставок налога у источника, только если получателем дивидендов был бенефициарный собственник, то ее применение в этой ситуации в принципе неправомерно, следовательно, должна была применяться внутренняя ставка налога у источника в Испании (27 %). И тут в судебном решении возник неожиданный и крайне любопытный момент: суд применил концепцию запрета «изменения к худшему» (prohibition of a reformatio in peius) как результата апелляционной жалобы. Суд мотивировал это тем, что сам налоговый орган применил параграф а п. 1 ст. 10 налогового соглашения, следовательно, налогоплательщик не может быть поставлен в худшее положение, чем то, в котором он был бы, не подав судебную жалобу. Соответственно, суд отказал в применении повышенной внутренней ставки налога у источника.

JUR\2006\204307 (Real Madrid)

Дело касалось футбольного клуба Real Madrid, а также его членов (футболистов). В ходе налоговой проверки выяснилось, что клуб выплачивал роялти в адрес венгерской компании за использование или за право использования имиджевых прав, относящихся к одному из футболистов клуба, с которым у клуба был заключен контракт. Венгерская компания, принадлежавшая футболисту, далее выплачивала около 99 % полученных платежей в адрес нидерландской компании. В соответствии с п. 1 ст. 12 налогового соглашения между Испанией и Венгрией от 1984 г. налог у источника в Испании не удерживался.

Испанские налоговые органы посчитали, что венгерская компания была вставлена специально для применения нулевой ставки налога у источника на имиджевые права согласно налоговому соглашению с Венгрией. По их мнению, венгерская компания не может считаться бенефициарным собственником роялти, потому что далее она выплачивала почти всю сумму компании в Нидерландах.

Необходимо сказать, что клуб реализовал несколько схожих схем в отношении каждого игрока. Вариативность заключалась в том, что часть игроков зарегистрировали свое собственное имя, а не имиджевые права как интеллектуальную собственность («торговая марка»), на принадлежащую им венгерскую компанию, а далее почти все роялти также перечислялись в адрес нидерландских или кипрских компаний. Поэтому рассмотрение каждой такой схемы выделилось в отдельное налоговое и судебное производство, что послужило причиной возникновения сразу нескольких схожих по составу дел клуба Real Madrid.

Во всех описанных случаях, по мнению налоговых органов, цель создания и помещения венгерских компаний в структуру платежей была очевидна: использование налогового соглашения между Испанией и Венгрией как одного из двух налоговых соглашений (имелось и второе – с Болгарией), предусматривающих освобождение роялти от налога у источника в Испании.

Здесь надо также отметить нюанс, связанный с различием в квалификации платежей за имиджевые права (image rights) и за торговый знак (trade name) в форме имени игрока. Так, по мнению авторитетного испанского налогового специалиста Мартина Джиминеза, платежи за имиджевые права вообще не могут квалифицироваться как роялти по ст. 12 испанско-венгерского налогового соглашения и МК ОЭСР. Однако данную точку зрения не разделяют ни испанские налоговые органы, ни Верховный суд (Audiencia Nacional).

Испанские налоговые органы при проверке клуба сочли, что венгерская компания, помещенная между клубом и компаниями в Нидерландах (в иных структурах – на Кипре), не считается бенефициарным собственником роялти, поскольку она перечисляла почти весь полученный от испанского клуба денежный поток нидерландским и кипрским компаниям. Венгерская компания выплачивала полученные от клуба роялти нидерландской компании в тот же или на следующий день после получения. Кроме того, налоговые органы отметили, что венгерская компания не выставляла и не получала инвойсов с расчетами требуемых денежных сумм, что также подчеркивает ее кондуитный характер. Также примечательны другие моменты, отмеченные налоговыми органами: иногда величина роялти рассчитывалась неправильно, их суммы не соответствовали размеру, указанному в лицензионных договорах, а кроме того, иногда платежи происходили раньше установленных по договору дат; дата заключения лицензионного договора между нидерландской (кипрской) и венгерской компаниями была более поздней, чем дата сублицензионного договора между венгерской компанией и клубом. Все это действительно подтверждало, что позиция венгерских компаний с точки зрения фактической собственности на полученные ею доходы была очень слабой.

В итоге налоговые органы начислили клубу налог у источника на роялти, установленный либо налоговым соглашением между Испанией и Нидерландами, либо внутренней ставкой налога – в ситуациях с кипрскими компаниями (между Кипром и Испанией нет налогового соглашения). По мнению клуба, налоговые органы не исследовали должным образом юридические права венгерских компаний на полученный доход, а перечисление денежных средств третьей стороне еще не означает, что венгерские компании не являются бенефициарными собственниками доходов в смысле налогового соглашения между Испанией и Венгрией.

Очевидно, что основной вопрос, интересовавший суд, – правомерность применения п. 2 ст. 12 налогового соглашения между Испанией и Венгрией, основное условие которого – квалификация венгерской компании как бенефициарного собственника полученных роялти. Суд также затронул и процедурный вопрос, касающийся правомерности взыскания налога у источника с клуба как налогового агента, если налоговый орган заключил, что получатель платежа не является бенефициарным собственником.

Последствия решения налоговых органов были различными для ситуаций, в которых использовались нидерландские и кипрские компании. В структурах с нидерландскими компаниями налоговая администрация применила налог у источника в Испании на основании налогового соглашения между Испанией и Нидерландами, равный 6 %. Таким образом, налоговые органы остановились в анализе бенефициарной собственности на денежном потоке на уровне нидерландской компании, посчитав, что она – бенефициарный собственник роялти. Примечательно, что ст. 10–12 испанско-нидерландского налогового соглашения не содержали формулировок о необходимости бенефициарной собственности на доходы как условия применения пониженных ставок налогов у источника. В случае с кипрскими компаниями ситуация была менее благоприятна: между Испанией и Кипром нет налогового соглашения, к тому же Кипр находится в испанском черном списке офшорных юрисдикций (Royal Decree 1080/1991), потому была применена ставка налога у источника, равная 25 %.

Суд во всех случаях остался на стороне налоговых органов. Он счел квалификацию платежей за имиджевые права в качестве роялти, регулируемых п. 2 ст. 12 испанско-венгерского налогового соглашения. Далее суд постановил, что венгерские компании не могут считаться бенефициарными собственниками роялти. Суд сказал, что основная цель концепции бенефициарной собственности – исключить резидентов третьих стран из сферы действия налоговых соглашений, а в рассматриваемых делах помещение венгерской компании преследовало основную цель применения нулевой ставки налога у источника вместо 6 %-й ставки, предусмотренной испанско-нидерландским налоговым соглашением. В связи с этим суд согласился с применением ставки налога у источника. Главные аргументы суда:

– Основное предназначение концепции бенефициарной собственности – недопущение неправомерного использования налоговых соглашений. Суд рассматривает условие о бенефициарной собственности в налоговых соглашениях в качестве антизлоупотребительной нормы с широким спектром применения. Его сфера применения, по мнению суда, аналогична внутренним правилам GAAR, предусмотренным испанским налоговым законодательством. Такое толкование позволяет суду исключить из сферы действия ст. 12 налогового соглашения любые ситуации с признаками налоговых злоупотреблений, причем без необходимости применения установленной для таких случаев специальной внутренней законодательной процедуры.

