2.2 Обязательства: кому вы должны
Пассивы и капитальное уравнение
Об основных видах активов я рассказал. Настало время разобраться, откуда они берутся. Каждый актив появляется у компании из какого-то источника. Эти источники в бухучете называются пассивами. В отличие от активов, пассивы нельзя потрогать или взвесить. Их можно только измерить в рублях. Пассивы – это оценка глубины карманов компании, из которых достаются активы. Таких карманов два: обязательства и собственный капитал.
Обязательства (Liabilities) – это долги компании ее кредиторам. Величина обязательств показывает сколько денег компании придется отдать в будущем за уже используемые активы. Обязательства в бухучете подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. До погашения первых остается больше года, вторых – меньше.
Собственный капитал (Stockholders Equity) – это оценка средств, которые инвестировали в компанию ее собственники, и прибыли, которую компания заработала за все время существования. Экономическая сущность собственного капитала – это обязательства компании перед собственниками. В действующем законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» этот вид пассивов назван источниками финансирования деятельности экономического субъекта. Но я считаю этот термин некорректным, так как деятельность компании финансируется не только за счет собственных, но и за счет заемных источников.
На последнем утверждении построен весь бухгалтерский учет уже более пятисот лет. Сумма активов должна быть равна сумме пассивов. Нарушение этого равенства означало бы, что у вас есть актив из ниоткуда или источник ничего – невыполнение закона сохранения материи в отдельно взятой компании.
Закон сохранения для бухучета описывается капитальным уравнением:
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
Такая запись означает, что любой актив профинансирован либо из собственных, либо из заемных источников. Больше активам взяться неоткуда. Если вы купили актив – возникнет кредиторская задолженность, которую необходимо будет оплатить. Если получили от учредителей – увеличится сумма уставного капитала. Даже если актив получен в подарок, в пассиве его стоимость будет записана в прибыль.
Капитальное уравнение лежит в основе бухгалтерского баланса и двойной записи, о которых я расскажу в двух следующих главах. Чтобы разобраться в бухгалтерии, понимать его критически важно.
Заемные средства
Заемные средства – это обязательства по полученным займам и кредитам. Для справки: займы и кредиты – это не одно и то же, хотя с точки зрения учета большой разницы нет. Кредит может выдавать только финансовая организация с соответствующей лицензией на строго определенный срок. Кредит выдается и возвращается только деньгами. За пользование кредитными средствами всегда берется плата. Заем может выдать кто угодно на определенный или неопределенный срок. Взаймы могут даваться любые активы – хоть продукты питания. Заем бывает беспроцентным, то есть бесплатным для заемщика.
В российской финансовой отчетности распространено представлять все заемные средства одной статьей, в международной заемные средства обычно представлены несколькими:
• Bank Indebtedness – задолженность перед банками;
• Interest Payable – проценты к уплате;
• Bonds Payable – облигации выпущенные;
• Notes Payable – векселя к уплате.
Возможно и другое разделение. Предпринимателю важно разграничить составляющие заемных средств по экономической сущности, а не по юридической форме. Таких сущностей три:
1. Обязательство по полученному займу или кредиту.
2. Проценты, начисленные за пользование займом или кредитом.
3. Дополнительные расходы.
Первая составляющая – так называемое тело займа или кредита. Это сумма, которая взята в долг. Для заемщика это не доход и не расход, а просто денежные средства, которые одолжены на время. Возникшая сумма денег уравновешена точно таким же обязательством перед кредитором.
Вторая – плата за пользование чужими деньгами. Это обязательство, которое влечет за собою расход. Когда компания берет в долг, нужно понимать, за счет чего это обязательство будет погашаться. Для этого нужно планировать свои продажи и считать рентабельность собственного капитала.
Третья – плата за возможность пользоваться чужими деньгами. Например, это стоимость консультационных услуг по подбору займа или кредита. И это тоже расход.
