2.1 Активы: что у вас есть
Чем активы отличаются от имущества
Часто на бухгалтерских курсах и даже в университетах преподаватели говорят, что активы (Assets) – это имущество компании. С этим пониманием бухгалтер и живет до самой пенсии. На самом деле, у любой сложной проблемы есть легкое неправильное решение. И это тот самый случай. Активы и имущество – это пересекающиеся множества, но вовсе не синонимы.
Определение активов содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО схожее определение можно найти в Концептуальных основах финансовой отчетности. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Звучит сложно? Сейчас переведу.
Ключевая характеристика имущества – право собственности. Для активов главное – способность приносить компании экономические выгоды. Такая способность есть в четырех случаях:
1. Актив можно использовать при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи. Например, вы купили муку, чтобы испечь из нее хлеб. Когда хлеб будет продан, в компанию поступят деньги. Без покупки муки эти деньги не поступили бы.
2. Актив можно обменять на другой актив. Например, фермер не продает вам муку, потому что ему не нужны деньги – ему нужны запчасти, которые он не может найти. Вы заказываете запчасти через интернет, чтобы обменять их на муку.
3. Активом можно погасить обязательство. Например, у вас есть мука, но нет денег. Зато есть долг перед поставщиком яиц. Он готов списать долг, если вместо денег вы отдадите ему запас муки.
4. Актив можно распределить между собственниками организации. Например, одному из учредителей надоело, что все расчеты ведутся не в деньгах, а в муке. Он решил выйти из бизнеса. Как можно использовать муку? Правильно, отдать этим активом его долю в капитале фирмы.
Часто имущество тождественно активу. В примерах с мукой это так. Но могут быть случаи, когда имущество не является активом или когда актив не является имуществом.
Пример 1:
У вас есть старый гнилой сарай в лесной глуши. Пользы от него никакой: даже на дрова уже не разобрать, не то что хранить в нем ценности. При этом право собственности зафиксировано в «зеленке». Сарай – имущество, но не актив. Экономических выгод он не принесет. Скорее, наоборот, приведет к расходам, связанным с демонтажом, когда вы решите использовать землю под ним для какой-нибудь деятельности.
Пример 2:
Вы взяли в аренду торговый центр, который сдаете в субаренду владельцам магазинчиков. Право собственности на торговый центр осталось у его владельца, но вы получаете экономические выгоды от контроля. Пока действует договор аренды, торговый центр – ваш актив, но не имущество. В федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» для таких ситуаций введен новый класс активов – право пользования активом.
Как видите, наличие имущества для компании не всегда полезно. Гораздо важнее иметь активы.
Оборотные и внеоборотные активы
В бухгалтерском учете активы подразделяются на внеоборотные и оборотные. Первые используются больше года, вторые обычно за год полностью потребляются. Это достаточно условное разделение: сущностно разграничение между внеоборотными и оборотными активами основано на двух признаках.
1. Разный характер включения в себестоимость продукта.
Внеоборотные активы – средства труда, с помощью которых производится конечный продукт бизнеса: продукция, товары, работы или услуги. Внеоборотные активы используются для производства многих единиц продукта, поэтому их стоимость размазывается на себестоимость этих единиц. Механизм такого размазывания называется амортизацией. Дальше в этой главе я расскажу о нем подробнее.
Оборотные активы – предметы труда, из которых производят конечный продукт. Стоимость оборотных активов полностью включается в его себестоимость.
Пример 1:
Вы владеете лесопилкой. Покупаете бревна и распиливаете их на доски. Раз в два года приходится приобретать новую пилу для замены старой. Пила стоит 120 тысяч рублей. Значит, эту сумму нужно списать на себестоимость досок за два года. Пила – внеоборотный актив. Для каждой новой партии досок нужны новые бревна. Бревна – оборотные активы.
2. Разный уровень ликвидности.
Ликвидность характеризует скорость продажи актива. Чем быстрее его можно продать по рыночной цене, тем он более ликвиден. Наиболее ликвидны деньги. Наименее ликвидны вложения в нематериальные активы. Но это средняя температура по палате. В каждом конкретном случае ликвидность нужно оценивать отдельно, я вернусь с подробностями в главе 7.