– Термин «бенефициарный собственник» имеет автономное международное налоговое значение. В этой ситуации значение не установленного в налоговом соглашении термина согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР не может быть выяснено путем отсылки к норме внутреннего права, поскольку контекст требует иного. Следуя эволюции концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР и Комментариях, а также прочих материалах, таких как отчет ОЭСР о кондуитных компаниях, суд отметил, что изменения, внесенные в 2003 г. в Комментарий к МК ОЭСР, подтверждают основную цель концепции бенефициарной собственности как недопущение «шопинга» налоговыми соглашениями. Поэтому для идентификации реального собственника дохода необходимо применять экономическую интерпретацию качеств такого собственника, в то время как юридические признаки могут не приниматься во внимание. Право собственности на активы, в результате которых получен доход, также может не приниматься во внимание; важна лишь связь между получателем и доходом. Суд фактически объединил требование бенефициарной собственности с концепцией деловой цели: если существует коммерческое обоснование для помещения юридического лица между плательщиком и конечным получателем дохода, отличающееся от цели снижения налога у источника в Испании, то посредник будет считаться бенефициарным собственником. Если же единственная цель помещения компании-посредника – применение пониженной ставки налога у источника, то деловая цель отсутствует, следовательно, посредник не считается бенефициарным собственником.

– Суд не рассматривал и не анализировал юридические полномочия получателя дохода в отношении роялти. Скорее суд презюмировал, что поскольку венгерские компании получали и незамедлительно выплачивали доход третьему лицу, то они не имели контроля над средствами. Поэтому суд не привел аргументов о том, насколько венгерская компания может считаться юридическим владельцем дохода и не является агентом или номинальным держателем, насколько венгерские компании несут коммерческий риск из заключенных сделок по отношению к третьим лицам.

– Суд применил Комментарий к МК ОЭСР 2003 г., а также отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 г., к налоговому соглашению, заключенному в 1984 г., т. е. использовал динамическое толкование термина «бенефициарный собственник». Однако суд не обосновал применение толковательных материалов, вышедших в свет после заключения налогового соглашения.

Из дел, связанных с Real Madrid, можно понять следующее: испанские налоговые органы и суды считают концепцию бенефициарной собственности одной из форм применения широкой доктрины недопущения налоговых злоупотреблений.

В Италии за последние годы был принят целый ряд судебных решений, касающихся неправомерного применения налоговых соглашений и Директив ЕС при репатриации пассивных доходов из Италии в иностранные юрисдикции. Одна часть решений основана на применении концепции бенефициарного собственника, другая часть – на применении концепции GAAR. Некоторые из судебных решений рассмотрены далее.

Решение Верховного суда Италии № 4600 от 26 февраля 2009 г.

В данном деле рассматривалась Конвенция между Японией и Итальянской Республикой от 20 марта 1969 г. в контексте дивидендов, выплаченных итальянскими компаниями партнерству с ограниченной ответственностью из США, в которое инвестировал японский пенсионный фонд через японский банк, выступавший в роли агента. В данной ситуации Верховный суд Италии не принял во внимание налоговую прозрачность американского партнерства и не оценивал применимость положений налоговых соглашений в контексте принципов ОЭСР, относящихся к применению соглашений к партнерствам, прозрачным с точки зрения налогообложения.

В Конвенции между Японией и Италией отсутствуют требования о бенефициарном собственнике, но при этом сделана ссылка на применимость положений Конвенции в контексте дивидендов, выплаченных лицу, являющемуся резидентом договаривающегося государства. Поэтому данное дело и позиция, изложенная в нем, может быть применима только к ситуациям, когда налоговое соглашение не предусматривает норм о бенефициарном собственнике. Расширительно позицию, выраженную в данном решении, можно свести к тому, что в случае если доход получен через агента, номинала или прозрачное с точки зрения налогообложения партнерство, то положения налоговых соглашений не применяются. Тем не менее, возможно, в данной ситуации выводы суда были обусловлены формулировками данной отдельно взятой Конвенции.

Дело № 14/7/10 (2010), 7-я Палата Налогового суда провинции Турин

Итальянская компания выплачивала дивиденды немецкой компании, которая, в свою очередь, контролировалась компанией из США, и именно последнюю суд признал бенефициарным собственником дивидендов. В результате было применено соглашение между Италией и США (а не между Италией и Германией), а выплаченные дивиденды обложены налогом у источника по ставке 10 % (по соглашению между Италией и Германией ставка составила бы 5 %).

Суд указал, что одного только юридического права на доход недостаточно, для того чтобы лицо, получающее такой доход, квалифицировалось как бенефициарный собственник. Для этого нужно, чтобы данный вид дохода был непосредственно доступен такому лицу, т. е. чтобы оно обладало правом решать, как использовать данный доход. В свою очередь, чтобы установить наличие права распоряжения доходом, необходимо провести функциональный анализ данного лица с точки зрения его деятельности, вместе с тем оценивая процесс принятия таким лицом решений.

Дело № 124/9/10 (2010), 9-я Палата Налогового суда провинции Турин

Суд указал, что лицо, получающее дивиденды, должно доказать (в целях демонстрации того, что его можно квалифицировать как бенефициарного собственника), что оно не просто получает денежные средства в форме дивидендов, выплаченные итальянской дочерней компанией, но также предпринимает самостоятельные действия по управлению и координации деятельности данной дочерней компании.

По мнению суда, ситуация, когда непосредственный получатель дохода полностью подконтролен или принадлежит резиденту другого государства, не должна приводить к презумпции того, что такой непосредственный получатель не является бенефициарным собственником дохода.

Дело № 307/9/11 (2011), 9-я Палата Регионального налогового суда Абруццо

В деле речь шла о компании в Нидерландах, полностью контролируемой японским акционером. Директорами данной компании были те же лица, что занимали должности директоров в компании – японском акционере. Суд сначала указал, что нидерландская компания не вела операционной деловой активности, и впоследствии отметил, что для признания бенефициарным собственником как минимум необходима автономная активность директоров и координация итальянской дочерней компании.

Как и в Туринском решении, суд указал: чтобы лицо было признано бенефициарным собственником дивидендов в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, недостаточно просто получать денежные средства в форме дивидендов. Необходимо также доказать, что получающее дивиденды лицо вело независимую деятельность, включающую управление и координацию дочерней компании. В целях демонстрации того, что лицо, получающее платежи, является их бенефициарным собственником, оно должно доказать, что оно самостоятельно управляет деятельностью дочерней компании и координирует ее.

Дело № 15/06/12 (2012), 6-я Палата Регионального налогового суда Пьемонта

Как указал суд, существование компании и ее деловое содержание можно доказать, предъявив сертификат регистрации компании и ее бухгалтерский баланс, в котором будет показано, что у компании есть доли участия в дочерних компаниях, что компания несет расходы на персонал и что в результате своей самостоятельной деятельности компания получила существенные финансовые результаты (например, прибыль, распределяемую от дочерних компаний или прочих инвестиций).