В бухучете тело кредита отражается сразу при получении, а расходы обычно – равномерно в течение действия договора. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». То есть обязательство по займам и кредитам с течением времени растет. Глядя в бухгалтерский баланс, нужно понимать, что даже если кредит погашается вовремя, вы видите не всю сумму, которую предстоит заплатить.
Пример 1:
ООО «Рога и копыта» взяло кредит 100 000 руб. на 2 года под 12 % годовых. В момент получения кредита обязательство составляет 100 000 руб. Через год – 112 000 руб. К концу срока действия договора – 124 000 руб. Итого за два года расходы составят 24 000 руб.
Есть исключение. Если заем или кредит берется на приобретение основных средств или нематериальных активов, то проценты, начисленные до начала их использования, включаются в стоимость таких активов. То есть они сначала увеличивают стоимость активов, и в моменте расхода нет. Но важно понимать, что эти суммы все равно станут расходами, когда будет начисляться амортизация.
Пример 2:
ООО «Рога и копыта» взяло кредит 100 000 руб. на 2 года под 12 % годовых для строительства сарая. В момент получения кредита обязательство составляет 100 000 руб. Через год сарай был построен. Его стоимость составила 112 000 руб. (тело кредита плюс проценты, начисленные за год). К концу срока действия договора начислено еще 12 000 руб., которые сразу отнесены на расходы. Сарай планируется использовать 6 лет. Поэтому каждый год 1/6 его стоимости будет списываться на расходы. В этой сумме будет сидеть 2 000 руб. процентов.
Кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность – это долги компании перед ее контрагентами. Термин происходит от латинского «Credit» – «он верит». Он (контрагент) верит нам (компании), что мы отдадим долг. В бухучете кредиторская задолженность делится на долгосрочную, до возврата которой больше года, и краткосрочную, которую нужно отдать в пределах года.
В бухучете кредиторов делят на те же группы, что и дебиторов. Это логично – компания взаимодействует с одним окружением, но операции производит разные. По одним ей должны денег, по другим – она:
1. Поставщики и подрядчики. Вы должны им денег, если получили товары или воспользовались услугами с отсрочкой оплаты. Поставщики и подрядчики выполнили свою часть договора – возникла кредиторка. Вы заплатили – кредиторка закрылась.
2. Покупатели и заказчики. Здесь ситуация обратная: кредиторская задолженность возникает, когда они внесли предоплату, а вы еще не поставили товар или не оказали услугу.
3. Налоговые органы. Иметь задолженность перед налоговиками – нормальное явление. Налог сначала начисляется – признается задолженность перед бюджетом, и только потом оплачивается. Например, НДС начисляется в момент отгрузки товара покупателю, а уплачивается в три приема до 25 числа каждого месяца, следующего за кварталом, в котором была отгрузка.
4. Государственные внебюджетные фонды. С каждого рубля зарплаты работника работодатель должен заплатить в эти фонды чуть больше 30 копеек. А государство на них, возможно, обеспечит работнику достойную пенсию, бесплатную медицину и финансовую поддержку в сложных ситуациях. Как и для налогов, наличие такой кредиторки – норма.
5. Персонал. В основном задолженность перед персоналом связана с оплатой труда. Кредиторка возникает, когда мы уже начислили зарплату, но еще не выплатили ее. Начисляется зарплата, как правило, за месяц. Задолженность появляется в последний день месяца. Выплата у каждой компании происходит в свои сроки, но обычно уже в следующем месяце.
6. Подотчетные лица. Чаще по расчетам с подотчетными лицами возникает дебиторская, а не кредиторская задолженность. Но иногда подотчетник может потратить больше, чем получил. Например, авиабилет в день покупки стал стоить дороже, чем планировалось при получении денег. В этом случае сотрудник доплачивает разницу из своих денег, а у компании возникает кредиторская задолженность.
7. Учредители. Компания должна им денег, если уже начислила, но еще не выплатила дивиденды. Участники общества на общем собрании договорились, какую часть прибыли прошлого года распределят между собой. Кредиторка у компании появляется в этот день.