Пример 2:
У вас есть земельный участок в селе Кукуево Мухозасиженского района Дальнечерноземной губернии и вексель Сбера со сроком погашения через месяц. Участок вы будете продавать лет – надцать или сольете за копейки в течение пары лет, а вексель обналичите через месяц или продадите сегодня с маленькой скидкой. Участок – внеоборотный актив, вексель – оборотный актив.
К внеоборотным активам обычно относят:
• основные средства;
• нематериальные активы;
• капитальные вложения;
• долгосрочные финансовые вложения.
К оборотным активам обычно относят:
• запасы;
• НДС по приобретенным ценностям;
• дебиторскую задолженность;
• краткосрочные финансовые вложения;
• денежные средства и денежные эквиваленты.
Есть и более сложные категории активов. Например, отложенные налоговые активы или расходы будущих периодов. Но это уже совсем бухгалтерские заморочки, предпринимателю так глубоко вникать обычно не нужно.
Основные средства
Основные средства (Fixed Assets или Property, Plant and Equipment) обычно ассоциируются со зданиями, сооружениями, машинами и оборудованием. Отчасти так оно и есть: их разновидности описаны в Общероссийском классификаторе основных фондов и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Там даже животные и системы вооружений упомянуты. Но подобные активы не всегда отражаются в бухучете как основные средства.
Отделить основные средства от других активов помогает федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Но этот документ тяжело читать даже профессиональным бухгалтерам, поэтому переведу с бухгалтерского на русский.
Чтобы бухгалтеру отнести актив к основным средствам, нужно проверить его на соответствие так называемым критериям признания. Таких критериев четыре:
1. Актив имеет материальную форму.
2. Он будет использоваться в компании: в производстве, управлении, охране окружающей среды или сдаваться в аренду.
3. Планируется использовать актив дольше года.
4. Его приобрели для получения экономических выгод. Иначе это не актив, а просто имущество.
Если хотя бы один из критериев признания не выполняется, то в бухучете появляется не основные средства, а какие-то другие объекты. Поэтому физически идентичные активы могут классифицироваться бухгалтером по-разному.
Пример 1:
Автосалон приобретает два одинаковых автомобиля. На первом будет ездить директор, второй продадут. Первый относится к основным средствам, потому что выполняются все критерии признания. Второй – не относится, потому что не соблюден третий критерий. В бухучете он будет классифицирован как запас.
Есть еще один устойчивый миф об основных средствах связан с тем, что не все бухгалтеры читают бухгалтерскую нормативку – тетю Машу заботят только налоги. От нее можно услышать, что активы, которые стоят меньше 100 тысяч рублей, не являются основными средствами. На самом деле, это полуправда. Не относятся к основным средствам они только в налоговом учете, который ведется для определения налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете стоимостного критерия нет. Есть опция, разрешающая вести учет основных средств дешевле определенного лимита по упрощенным правилам. До 2022 года этот лимит был ограничен 40 тысячами рублей, теперь главбух сам определяет его величину в рублях или процентах от совокупной стоимости основных средств компании. Но эту опцию нужно выбрать в учетной политике.
При принятии к учету основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Если основные средства были куплены, первоначальная стоимость – это сумма, уплаченная продавцу. Если подарены – справедливая стоимость подарка, то есть сумма, которая была бы получена при покупке на рынке. Если произведены самостоятельно – себестоимость производства. Если внесены учредителями в уставный капитал – согласованная между учредителями стоимость. Кроме этих сумм, в первоначальную стоимость входят все затраты, которые были понесены до начала использования основных средств, включая доставку, страхование в пути, растаможку, разгрузку, пуско-наладочные работы. Не входят в нее НДС и акцизы. Почему – читайте в главе 6.