Одних только обстоятельств, согласно которым получатель полностью принадлежит компании, являющейся резидентом третьего государства, недостаточно, чтобы доказать, что такой получатель не является бенефициарным собственником дохода. Чтобы лицо было признано бенефициарным собственником, необходимо, чтобы суммы дохода не были просто юридически получены компанией. Необходимо также, чтобы данные суммы не были автоматически перечислены далее акционерам или третьим лицам.

Интересно, что суд возложил бремя доказывания существования характеристик бенефициарного собственника у лица, право которого оспаривается, на налоговый орган. Поэтому последнему пришлось доказывать и демонстрировать, что у иностранной компании существовало обязательство передать полученные платежи третьим лицам. Кроме того, тот факт, что получатель дохода полностью принадлежит компании – резиденту другого государства, даже не является элементом, который позволяет презюмировать существование обязательства передать доход иным лицам. По мнению Франческо Авелла, именно такой подход при разрешении данной категории споров следует признать обоснованным.

В аналогичном деле № 28/12/12 (2012), рассмотренном 12-й Палатой Регионального налогового суда Пьемонта, была высказана такая же мысль: что доказательственной базой для подтверждения права на применение пониженной ставки по соглашениям могут служить сертификаты регистрации компании и ее бухгалтерская отчетность (баланс, счет прибылей и убытков и т. д.).

Дело № 93/08/13 (2013), 8-я Палата Налогового суда провинции Турин

Суд в данном деле указал: чтобы квалифицировать лицо в качестве бенефициарного собственника дохода для целей применения налоговых соглашений, у лица не должно быть никаких договоренностей об автоматическом перечислении полученного дохода иным лицам. Более того, согласно мнению судей Турина, сама по себе возможность акционера компании получить выплаты дивидендов в результате соответствующего решения собрания акционеров не может рассматриваться как договоренность об автоматическом перечислении дивидендов иным лицам.

Дело № 66/1/13 (2013), 1-я Палата налогового суда провинции Милан

Швейцарская субхолдинговая компания, использующая обычный режим налогообложения, принадлежала материнской швейцарской компании, которая, в свою очередь, использовала преференциальный режим для холдинговых компаний (согласно данному режиму, полученные дивиденды не облагаются налогом в Швейцарии). Как заключили судьи, швейцарская субхолдинговая компания не являлась бенефициарным собственником доходов, а швейцарская материнская компания, в действительности являвшаяся таковым, не имела права на применение положений налоговых соглашений, поскольку она не считалась подлежащей налогообложению (liable to tax) в соответствии со ст. 4 «Резидент» налогового соглашения. По мнению миланских судей, субхолдинговая компания была искусственно встроена в корпоративную структуру с целью формального соблюдения требований Конвенции между Италией и Швейцарией.

Таким образом, суд пришел к выводу, что лицо, которое владеет активом, обеспечивающим право на получение дохода, но при этом имеет обязательство перечислить около 90 % данного дохода иному лицу, не может быть квалифицировано как его бенефициарный собственник для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

За недолгое время, прошедшее с введения концепции бенефициарной собственности в НКУ (2011), она уже рассматривалась и применялась в ряде судебных решений. Так, в докладе об Украине в 2013 г. в рамках сборника IFA о налогообложении пассивных доходов упоминаются дела ООО «Продэкспорт-2009» (торговая марка SEMKI), ООО «Фактор» (торговые марки «Легкі» и «Флінт»), ООО «Диагностический лечебно-реабилитационный курортный комплекс „Риксос-Прикарпатье“» (торговая марка Rixos). Также в прочих публикациях украинских налоговых специалистов описываются дела ЧАО «Империал Тобакко Продакшн Украина» (в отношении торговой марки Davidoff), ООО «Спар-Центр» (торговые марки SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR и SPAR EXPRESS).

«Продэкспорт-2009» и «Фактор»

Первыми украинскими решениями по вопросу бенефициарной собственности были дела начала 2012 г., касающиеся двух предприятий в Днепропетровске: ООО «Продэкспорт-2009» и ООО «Фактор». Фабула одинакова: оба предприятия заключили сублицензионные договоры с кипрской компанией Lagrion Ltd., согласно которым они получили неисключительные права использования товарных знаков «Семки» (ООО «Продэкспорт-2009»), «Легкі» и «Флінт» (ООО «Фактор»). Из текстов сублицензионных договоров следовало, что основным правообладателем и владельцем товарных знаков была компания Soldex Ltd., зарегистрированная на Британских Виргинских островах. Права на использование товарных знаков были переданы ей в пользу Lagrion Ltd, которая затем передала их по сублицензии «Продэкспорту-2009» и «Фактору». При выплате роялти по сублицензионным договорам украинские предприятия не удержали налог у источника выплаты, который в Украине составляет 15 %. Вместе с тем налоговое соглашение между Украиной и Кипром, действовавшее в период выплаты роялти (2008–2010 гг.), не предусматривало концепции бенефициарной собственности (речь идет о старом налоговом соглашении между СССР и Кипром от 1974 г.; в 2012 г. оно было расторгнуто и заменено новым соглашением, где эта концепция предусмотрена).

Налоговые органы, проверяя правильность применения нулевой ставки по выплачиваемым роялти, применили подход «просмотра насквозь», посчитав, что кипрский сублицензиар – номинальный получатель дохода, в то время как бенефициарный собственник – это компания на БВО. Поскольку между Украиной и БВО нет налогового соглашения (в котором роялти подлежали бы льготному налогообложению), налоговые органы Украины справедливо посчитали, что налоговое соглашение не может быть применено, и начислили украинским налогоплательщикам налог у источника.

Суд принял решение не в пользу налоговых органов, выдвинув два основных аргумента. Первый относился к формальной стороне вопроса – к достаточности доказательств налоговых органов. По мнению суда, налоговые органы использовали презумпцию бенефициарной собственности у компании на БВО исключительно на основании того, что кипрская компания не была полноправным владельцем товарных знаков, а использовала их по договору сублицензии. В обоих делах сублицензиар по договору сублицензии владел эксклюзивной лицензией на использование торговой марки на территории Украины, что, по мнению суда, также говорит о праве собственности на доходы у сублицензиара. Налоговая инспекция не исследовала ни реальных полномочий кипрской компании в части причитающегося ей дохода, ни структуру платежей, а автоматически отказала ей в признаках бенефициарного собственника. Суд отметил, что бремя доказывания налогового нарушения лежит на налоговых органах, потому они были обязаны полностью исследовать экономическую сторону рассматриваемых сделок, в том числе перечисление платежа от кипрской компании в адрес компании на БВО.

Второй аргумент суда относился к сути отношений. Анализ сублицензионного договора, по которому у кипрской компании возникли права на распоряжение определенными имущественными правами, говорит о ее способности выступать фактическим собственником получаемого дохода. Наверное, суд имел в виду, что из характера представленной суду документации не следовало безусловное обязательство кипрской компании перечислять доход компании на БВО. Суд также отметил, что в старом кипрско-украинском налоговом соглашении в статье, регулирующей выплату роялти, нет требования о бенефициарном собственнике дохода. Оно содержится только в п. 3 ст. 103 НКУ, однако по ст. 3 НКУ международный договор приоритетен над нормами НКУ.