8. Дочерние и материнская компании. Кредиторская задолженность возникает у того, кто получает активы или услуги первым. Например, материнская компания передала дочерней товары, а оплату еще не получила. Материнская компания – кредитор, у нее возникает дебиторская задолженность. Дочерняя компания – дебитор, у нее возникает кредиторская задолженность.
9. Разные кредиторы. Ну, вы помните: для таких контрагентов информация не раскрывается отдельно в силу небольшого объема долгов. Например, если вы снимаете в аренду помещение и еще не перечислили арендную плату за прошлый месяц – у вас возникает кредиторка.
Величина кредиторки – как правило, сумма, которую фактически нужно будет вернуть в день погашения. Но в отечественный бухучет постепенно приходят нормы МСФО, а они в некоторых случаях предписывают отражать обязательства в приведенной оценке – по текущей стоимости долга, которая всегда ниже номинала. Например, в федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» такой порядок установлен для обязательств по аренде.
Оценочные обязательства
Оценочные обязательства (Provisions) – это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». То есть вы точно должны денег, но пока не знаете сумму долга. Или когда его нужно будет погасить. Или и то, и другое. Но гасить придется.
Например, такое может случаться, когда:
• стороны сделки не согласны в оценке обязательства, и окончательную сумму определит суд или соглашение сторон;
• заключен заведомо убыточный договор, за расторжение которого предусмотрена неустойка;
• построен объект основных средств, который необходимо ликвидировать и вернуть земельный участок в исходное состояние после завершения эксплуатации.
Пример 1:
ООО «Рога и копыта» производит тортики. Клиент заказал сложный свадебный торт. Директор радостно подписал договор на изготовление. Позже посчитал себестоимость и понял, что она больше цены продажи. Договор не предусматривает санкций за его расторжение. Оценочное обязательство не признается, потому что договор можно расторгнуть без финансовых последствий.
Пример 2:
Та же ситуация, но договор предусматривает неустойку за расторжение. Оценочное обязательство признается, потому что расходов не избежать – придется либо производить торт с убытком, либо платить неустойку.
Чтобы определить величину оценочного обязательства, нужно вычислить наиболее вероятную величину расходов на его погашение. Для этого определяется средневзвешенное или среднеарифметическое значение. Выбор метода оценки зависит от того, как мы можем оценить вероятные величины: набором или интервалом значений.
Пример 3:
ООО «Рога и копыта» заключило договор на поставку партии тортов. Договор предусматривает неустойку 100 000 рублей за каждый день просрочки поставки. Что-то пошло не так, и торты уехали к покупателю на неделю позже оговоренного срока. Покупатель требует заплатить 700 000 рублей неустойки. Продавец считает, что по его вине просрочка составила лишь два дня, а остальные пять вызваны обстоятельствами непреодолимой силы – ураган разрушил склад готовой продукции, из-за чего партию пришлось делать заново. Поэтому готов заплатить только 200 000 рублей.
Покупатель не согласен с такой оценкой и обратился в суд. Юрист «Рогов и копыт» оценивает шанс, что дело решится в пользу истца в 20 %, в пользу ответчика – в 80 %. Считаем методом средневзвешенного.
Величина оценочного обязательства составит:
200 000 рублей × 80 % + 700 000 рублей × 20 % = 300 000 рублей.
Пример 4:
Та же ситуация, но юрист предполагает, что суд может посчитать форс-мажором любое количество дней из пяти спорных и принять решение о присуждении любой суммы неустойки в интервале от 200 000 рублей до 700 000 рублей Считаем методом среднего арифметического.
Величина оценочного обязательства составит:
(200 000 рублей + 700 000 рублей) / 2 = 450 000 рублей.
Важно помнить, что оценочное обязательство – это совершенно реальный долг. И ближе к дате погашения о нем становится известно все больше фактов. Из-за этого он может вырасти больше его балансовой оценки.