Первоначальную стоимость еще называют исторической, потому что она дает понимание того, сколько было когда-то уплачено за конкретный объект. Это важно, но не помогает оценить, сколько этот объект стоит сейчас. У меня есть планшет, который 10 лет назад стоил 1 000 долларов. Сейчас он стоит примерно нисколько. Вот и в бухгалтерии важно не утрачивать связь с реальностью – бухгалтерская отчетность должна полно и достоверно раскрывать информацию об активах компании. Для этого используются другие оценки.
При использовании основных средств начисляется амортизация (Аmortization) – это перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции, работ или услуг.
Основные средства используются для производства многих единиц продукции, поэтому их стоимость «размазывается» на себестоимость этих единиц в течение всего срока полезного использования. Так называется период времени, в течение которого основные средства способны приносить компании экономические выгоды. Если включить первоначальную стоимость в расходы сразу при их приобретении, то себестоимость в этом месяце резко подскочит вверх. При этом основными средствами компания будет пользоваться еще долго.
Смысл амортизации в регулярном включении части первоначальной стоимости в себестоимость продукции. Это нужно для того, чтобы получать в составе выручки достаточно денег для замены отслуживших свое основных средств новыми. Цена продукции должна окупать все расходы на ее производство и продажу. В том числе амортизацию. Иначе рано или поздно настанет момент, когда производить будет не на чем. Многие предприниматели выбрасывают амортизацию из управленческого учета. Не делайте этого. Не считать амортизацию расходом все равно, что жить в домике из печенья и потихоньку есть его.
Пример 2:
Кофейня приобрела кофемашину за 106 000 рублей. Еще 2 000 рублей заплатила за доставку. Итого первоначальная стоимость составила 108 000 рублей.
Допустим, в месяц продается 300 стаканчиков кофе. Если отнести первоначальную стоимость на расходы сразу после приобретения кофемашины, то на каждый стаканчик придется 360 рублей (108 000 рублей / 300 стаканчиков). Это, не считая стоимости зерен и прочих составляющих себестоимости. А все следующие стаканчики будут как будто бы бесплатными. Предприниматель сначала зафиксирует убыток, которого нет, а потом будет продавать недооцененный кофе. И может принять неправильное решение продавать его близко к этой «себестоимости», лишая себя возможности погасить убыток.
Амортизация позволяет распределить первоначальную стоимость на всю продукцию, которая будет произведена при помощи основных средств. Самый простой способ амортизации – линейный. Он подразумевает равномерное списание первоначальной стоимости в течение срока полезного использования.
Пример 3:
Вернемся к кофемашине. Производитель указал, что ее нормальный срок службы – три года. Значит, экономические выгоды в виде выручки от продажи кофе будут поступать в кофейню в течение трех лет. Тогда в год нужно списывать на себестоимость 1/3 от первоначальной стоимости, а в месяц – 1/36. Это позволит каждый месяц начислять 3 000 рублей амортизации. Каждый стаканчик станет дороже на 10 рублей. Эту сумму надо закладывать при ценообразовании.
И еще небольшой, но важный нюанс. Вопреки устоявшемуся в бухгалтерских кругах мнению, срок полезного использования не устанавливается раз и навсегда. И не определяется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Все это верно лишь для налогового учета. В бухучете срок полезного использования – оценочное значение, которое определяется, исходя из предполагаемой продолжительности потока экономических выгод от использования основных средств. Оно должно пересматриваться, если эта продолжительность изменилась. Так предписывает федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 21/08 «Изменение оценочных значений». Амортизация после этого начисляется уже в других суммах.
В бухгалтерском балансе основные средства показываются в оценке по балансовой стоимости – это разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Балансовая стоимость показывает, какую часть первоначальной стоимости осталось включить в расходы, поэтому ее еще называют остаточной.
Второй инструмент актуализации стоимости основных средств – переоценка. Компания может регулярно мониторить рынок и определять справедливую стоимость основных средств. Если она стала заметно отличается от балансовой стоимости, последнюю нужно увеличить или уменьшить до справедливой. Переоценка – право, а не обязанность, но с ее помощью бухгалтерская отчетность более достоверно отражает имущественное положение компании. Поэтому я рекомендую проводить переоценки и отражать их результаты в бухучете.