В суде имелся сертификат резидентства кипрской компании, подтверждавший ее право на применение положений международного договора. Налоговые органы не доказали кондуитный характер кипрской компании. На этом основании суд вынес решение в пользу налогоплательщиков.

Любопытно, что позиция суда позже отразилась в письмах Государственной налоговой службы Украины, из которых следует, что к бенефициарным собственникам не относятся лишь лица, чьи права вытекают из договоров комиссии и агентирования, а во всех прочих типах договорных отношений налогоплательщики могут применять положения международных соглашений в соответствии со ст. 103 НКУ.

«Спар-Центр»

Дело, аналогичное делам «Семки» и «Флінт», однако в нем основной владелец товарных знаков находился не на БВО, а в Нидерландах. В дополнение к уже упомянутым ранее аргументам суд указал на прочие причины, подтверждающие статус сублицензиара как бенефициарного собственника полученных роялти: 1) сублицензионный договор – это не разновидность агентского договора либо договора комиссии; 2) кипрский сублицензиар уплачивал нидерландскому лицензиару фиксированную сумму роялти (по основному лицензионному договору), которая не зависела от суммы роялти по сублицензионному договору; 3) налоговые органы не доказали номинальный характер кипрского получателя роялти: не представили схемы движения средств от кипрского сублицензиара в адрес нидерландского лицензиара и далее; не проанализировали, кто из цепочек компаний получил экономическую выгоду от сделок.

«Риксос-Прикарпатье»

Группа RIXOS – международная гостиничная сеть, ее основная холдинговая компания – нидерландская Rixos Group N.V. Она же и владеет торговой маркой Rixos. На территории Украины торговая марка используется по сублицензионному договору с другой нидерландской компанией Rixos Holding & Finance B.V. Она заключила сублицензионный договор с ООО «Диагностический лечебно-реабилитационный курортный комплекс „Риксос-Прикарпатье“» об исключительной лицензии на товарный знак на территории Украины.

Как и в предыдущих делах, налоговые органы отказали нидерландской Rixos Holding & Finance B.V. в правах бенефициарного собственника и в применении нидерландско-украинского налогового соглашения. Примечательно, что компания представила налоговой службе и суду сертификат налогового резидентства в Нидерландах, который также подтверждал статус Rixos Holding & Finance B.V. как бенефициарного собственника роялти в течение указанного в нем периода времени в смысле ст. 12 налогового соглашения между Нидерландами и Украиной (которая предусматривала требование о бенефициарной собственности). Решение было вынесено в пользу налогоплательщика в первой и апелляционной инстанциях.

Дело ЗАО «Торос»

В данном деле напрямую не упоминался фактический получатель дохода, однако в обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на транзитный характер операции по перечислению процентов по займам от кипрской и люксембургской компаний. По мнению налогового органа, непосредственным заемщиком денежных средств была компания Felton passific S.A., а через компании Aticus Investments S.A. (Люксембург) и RGIM PLP1 (Кипр) осуществлялись лишь транзитные платежи, таким образом ЗАО «Торос» получило необоснованную налоговую выгоду.

Однако, по мнению суда, само по себе участие компании Felton passific S.A. в выдаче займа не противоречило действовавшему в тот момент законодательству и не влияло на налогообложение непосредственно между заемщиком и заимодавцем. Суд использовал формальный подход при разрешении вопроса о применимости Соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Люксембургом и Российской Федерацией и Кипром, указав, что определяющий момент для применения данных налоговых соглашений – статус участников правоотношений как резидентов договаривающихся государств. Суд не согласился с налоговым органом, указав, что орган документально не подтвердил, каким образом участие компании Felton passific S.A. в выдаче займа исключает применение к правоотношениям сторон положений международного договора. Автору такая позиция суда представляется неправильной.

Впрочем, данное дело – одно из первых судебных дел, в которых рассматривались вопросы, связанные с получением преимуществ по налоговому соглашению лицом, не имеющим фактического права на доход. И кстати, в 2010 г. российское налоговое законодательство еще не содержало этих норм, поскольку они были введены в ст. 7 НК РФ только с 1 января 2015 г.

Дело Eastern Value Partners

Необходимо отметить, что в начале формирования судебной практики по вопросам, связанным с применением концепции бенефициарного собственника, некоторые дела были разрешены судами в пользу налогоплательщиков в первую очередь благодаря превалированию формального подхода.

В деле иностранной организации Eastern Value Partners Limited исследовался налог у источника при выплате процентов по займу, полученному от компании – резидента Кипра. Налоговый орган аргументировал свою позицию тем, что кипрская организация не являлась реально действующей финансовой компанией, так как у нее отсутствовала экономическая выгода по договору займа, сделка была единственной в году, сумма займа была получена и перечислена в один день, компания-кредитор была зарегистрирована за несколько месяцев до совершения сделки, банковский счет, с которого был совершен перевод займа в адрес российского филиала, был открыт за несколько дней, возврат займа происходил путем перечисления денежных средств непосредственно в адрес компании Британских Виргинских островов. Вместе с тем суд, сославшись на Комментарий к МК ОЭСР, установил, что перечисление на счет третьего лица не имеет значения для применения ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

На взгляд автора, суд неправильно применил концепцию бенефициарной собственности и фактически разрешил применение льгот по налоговому соглашению с Кипром в классической «кондуитной» ситуации.

Дело ООО «Эквант»

В данном деле исследовался налог у источника в отношении роялти, выплаченных в адрес ирландской компании за использование ноу-хау. Налоговый орган смог доказать транзитный характер деятельности иностранной компании, поскольку участники были взаимозависимы, ENSIL имела постоянный убыток и перераспределяла денежные средства внутри международной группы компаний, спорное лицензионное соглашение действовало в период с 2003 по 2010 г. и впоследствии было заменено на договоры, предусматривающие предоставление конкретной информации для одного проекта, с соответствующей фиксированной оплатой.

Таким образом, на общество распределялась часть издержек материнской компании по выработке обязательных указаний для дочерней компании, что налоговым законодательством России не предусмотрено.

Важная особенность данного дела – использование налоговым органом механизма обмена информацией с иностранными юрисдикциями (в частности, запросы были отправлены в Ирландию, Германию, Данию, Норвегию, Венгрию, Украину и Казахстан). В соответствии с информацией, содержавшейся в банковской выписке иностранной (ирландской) организации, было установлено, что платежи от российского налогоплательщика практически в полном объеме перечислялись на счет британской организации. Данная информация помогла налоговому органу доказать, что иностранная компания создана исключительно с целью аккумулирования денежных средств.

