Управленческий учет, как и анализ коэффициентов, использует данные бухгалтерского учета для анализа и управления операциями. Объект внимания управленческого учета — операции. Вместо аналитических коэффициентов в управленческом учете для ведения бизнеса и объяснения результатов деятельности используются нормативы, сметы и отклонения. Цель управленческого учета заключается в том, чтобы составить смету деятельности компании в течение определенного периода времени, а затем объяснить, почему фактические результаты «отклонились» от намеченных. На многих производственных предприятиях ежемесячное составление сметы и анализ являются нормой, так как на их основе руководство может предпринимать своевременные действия.

Чтобы сверять показатели деятельности, предприятие должно установить нормативы, то есть основу для сравнения. Для этого требуются данные не только от бухгалтеров. В автомобильной промышленности менеджер по производству устанавливает величины, которые, по его мнению, должны соответствовать нормативным затратам на материалы, оплату труда и другие издержки. Инженеры оказывают ему помощь, предоставляя соответствующие данные. Заводские менеджеры вместе с менеджерами по продажам составляют смету затрат на обеспечение объема производства, необходимого для удовлетворения прогнозируемого спроса и поддержания эффективности функционирования сборочной линии. Менеджеры по продажам устанавливают нормативные цены и объемы по каждому из продаваемых продуктов. Используя эти нормативы как базу для сравнения, бухгалтеры, ведущие управленческий учет, анализируют фактические результаты, чтобы объяснить отклонения от смет и нормативных показателей, разработанных менеджерами компании. Анализ отклонений проливает свет на причину позитивных или негативных результатов и позволяет руководителям принимать обоснованные решения.

Существуют отклонения двух основных типов: цены и объема. Как в случае коэффициентов по финансовым отчетам, эти отклонения вычисляются с помощью простых математических формул.

Отклонения в цене продаж. Отклонение цен сообщает менеджеру, в какой мере разница между заложенными в смету и фактическими доходами от продаж обусловлена изменениями цены реализации.

(Фактическая цена реализации – Нормативная цена реализации) × (Фактическое количество проданных изделий) = Отклонение в цене продаж

Отклонения в объеме продаж. Отклонение объема продаж показывает в денежном выражении, во что обошлось изменение объема продаж по сравнению с запланированным при неизменной цене реализации.

(Нормативная цена реализации) × (Фактическое количество проданных изделий – Количество проданных изделий по плану) = Отклонение объема продаж

Рассмотрим для примера гипотетическую ситуацию. Компания Chrysler планировала продать в июле 2012 г. 10 000 мини-вэнов Dodge Caravan по цене $30 000 за автомобиль, то есть на общую сумму $300 млн. В августе аналитик получил данные бухгалтерского учета, показывающие, что в июле фактические продажи составили $580 млн. Компания Dodge фактически продала 20 000 своих мини-вэнов по средней цене $29 000, по программе, предусматривающей скидку в размере $1000 на автомобиль. Общее отклонение от объема продаж составило $280 млн (20 000 × $29 000) – (10 000 × $30 000). В результате чего это произошло? Все разъяснит анализ отклонений.

Отклонение, обусловленное только изменением цены реализации, то есть отклонение под влиянием ценового фактора, было негативным и составило минус $20 млн (($29 000 – $30 000) × 20 000 изделий). Однако благодаря продаже дополнительных 10 000 изделий против плана отклонение по объему продаж оказалось позитивным и составило $300 млн ((20 000 – 10 000 изделий) × $30 000). Два отклонения (– $20 + $300 = +$280) дали в сумме общее отклонение от сметы продаж ($580 – $300 = $280). Анализ отклонений сообщил менеджеру, отвечающему за сбыт модели Caravan, что увеличение суммы было обусловлено прежде всего ростом объема продаж, а не повышением цены. В то же время небольшое отклонение под влиянием изменения цен, обусловленное программой скидок, было более чем компенсировано огромным объемом продаж. Суммируя отклонения под влиянием изменения цен и отклонения под влиянием изменения объема, вы получаете «общее» ежемесячное отклонение по продажам. Анализ отклонений позволил менеджеру компании Dodge объяснить, почему его результаты так сильно разошлись с запланированным уровнем.

Используя те же самые две основные формулы — расчета отклонений под влиянием изменения цен и изменения объема, производственные отделы также рассчитывают отклонения, данные по которым используются в управленческом контроле.

Реальная стоимость и расход материалов могут отличаться от нормативной стоимости.

Отклонение по цене закупки = (Нормативная цена – Фактическая цена) × (Фактическое количество закупленных или использованных материалов)

Количество материалов и труда, использованных для изготовления изделий, также может отличаться от нормативного. Подобно отклонениям по объему продаж эти расхождения называются отклонениями эффективности. Например, используя больше, чем планируется, кожи из каждой шкуры, работники обувной фабрики могут добиваться более эффективного использования материалов. Рабочим с наркотической зависимостью на сборочном конвейере в Детройте может требоваться больше, чем планируется, времени на изготовление автомобилей.

Отклонение по эффективности труда или использования материалов = (Нормативное использование материала или труда – Фактическое использование материала или труда) × (Нормативная стоимость материала или оплата труда)

Еще раз используем в качестве гипотетического примера мини-вэн Caravan. Смету расходов на июль мастер цеха покраски составил исходя из нормативного расхода 8 галлонов краски по цене $10/галлон на каждый автомобиль. Фактический расход составил 7 галлонов по цене $12/галлон на каждый из 20 000 произведенных автомобилей. На основе этих данных бухгалтер определил следующие отклонения:

Отклонение по цене материала = ($10 – $12/галлон) × (20 000 изделий × 7 галлонов) = – $280 000, т.е. отрицательное отклонение

Такими были последствия большей, чем планировалось, платы за галлон краски. Вместо того чтобы рвать на себе волосы, руководитель мог предъявить эту информацию своему агенту по закупкам и потребовать заключения более выгодной для компании Dodge сделки на следующий месяц.

Отклонение по эффективности использования материалов = (8 галлонов – 7 галлонов) × (20 000 изделий) × $10/галлон = $200 000, т.е. положительное отклонение

Такими были последствия использования меньшего, чем планировалось, количества краски.

Как и с коэффициентами, можно «состряпать» бесконечное множество отклонений, чтобы аналитикам из бухгалтерского отдела хватило работы до конца столетия. Но существует всего два основных типа отклонений: по цене и по объему. Когда вы слышите об «управленческом учете», вспоминайте об отклонениях.