Контрольный выстрел – обесценение. Даже если компания решила не проводить переоценку, но появились признаки того, что стоимость основных средств сильно снизилась, нужно отразить это снижение. Например, если мы понимаем, что не планируем в ближайшем будущем использовать основные средства по назначению, или знаем, что цены на такие активы упали вдвое, – это признаки обесценения. Подробно об этом рассказывает международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Если признаки обесценения налицо, балансовую стоимость основных средств нужно сравнить с двумя другими оценками:
• их справедливой стоимостью;
• прогнозной оценкой экономических выгод при использовании внутри компании.
Если обесценение подтвердилось – балансовую стоимость доводят до большей из двух последних величин. И вот это уже не право, а обязанность.
Нематериальные активы
Нематериальные активы (Intangible Assets) – самый сложный для понимания вид внеоборотных активов. Они как то животное из фильма «ДМБ»:
– Видишь суслика?
– Нет.
– И я не вижу. А он есть.
В 2010-е годы роль нематериальных активов в получении доходов и их удельный вес в структуре активов компаний быстро выросли. В информационной экономике традиционные активы типа основных средств становятся менее важны, чем знания и технологии. Пара студентов с макбуками в коворкинге могут зарабатывать больше металлургического завода в маленьком уральском городке. Например, в финансовой отчетности Facebook за 2021 год доля нематериальных активов в общей стоимости активов – 12 %, а в 2011 году она составляла лишь 2 %.
Нематериальными активами считаются товарные знаки, базы данных, компьютерные программы, ноу-хау, патенты на изобретения. Но лишь при соблюдении пяти критериев признания – так установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 14/2021 «Нематериальные активы».
Первые три уже знакомы вам по основным средствам:
1. Актив будет использоваться в компании: в производстве, управлении или сдаваться в аренду.
2. Планируется использовать его больше года.
3. Актив приобрели для получения экономических выгод.
Еще три критерия специфичны только для нематериальных активов:
4. Актив не имеет материальной формы: он может существовать в виде текста, рисунка, программного кода.
5. Его можно идентифицировать и отделить от других активов, например, на основании документов, которые подтверждают исключительные права компании.
Пример 1:
У компании есть клиентская база, регулярно приносящая доход. Это – не нематериальный актив, потому что невозможно отделить базу от других активов. Исключительных прав на базу нет – другая компания может переманить клиентов. Стоимость тоже не оценить – платежеспособность клиентов сложно спрогнозировать.
Пример 2:
Дизайнер разработал логотип и зарегистрировал товарный знак компании. Это – нематериальный актив. Все пять критериев выполнены. Идентифицировать актив можно, определив стоимость как сумму затрат на разработку логотипа (зарплата дизайнера и отчисления государству с нее) и регистрацию товарного знака. Подтверждать исключительность прав компании на актив будет зарегистрированный товарный знак.
Стоимость нематериальных активов погашается через амортизацию – примерно как и стоимость основных средств. Переоценка и тестирование на обесценение проводятся по тем же правилам. Это действует для всех нематериальных активов, кроме единственного.
Отдельные правила учета действуют для гудвила (Goodwill) – превышения цены покупки компании над стоимостью ее чистых активов (см. главу 7). Гудвил интересен тем, что покупатель платит не за приобретенные активы, а за будущие доходы приобретенной компании. Этот актив бывает только у компаний, которые поглощали другие бизнесы. Его учет максимально консервативен. Гудвил не амортизируют и не переоценивают, но тестируют на обесценение. Поэтому его балансовая стоимость не может быть больше первоначальной.
Капитальные вложения
Капитальные вложения – это будущие основные средства и нематериальные активы. По ним уже понесены какие-то затраты, например:
• начислена зарплата сотрудникам, создающим объект;
• использованы материалы;
• работала техника;
• привлекались подрядчики.
При этом использовать по назначению такие объекты еще нельзя. Для ввода в эксплуатацию с ними предстоит что-то сделать и понести дополнительные затраты. До 2022 года капвложения в российском бухучете назывались вложениями во внеоборотные активы.