Дело ОАО КБ «Москоммерцбанк»

В рамках этого дела налоговая инспекция доначислила налог у источника по процентным выплатам российского банка в пользу нидерландской компании Moscow Stars B.V. Эта компания участвовала в секьюритизации ипотечных кредитов физических лиц и в 2009–2010 гг. получила от банка проценты по выкупленным кредитам. По мнению налоговой инспекции, компания не могла претендовать на освобождение от налога у источника по соглашению между Россией и Нидерландами, поскольку она не являлась бенефициарным собственником процентов. Аргументы инспекции сводились к следующему:

– нидерландская компания являлась кондуитной: она перечисляла полученные проценты непосредственным держателям облигаций;

– в соответствии с налоговым соглашением, уплачиваемый нидерландской компанией налог на прибыль не зависел от ее реальных доходов и расходов;

– издержки компании по хеджированию рисков были незначительны;

– у компании не было штата сотрудников;

– банк в собственной отчетности классифицировал обязательства по облигациям Moscow Stars B.V. как собственные обязательства.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с аргументами инспекции и приняли сторону банка, который продемонстрировал, что:

– проценты, полученные компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам в рассматриваемом периоде, значительно превышали суммы процентов, выплаченные держателям облигаций;

– расходы компании по хеджированию процентных рисков больше, чем сами расходы по процентным выплатам;

– компания формировала резервы по просроченным кредитам;

– нарушение заемщиками сроков платежей по кредитам не приводило к нарушению обязательств компании Moscow Stars B.V. перед держателями облигаций;

– компания рассчитывала налог на прибыль исходя из своего фактического финансового результата и выплачивала дивиденды, т. е. налоговая инспекция неверно интерпретировала полученное компанией налоговое соглашение (tax ruling);

– сделка по секьюритизации преследовала деловую цель и не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что наличие самостоятельных функций у компании подтверждается и тем, что ее деятельность была сопряжена со следующими принятыми на себя рисками: кредитный риск – риск непогашения ипотечных кредитов; риск изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ; процентный риск, возникающий из-за того, что проценты по закладным, принадлежащим компании Moscow Stars B.V., установлены в фиксированном размере (в интервале от 9,8 до 13,5 %), в то время как проценты по облигациям класса A и B (основная сумма облигаций) установлены в привязке к плавающей ставке LIBOR (причем с разными надбавками в зависимости от класса облигаций), а проценты по облигациям класса C (2,5 % от всех выпущенных облигаций) в фиксированном размере – 7 %. У указанной сделки имелась реальная деловая цель: заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности.

Процентный доход, выплачиваемый по ипотечным кредитам, отличается от процентного дохода, выплачиваемого по облигациям компании Moscow Stars B.V., как качественно, так и количественно. Качественное различие проявляется в том, что по ипотечным кредитам физических лиц была установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям компании Moscow Stars B.V. – плавающая. Сумма процентных доходов, полученных Moscow Stars B.V. от должников по закладным, существенно превышает сумму процентных выплат по облигациям.

Таким образом, суд согласился с тем, что довод налоговой инспекции о транзитном характере процентных платежей, осуществляемых через компанию Moscow Stars B.V., не обоснован, а компания правомерно получила освобождение от российского налога у источника. В части бенефициарного собственника налоговый орган решение суда в кассационной инстанции не обжаловал.

Дело ООО «КреативКом»

Спор касался возможности применения правил тонкой капитализации, однако в нем отразилось и применение налоговыми органами концепции бенефициарного собственника.

ООО «КреативКом» финансировалась (посредством предоставления займов) кипрской компанией MirLand Development Corporation Plc не напрямую, а через венгерскую Heckbert 22 Group Financing – для избежания переквалификации процентов в дивиденды с помощью правил тонкой капитализации. Однако российские налоговые органы, применяя концепцию бенефициарного собственника, успешно применили правила тонкой капитализации напрямую, минуя венгерскую организацию. Российские налоговые органы с помощью международных запросов в адрес кипрских и венгерских налоговых администраций указали суду, что Heckbert 22 Group Financing всегда являлась каналом инвестирования, использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов ООО «КреативКом», источником финансирования которых являлась кипрская MirLand Development Corporation Plc. Кроме того, налоговые органы Венгрии подчеркнули, что конечным бенефициаром по данным займам являлась именно кипрская компания, а не промежуточное звено – венгерская Heckbert 22 Group Financing.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что из анализа документов, представленных налоговыми органами Венгрии, Кипра, сведений, размещенных на официальном сайте www.mirland-development.com, следует, что ООО «КреативКом» подконтрольно материнской компании MirLand Development Corporation Plc и зависимо от нее, так же как и компания Heckbert 22. Данные компании входят в холдинг Fishman Group и контролируются семьей Fishman. Суд посчитал, что аффилированность указанных лиц повлияла на их коммерческую деятельность ввиду возникновения между ними особых коммерческих и финансовых отношений. Косвенная зависимость заявителя от Heckbert 22 выразилась в подконтрольности обеих компаний единому центру – материнской компании MirLand Development Corporation Plc.

Таким образом, налоговый орган, несмотря на то что заимодавец – Heckbert 22 – непосредственно не владеет долями в капитале налогоплательщика, но является каналом инвестирования для группы компаний, в которую в том числе входит ООО «КреативКом», применил нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, руководствуясь судебной практикой, официальной позицией Минфина РФ, отдельными положениями МК ОЭСР и соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Показательно, что промежуточное венгерское звено не располагало квалифицированным персоналом, не было самостоятельно в принятии решений, полученные от кипрской материнской компании средства сразу направляло на финансирование российской ООО «КреативКом». В условиях невозможности компании самостоятельно определять судьбу полученного дохода и отсутствия экономического содержания операций суд признал позицию налогового органа верной.

Дело ООО «ТД „Петелино“»

Предметом спора стал вопрос удержания налога у источника в отношении роялти, выплачиваемых российской компанией по сублицензионному договору в адрес кипрской компании за использование товарного знака. Кипрская компания, в свою очередь, выплачивала полученную сумму роялти практически в полном объеме в адрес бермудской компании. Инспекция полагала, что российская компания не имела права применять освобождение от налога у источника по российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения, так как получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на транзитное перечисление кипрской компанией в адрес бермудской роялти практически в полном объеме. Налоговый орган также указал, что лицензионный и сублицензионный договоры были заключены с минимальным временным интервалом. Кроме того, согласно информации, размещенной в открытых источниках в соответствии с законодательством о ценных бумагах, ООО «ТД „Петелино“», сублицензиар и правообладатель – аффилированные лица. Таким образом, российская компания имела возможность заключить договор с офшорным лицензиаром напрямую.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, дополнительно указал, что единственной целью заключения сублицензионного договора именно с кипрской компанией являлось получение налоговой выгоды в виде предоставления российской компании права применять освобождение от налога у источника по российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения. В заключение суд указал, что российская компания получила необоснованную налоговую выгоду в виде освобождения от налога у источника по кипрскому соглашению, не имея деловой цели заключения сублицензионного договора.

Хотя у кипрской организации были все признаки компании-кондуита, суд рассматривал дело через призму концепции необоснованной налоговой выгоды, закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Таким образом, судебная практика указывает, что во многих спорах, в которых задействована концепция бенефициарного собственника, российские налоговые органы успешно применяют концепцию необоснованной налоговой выгоды.