Чтобы признать капвложения в учете, они должны соответствовать двум критериям:
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод;
• сумму таких затрат можно оценить.
Пример:
Вы планируете построить здание для нового цеха, в котором будет производиться продукция на продажу – она обеспечит поток будущих доходов. Пока успели только пригнать экскаватор и вырыть котлован под фундамент. Котлован – это капитальные вложения. Его стоимость складывается из зарплаты экскаваторщика, амортизации экскаватора и стоимости сожженной солярки. Когда здание будет достроено, оно станет основным средством.
В отличие от других внеоборотных активов, капитальные вложения не амортизируются и не переоцениваются. При нормальном ходе дел их стоимость после завершения инвестиций становится первоначальной стоимостью основных средств или нематериальных активов. А вот тестирование на обесценение обязательно – оно позволяет не завысить стоимость будущих основных средств или нематериальных активов.
На Западе от выделения вложений во внеоборотные активы в отдельный объект учета отказались. Основные средства и нематериальные активы сразу становятся сами собой, минуя эту промежуточную стадию. Россия пошла особым путем. Первоначальный вариант проекта федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ «Основные средства» Минфин отверг. Одной из причин было отсутствие такого разделения. Разработчикам пришлось учесть мнение регулятора, и с 2022 года учет вложений во внеоборотные активы регулируется отдельным федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Финансовые вложения
Финансовые вложения (Financial Assets) – это инвестиции в другие компании. Инвестируя, вы рассчитываете на пассивный доход, который будет зарабатываться чужими руками. Как и нематериальные активы, финансовые вложения не имеют физической формы – обычно они существуют в виде бумажных или электронных документов. Юридически финансовые вложения могут существовать в виде:
• долговых ценных бумаг;
• долевых ценных бумаг;
• предоставленных займов;
• депозитов;
• выкупленных долгов.
Долговые ценные бумаги представляют собой расписки, в соответствии с которыми эмитент (тот, кто выпустил бумагу) обязуется к конкретной дате выплатить держателю бумаги определенную в ней сумму. Держатель покупает бумагу дешевле номинальной стоимости, разница (дисконт) – это его доход. Также эмитент может взять на себя обязанность периодически выплачивать определенные твердые суммы или процент от номинальной стоимости бумаги. В этом случае держатель получает так называемый купонный доход. Наиболее распространенные виды долговых ценных бумаг – облигации и векселя.
Долевые ценные бумаги – это документы, которые подтверждают вклады компании в уставные капиталы других компаний. Покупая акций, доли или паи, инвестор фактически приобретает часть компании. И получает право на участие в распределении ее прибыли. Часть прибыли, которую компания отдаст инвестору, называется дивидендами. Кроме того, акции публичной компании могут вырасти в цене на бирже, а паи или доли в непубличных компаниях – в глазах конкретного покупателя. В этом случае инвестор может продать долевые ценные бумаги дороже стоимости приобретения, получив спекулятивный доход.
Предоставленные займы – это долги других компаний по временно переданным им деньгам. Классическое ростовщичество: вы даете контрагенту денег, а он вам платит проценты за пользование ими или фиксированную сумму дисконта.
Депозиты – это банковские счета, на которых размещаются временно свободные деньги компании. За это банк платит небольшой процент. Схема, знакомая каждому, кто имеет сберегательные счета физического лица.
Выкупленные долги – это права требования долга с компании, которые вы приобрели по договору переуступки права требования (цессии) у ее кредитора. Естественно, покупается такой долг дешевле его номинальной стоимости в расчете на то, что ваши юристы или безопасники смогут взыскать этот долг в полном объеме. Как это происходит на практике – лучше не задумываться.
Любое финансовое вложение сопряжено с риском. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предписывает отражать финансовые вложения только когда риск перешел от продавца к покупателю.
Пример:
ООО «Рога и копыта» должно 100 000 000 рублей ПАО «Газпром». Из имущества у должника – ржавая «Газель», а директор и собственник – бывший ценитель «Вдовы Клико», в последний год перешедший на автомобильную незамерзайку. «Газпром» два года требовал с него оплаты долга и устал. Коллекторское агентство выкупает право требования за 5 000 000 рублей в расчете на переговорные способности менеджера по работе с дебиторами, также известного как Вася-Паяльник. С момента, когда директор «Рогов и копыт» стал должен 100 000 000 рублей коллекторам, а не «Газпрому», риск того, что регулярное употребление незамерзайки выработало у него иммунитет к паяльнику переходит к новому кредитору. Коллекторское агентство признает финансовое вложение в размере 5 000 000 рублей, которое потенциально может принести доход в 95 000 000 рублей.
Отдельно отмечу драгметаллы, ювелирные изделия и предметы искусства. С точки зрения действующего бухгалтерского законодательства, это – не финансовые вложения, хотя такие активы могут приобретаться в расчете на получение пассивного дохода. Для того, чтобы их правильно классифицировать, придется обращаться к МСФО. Но это уже другая история.
Оценка финансовых вложений в бухучете зависит от того, можно ли определить рыночную стоимость этих активов. Если можно – например, бумага торгуется на бирже – на каждую отчетную дату нужно определять рыночную стоимость и доводить первоначальную стоимость до нее. Если нет – учитывать по первоначальной стоимости. При устойчивом снижении стоимости таких финансовых вложений нужно отражать их обесценение. Например, если компания, в которой вы купили долю, перестала платить дивиденды или объявила себя банкротом.
Запасы
Запасы (Inventories) – одна из самых широких бухгалтерских категорий. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» определяет запасы как активы, которые потребляют или продают в рамках обычного операционного цикла организации, либо используют в течение года. Операционный цикл – это время, за которое оборотные активы успевают провернуться из денег в запасы и снова в деньги. Выглядит это так: компания закупает материалы, производит из них продукцию, отгружает ее покупателю и получает оплату. Для торговых организаций операционный цикл проще: купили товары, отгрузили покупателю, получили оплату.
В состав запасов входит три составляющих:
1. Материалы (Materials) – сырье, из которого изготавливается продукция; комплектующие и полуфабрикаты, которые нужны для ее сборки; инструменты, инвентарь и спецодежда, которые используются в производстве. Материалы могут потребляться и вне производственного процесса. Например, бумага для принтера в бухгалтерии – это тоже материал, который используется для управленческих целей.
2. Продукция – конечный материальный результат производственного процесса, который планируется к продаже. В бухучете разделяют готовую продукцию (Finished Goods), которую уже можно продавать, и незавершенное производство (Work in Process), которое станет продукцией в будущем. Например, для мебельной фабрики табуретка будет готовой продукцией, древесина, которую начали распиливать на заготовки, – незавершенным производством, а бревна на складе – это материалы.
3. Товары (Goods) – любой актив, который покупают для дальнейшей перепродажи. Для того, чтобы актив считался товаром, принципиально важна именно цель его приобретения. Я уже приводил пример с автомобилем, когда рассказывал об основных средствах. Автомобиль может быть основным средством, если его купили, чтобы на нем ездить, и товаром – если его купили, чтобы продать. Если вы приобретаете недвижимость или земельные участки для перепродажи – это тоже товары.
Запасы не должны обязательно иметь материальную форму. Например, если вы пишете код для компьютерной программы, которую сдадите заказчику, – это запас. А если используете сами – нематериальный актив. Также запасы могут существовать в виде затрат на создание или покупку материала, товара или продукции. Например, вы строите дом для заказчика. Дома еще нет, а котлован под фундамент уже вырыт. Котлован – незавершенное производство, которое оценивается по стоимости затрат на его рытье.
В бухучете запасы отражаются по фактической себестоимости – сумме затрат на их приобретение или изготовление. Правила определения таких затрат похоже на те, что установлены для основных средств. Когда запасы завершают производственный цикл – материалы становятся продукцией, которая передана покупателю, либо товары продаются – их фактическая себестоимость становится расходом компании.
Как и внеоборотные активы, запасы проверяют на обесценение. На отчетную дату сопоставляются фактическая себестоимость запасов и чистая стоимость их продажи – стоимость, по которой их реально продать сейчас за вычетом затрат на продажу. Если первая выше второй – запасы обесценились и дальше их нужно учитывать по чистой стоимости продажи.