Дело «Вотек Мобайл»

Предметом дела был спор в отношении налога у источника по дивидендам, выплаченным шведскому акционеру в 2012 г. По мнению налогового органа, российская компания не имела права применять ставку 5 % по налогу у источника в рамках российско-шведского соглашения об избежании двойного налогообложения, поскольку не были выполнены все необходимые для этого условия. В результате налоговому агенту был доначислен налог у источника по ставке 15 %. Налоговый орган использовал следующие доводы: шведская компания – получатель доходов не определяла их дальнейшую судьбу, в связи с тем, что акции российской дочерней компании были получены шведской компанией безвозмездно (по мнению ФНС), что не соответствовало действительности, поскольку эти акции были получены в виде взноса в уставный капитал. Кроме того, в рамках данного дела ФНС запросила мнение Минфина РФ (в ответ было издано письмо от 19.05.2014 г. № 03-08-13/23614).

Налогоплательщик проиграл дело в суде первой инстанции, однако апелляционный суд указал, что шведская компания – акционер несет предпринимательские риски, несмотря на то что акции были переданы ей безвозмездно, и что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме. Кроме того, из письма, полученного от компетентного шведского юриста, следует, что полученные в качестве вклада в капитал акции становятся собственностью получающей стороны и не носят характера безвозмездной передачи. В данном случае шведская компания получала дивиденды и распоряжалась ими самостоятельно, что демонстрирует ошибочность мнения инспекции об отсутствии предпринимательских рисков у нее как у акционера. Помимо этого, положительную для налогоплательщика роль сыграли пояснения шведского акционера, который указал, что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме. Суд кассационной инстанции и Верховный суд РФ поддержали позицию налогоплательщика.

Дело ОАО «Санкт-Петербург Телеком»

В данном деле стороной выступала компания, входящая в группу компаний «Теле-2» в Российской Федерации, как и ООО «Вотек Мобайл».

Предметом спора была ставка налога у источника по дивидендам, выплаченным в адрес шведского акционера российской дочерней компании – ОАО «Санкт-Петербург Телеком». Налоговый орган счел, что акционер не является бенефициарным собственником дивидендов и не определял их дальнейшую экономическую судьбу, поскольку дивиденды в полном объеме перечислялись далее по цепочке владения. Кроме того, получатель дивидендов получил акции российской компании в качестве вклада акционера, т. е. безвозмездно, что свидетельствует об отсутствии у нее предпринимательского риска (риска потери собственных инвестиций). Суд поддержал позицию налогоплательщика, поскольку шведский акционер не перечислял всю или почти всю сумму дивидендов своему акционеру – исходя из анализа финансовой отчетности акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком», полученные дивиденды были перечислены только частично, в размере 35 % от всей суммы полученных от российской компании дивидендов. При этом перечисляемые далее по цепочке владения дивиденды не покидали юрисдикцию спорного получателя дохода, а значит, такой иной получатель дивидендов мог бы также воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника при получении дивидендов напрямую. Суд особо подчеркнул, что полученные дивиденды акционер использовал, в частности, в финансовой и инвестиционной деятельности: это выдача займов, приобретение долей в различных иностранных компаниях. Российский налогоплательщик также представил доказательства наличия у получателя дивидендов управленческого персонала. Суд указал, что органы управления шведского акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком» принимали самостоятельные решения о выплате дивидендов своим акционерам. Получающая дивиденды компания – шведский акционер ОАО «Санкт-Петербург Телеком» – также несла расходы и получала доходы в рамках предпринимательской деятельности.

Представляется, что ключевая причина, по которой суд принял позицию налогоплательщика, – наличие экономического содержания (персонал, расходы и доходы для предпринимательской деятельности) у получателя дивидендов, отсутствие транзитного перечисления полученных дивидендов в адрес иной компании, которая бы при прямом получении таких дивидендов от российской организации не имела возможности воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника. При этом частично перечисленные далее по цепочке дивиденды не покидали юрисдикцию первоначального получателя спорных дивидендов.

Дело ООО «Капитал»

Предметом спора являлось удержание налога у источника при передаче российской организацией акций в уставной капитал кипрских компаний. ООО «Капитал» вложило примерно 21 % акций ОАО «Северсталь» в уставные капиталы кипрских компаний первого звена (далее – КПЗ) в обмен на их собственные акции номиналом 1 евро каждая. Затем КПЗ вложили полученные акции в уставные капиталы кипрских компаний второго звена (далее – КВЗ), а взамен получили акции класса Б (с правом на получение дивидендов, но не управления). В то же время в капитале КВЗ участвовали две компании с Британских Виргинских островов, которые располагали акциями класса А (с правом управления, но не получения дивидендов). Наконец, упомянутые компании с БВО принадлежали иной организации с Британских Виргинских островов. Следует отметить, что все вышеуказанные компании принадлежали одному российскому физическому лицу.

Налоговый орган полагал, что фактически произошла безвозмездная передача акций ОАО «Северсталь» от ООО «Капитал» в адрес компаний, инкорпорированных на БВО, поскольку именно последние в силу наличия акций класса B кипрских компаний второго звена могли управлять переданными акциями и извлекать выгоду от управления ими. Поскольку международного налогового договора между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими островами нет, инспекция доначислила налог с безвозмездной передачи акций, а также пени и штрафы. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на наличие у кипрских компаний первого и второго звена признаков кондуита: кипрские компании не осуществляли никаких функций и не несли никаких рисков, не вели хозяйственной деятельности, зарегистрированы по адресу массовой регистрации. Кроме того, налоговый орган ссылался на несопоставимость обмена акций ОАО «Северсталь» на акции КПЗ номиналом 1 евро. Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что именно компании с БВО получали выгоду от управления акциями в виде получения дохода.

В данном деле являлся спорным вопрос о безвозмездной передаче акций, поскольку как такового отчуждения права собственности на акции ОАО «Северсталь» не было: российское физическое лицо владело всей структурой, в рамках которой перемещались спорные акции. Сразу бросается в глаза явная ошибка суда: последний указывает на получение компаниями с Британских Виргинских островов дохода от управления акциями ОАО «Северсталь», при этом установив, что данные компании владели акциями КВЗ класса Б, которые права на получение дохода не дают. Более того, суд не принял во внимание обозначенную налогоплательщиком деловую цель передачи акций: последний ссылался на возможность (в результате построения вышеописанной структуры владения акций ОАО «Северсталь») реализации юридической защиты спорных акций.

Дело ПАО «МДМ Банк»

Предметом спора была ставка налога у источника по процентам, выплаченным ПАО «МДМ Банк» в адрес кипрской компании. Позиция банка заключалась в правомерности применения льготной ставки 0 % в соответствии со ст. 11 налогового соглашения с Кипром от 05.12.1998 г. Налоговый орган указывал на неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление налога на прибыль иностранной организации, поскольку в соответствии с положениями Соглашения при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная п. 1 ст. 11 налогового оглашения, применяется исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода. В обоснование своей позиции налоговые органы сослались на ответы по международным запросам в адрес налоговых органов Республики Кипр. В данных ответах налоговые органы Кипра указали, что кипрские компании в отношении спорных процентных доходов выполняли только брокерские (агентские) функции. Данные компании ни де-юре, ни де-факто не являлись владельцами указанных процентов. Фактическими получателями процентов являлись иные лица (инвесторы). При этом кипрские компании не отражали в отчетности спорные проценты в качестве своего дохода, поскольку не имели права на такой доход. В качестве своего дохода компании отражали только соответствующую комиссию за оказание брокерских услуг.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что в пп. 3 и 5 ст. 11 соглашения указано, что под субъектами, на которых распространяются положения данной статьи, понимаются «лица, имеющие фактическое право на проценты».

Примечательно, что ни налоговый орган, ни суд не установили бенефициарных собственников спорных доходов. Инспекция ограничилась лишь доказыванием того, что кипрская компания фактическим получателем дохода не является. Данные обстоятельства не помешали налоговым органам вменить российскому банку неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление налога на прибыль иностранной организации.

Дело ООО «Скания Лизинг»

В данном деле налоговый орган последовательно применил два инструмента: на первом этапе – правила «недостаточной капитализации», а на втором – концепцию бенефициарного собственника. ООО «Скания Лизинг» в 2011–2012 гг. имело непогашенную задолженность перед люксембургской компанией Scania treasury Luxembourg Sarl., которая, как и российская компания-заемщик, входила в группу компаний SCANIA, состоящую в группе компаний Scania CV AB, расположенной в Швеции. После того как налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, и приравнял указанную сумму процентов к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ, налоговый орган применил ставку налога у источника по дивидендам, предусмотренную налоговым соглашением между Россией и Швецией от 15.06.1993, а не налоговую ставку, предусмотренную люксембургским налоговым соглашением. В дальнейшем суд отклонил доводы ООО «Скания Лизинг» о недоказанности формальной роли люксембургской компании в качестве посредника, занимающегося транзитом денежных средств от материнской компании в Швеции в целях признания задолженности контролируемой.

Дело АО «Банк Интеза»

Предметом спора была ставка налога у источника по процентам, выплаченным АО «Банк Интеза» в адрес люксембургской компании. Позиция банка заключалась в необходимости применения льготной ставки 0 %, предусмотренной ст. 11 российско-люксембургского налогового соглашения. Налоговый орган указывал на неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление АО «Банк Интеза» налога на прибыль иностранной организации по ставке 10 % согласно ст. 11 Конвенции от налогового соглашения между Россией и Италией. Ссылка на данное соглашение, а не на ст. 11 налогового соглашения с Люксембургом, мотивировалась тем, что люксембургская компания не являлась бенефициарным собственником спорных процентов, но таковым являлась, по их мнению, итальянская компания. Налоговые органы представили суду ответ на международный запрос от компетентных органов Италии, в соответствии с которым финансирование АО «Банк Интеза» люксембургская компания производила за счет денежных средств, полученных от итальянской материнской компании. Кроме того, компетентные органы Люксембурга представили информацию о том, что условия спорных займов (между налогоплательщиком и люксембургской компанией и между итальянской и люксембургской компанией) полностью совпадают.

Налоговый орган также указал, что люксембургская компания не располагала необходимым штатом квалифицированных специалистов, которые в силу своей профессиональной компетенции могли бы принимать самостоятельные решения о выдаче спорных займов. Более того, налоговые органы заявили, что согласно применимому законодательству Люксембурга люксембургская компания при выплате процентов итальянской компании налог у источника не удерживала (хотя по мнению автора, данное утверждение не имеет никакого отношения к квалификации люксембургской компании в качестве бенефициарного собственника).

Суд, принимая позицию налоговых органов, указал на искусственный характер вовлечения люксембургской компании, которая была обозначена в качестве кондуитной и созданной с единственной целью применения 0 % ставки налога у источника на проценты по ст. 11 российско-люксембургского соглашения. Поскольку уплаченные налогоплательщиком в адрес люксембургской компании денежные средства в виде процентов проходили транзитом и направлялись конечному их владельцу – итальянской компании, суд счел правомерным применение к данным процентам ст. 11 налогового соглашения между Россией и Италией.

Суд второй инстанции, ссылаясь на применимость положений МК ОЭСР и Комментариев к ней, указал, что предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения в отношении выплачиваемых доходов от источника) в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

В данном деле налоговые органы проявили весьма либеральный подход: при выявлении отсутствия фактического права на доход у адресата выплат они могли ограничиться доначислением налога у источника по общей ставке 20 % и остановиться на этом, сославшись на неправомерное применение налогового соглашения с Люксембургом. Однако в связи с тем, что в качестве бенефициарного собственника выступал итальянский акционер люксембургской компании, ими было применено итальянское соглашение и ставка налога у источника в 10 %, что в целом является методологически более правильным.

Дело ЗАО «Кредит Европа Банк»

В данном случае претензии были предъявлены к российской организации как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно удержал налог по ставке 5 % при выплате процентов сестринской швейцарской организации-кредитору. Налоговый орган посчитал, что банк должен был удержать налог по ставке 20 %, поскольку кредитор не является бенефициарным собственником процентов, так как размещал депозиты от своего имени, но в интересах других юридических и физических лиц, выступал посредником при перечислении денежных средств.

Швейцарский банк являлся агентом (доверительным управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка – налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Бенефициарными собственниками спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма займа по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), которые не были установлены в данном деле, а не швейцарский банк.

Суд поддержал позицию налогового органа, заключив, что банк имел возможность установить фактических получателей дохода в виде процентов, т. е. клиентов кредитора, которые предоставляли денежные средства кредитору для их размещения в депозиты.

Довод банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что банк «осознавал посреднический характер деятельности» кредитора. Кроме того, кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода кредитор отражал только агентское вознаграждение. Также налоговый орган установил, что в соответствии с банковским законодательством Швейцарии швейцарский банк не имеет права самостоятельно (т. е. не в интересах клиентов) размещать депозиты в российском банке в том размере, в котором они были размещены в данном деле. На основании информации о том, что сумма средств, размещенных «сестринским банком» в российском банке, более чем в десять раз превышала установленные законодательством Швейцарии пороги концентрации кредитного риска в расчете на одного контрагента, суд счел, что швейцарский банк в отношении спорных депозитов выполнял только агентские (посреднические) функции.

Суд счел неправомерным довод банка о том, что условия применения 5 %-й ставки по соглашению не устанавливают требования о наличии статуса бенефициарного собственника дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 соглашения). В деле был сделан вывод, что Комментарии к МК ОЭСР прямо предусматривают требование о статусе фактического получателя дохода для применения льготы по соглашению; если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, предоставление государством – источником дохода льготы по соглашению не будет соответствовать целям и задачам соглашения.

Для признания лица фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником) недостаточно лишь правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу.

Удержание налоговым агентом налога по ставке 20 % не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2 и 4 ст. 312 НК РФ.

Была рассмотрена ситуация, когда российский заемщик получает денежные средства от иностранной компании – доверительного управляющего фидуциарных депозитов. Примечательно, что суд посчитал, что отсутствие у налогового агента информации о клиентах банка-кредитора ввиду применения требований о банковской тайне не является основанием для квалификации иностранного кредитора в качестве фактического получателя дохода. Положения соглашения не могут применяться, если доход выплачивается иностранному банку, осуществляющему функции агента или номинального держателя, если только российская компания не докажет, что заемные денежные средства были 1) предоставлены кредитором из собственных средств банка-кредитора и 2) непосредственно не направлены на выплату третьим лицам.

Дело ПАО «Газпромбанк»

В данном деле рассматривалась ситуация, в которой налоговый орган квалифицировал накопленный купонный доход как проценты, полученные иностранными организациями, и посчитал, что сумма накопленного купонного дохода в составе цены покупки облигаций является процентным доходом и должна облагаться по правилам, установленным в п. 1 ст. 309 НК РФ для пассивных доходов. Поскольку адресаты выплат не предоставили документы, подтверждающие их фактическое право на доход, положения соглашений об избежании двойного налогообложения не были применены. Согласно позиции налогового органа, иностранные компании – продавцы выступали либо в качестве агентов, либо в качестве брокеров, действуя в интересах третьих лиц.

Фабула дела сводилась к следующему: российские организации – эмитенты выпускали через SPV, которые, в свою очередь, приобретали иностранные организации. Впоследствии данные еврооблигации приобрело ПАО «Газпромбанк», которое уплачивало продавцам стоимость ценных бумаг и накопленный купонный доход. При таких выплатах банк считал, что купонный доход не являлся доходом от источников в РФ, поскольку облигации выпущены иностранными организациями (SPV). Однако суд указал, что фактически обязанным лицом по данным еврооблигациям были российские заемщики, в интересах которых первично выпускались указанные еврооблигации. При этом суд первой инстанции согласился с мнением налогового органа о том, что SPV – «технические эмитенты», в связи с чем они должны «игнорироваться» для целей налогообложения. На момент завершения книги дело подлежало рассмотрению в вышестоящих судебных инстанциях.

Дело ПАО «Северсталь»

Данное дело примечательно тем, что впервые в российской судебной практике налоговый орган подробно обосновал отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов у кипрских компаний, а суд согласился с данной позицией. Ранее российская практика применения концепции бенефициарного собственника была сосредоточена в основном на выплатах процентов и роялти.

Фабула дела сводилась к следующему: ПАО «Северсталь» в 2011 году выплатила около 7 млрд. руб. своим акционерам – четырем кипрским компаниям. В ходе проведения налоговой проверки инспекцией было установлено, что впоследствии данные доходы выплачивались в виде дивидендов или были направлены на погашение займов аффилированных компаний, расположенных на БВО. Таким образом налоговый орган посчитал, что кипрские компании не имели «фактического права на дивиденды», и соответственно, не имели права на применение льготных налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 1 °Cоглашения об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998 с Кипром (в редакции Протокола от 07.10.2010). К выплатам в виде дивидендов вместо 5 % налоговым органом была применена общая налоговая ставка 15 %, предусмотренная статьей 284 НК РФ.

Основными доводами налогового органа в пользу отказа от применения пониженной ставки по статье 1 °Cоглашения был транзитный характер перечислений и технический характер деятельности кипрских компаний, отсутствие иной деятельности кроме получения и перевода денежных средств и подконтрольность всей деятельности данных компаний ПАО «Северсталь». Позиция налогоплательщика заключалась в том, что в рассматриваемом периоде (2010–2011 гг.) в российском налоговом законодательстве не были закреплены критерии определения бенефициарного собственника, а кипрские холдинговые компании группы являлись юридическими собственниками акций, а также не имели никаких ограничений по распоряжению полученными доходами, вели самостоятельную деятельность.

Изучив финансовую отчетность кипрских компаний, суд установил, что они не обладали иным имуществом или активами кроме акций ПАО «Северсталь», а также не вели предпринимательскую деятельность на Кипре, что подтверждало их «техническую» роль. Кроме того, суд исследовал уставы кипрских компаний, из которых прямо следовали установленных в них ограничения по правам распоряжения этим единственным финансовым активом: фактически отчуждение этих акций было возможно только в адрес аффилированных компаний, входящих в группу компаний ПАО «Северсталь». Причем директора компаний не были вправе самостоятельно принимать решения о выбытии акций. Такие решения могли только одобряться конечной материнской компанией, расположенной на Британских Виргинских островах (БВО).

Суд отверг довод налогоплательщика о том, что российское законодательство в 2011 году не требовало установления бенефициарного собственника дохода, сославшись на то, что требование наличия фактического права на дивиденды установлено статьей 1 °Cоглашения с Кипром в редакции Протокола от 07.10.2010) как раз с целью пресечения злоупотреблений преимуществами Соглашения. Более того, суд по сути обвинил налогоплательщика в недобросовестности, поскольку в силу аффилированности тот не мог не знать, что кипрские компании являются «транзитными».

Налогоплательщик также представил в суд письмо Главного Управления международного отдела налоговой службы Республики Кипр о том, что кипрские компании являются самостоятельными и фактическими получателями дохода, «полноправными собственниками своих активов и прибыли». Однако это доказательство было отвергнуто судом: по его мнению, «ни из ответа, ни из дальнейшей переписки невозможно определить источник информации о самостоятельности данных компаний, в то время как приведенный выше анализ финансовой отчетности и информации о движении денежных средств полностью опровергает данное утверждение».

Учитывая совокупность обстоятельств дела, суд признал, что единственной целью использования кипрских компаний было применение льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов.

Апелляционная жалоба «Ниссан» в ФНС

По результатам налоговой проверки межрегиональная инспекция пришла к выводу, что дочерняя компания группы «Ниссан» в России не удержала в полном объеме налог на доходы иностранных организаций при выплате роялти за использование товарных знаков и прав на производство. По мнению инспекции, несмотря на то что получателем роялти являлась компания, зарегистрированная в Швейцарии, фактическим бенефициаром дохода являлась расположенная в Японии материнская компания «Ниссан».

Как отметила инспекция, швейцарская компания выполняла исключительно посреднические функции в интересах японской компании, перечисляя ей денежные средства, полученные от российской компании в связи с реализацией автомобилей на территории Российской Федерации, не выполняя при этом никаких иных функций и не неся рисков. На этом основании налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае должна была применяться ставка налога на роялти 10 %, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения с Японией, а не освобождение от налогообложения в стране выплаты дохода, предусмотренное российско-швейцарским соглашением. Российская организация – налоговый агент представила документы, подтверждающие выполнение швейцарской компанией функций по развитию ноу-хау и товарных знаков: швейцарская компания отвечает за выполнение всех стратегических функций в Европе, осуществляет централизованные поставки и несет основные предпринимательские риски в отношении операций по продаже продукции марок Nissan, Datsun и Infiniti на европейском рынке.

В качестве европейской региональной компании она осуществляет производство, дистрибуцию, маркетинг и продажи продукции Nissan, Datsun и Infiniti в ряде европейских стран. Аналогичная система взаимоотношений действовала в отношении не только России (в отличие от большинства других известных «историй оптимизации», проигранных налогоплательщиками), но и других европейских стран активного присутствия группы «Ниссан». По результатам своего исследования ФНС России пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для вывода о том, что швейцарская компания выполняет лишь посредническую функцию в интересах японской компании группы «Ниссан». Согласно позиции ФНС, именно швейцарская компания несет ответственность за изменения базовой комплектации автомобилей в связи с предпочтениями российских клиентов, если такие изменения приведут к убыткам и ущербу.