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность – это долги контрагентов компании перед ней. Термин происходит от латинского «Debet» – «он должен». Он (контрагент) должен денег нам (компании). Дебиторская задолженность – последний этап оборота затрат в деньги. Компания покупала материалы и товары, производила продукцию, выполняла работы или оказывала услуги. Все это требовало денег, и вот теперь, когда конечный результат труда передан покупателю, осталось только получить деньги с него.
В бухучете выделяют несколько групп дебиторов:
1. Покупатели и заказчики. Должны денег, если вы отгрузили товары или оказали услуги с отсрочкой оплаты. Выполнили свою часть договора – возникла дебиторская задолженность. Поступила оплата – дебиторская задолженность закрылась.
2. Поставщики и подрядчики. Здесь ситуация обратная: вы внесли предоплату, а они еще не поставили товар или не оказали услугу.
3. Налоговые органы. Да-да, налоговая может задолжать денег компании. Например, это происходит, когда вы в течение квартала много покупали и мало продавали. В этом случае возникает право на вычет так называемого входящего НДС – налога на добавленную стоимость. В российской форме бухгалтерского баланса этот актив даже представлен отдельно от другой дебиторской задолженности. О нем я дальше расскажу.
4. Государственные внебюджетные фонды: пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования. Эти структуры должны вам денег, если платеж в пользу работника возмещается за счет их средств. Например, больничный или пособие по беременности и родам.
5. Персонал. Его долги делятся на две составляющих: оплата труда и прочие операции. Дебиторка по оплате труда возникает, когда вы платите сотруднику аванс за еще не выполненную работу. Он должен либо отработать долг, либо вернуть деньги. Прочие операции – это, например, выдача работнику займа или возмещение им материального ущерба.
6. Подотчетные лица. Это тоже работники, которым вы дали денег, чтобы они что-то сделали для вас. Либо купили за наличные какие-то ценности, либо съездили в командировку и там сделали что-то полезное. Выдали деньги – возникла дебиторка. Отчитались – дебиторка закрылась. Перечень работников, которым можно получать деньги в подотчет, нужно утверждать приказом руководителя компании.
7. Учредители. Они должны вам денег, если пообещали внести вклад в уставный капитал, но еще не внесли.
8. Дочерние и материнская компании. Если одна компания владеет более чем 50 % уставного капитала другой компании, начинаются игры в дочки-матери. И здесь дебитор – тот, кто получает активы или услуги первым.
9. Разные дебиторы. О них информация не раскрывается отдельно в силу небольшой доли в общем объеме долгов. Например, это могут быть арендаторы и арендодатели, посредники или страховщики. Если вы сдаете в аренду помещение, а арендная плата за прошлый месяц еще не поступила – у вас возникает дебиторка.
Дебиторская задолженность отражается в бухучете в размере фактической суммы обязательств контрагента. Если дебитор вовремя не заплатил и нет залога или поручительства, за счет которых можно покрыть долг, дебиторка считается сомнительной. Нужно определить величину реального долга ко взысканию с учетом вероятности его возврата и финансового состояния должника.
Пример 1:
ООО «Рога и копыта» продало партию рогов за 100 000 рублей ООО «Кидок» с отсрочкой оплаты. Вовремя деньги не поступили, зато поступила информация, что ООО «Кидок» банкротится. Из активов у него есть стул и стол в арендованном офисе, долгов накоплено на 100 000 000 рублей. Реальный ко взысканию долг – 0 рублей. Дебиторка обесценилась полностью.
Пример 2:
ООО «Рога и копыта» продало партию копыт за 100 000 рублей ПАО «Первая копытоперерабатывающая фабрика». Вовремя деньги не поступили. Закупщик фабрики звонил и мамой клялся, что бухгалтерия вчера отмечала день бухгалтера и не успела отправить платежку, но деньги будут завтра. За десять лет работы он ни разу не нарушил обещания, а фабрика в прошлом квартале показала рекордную прибыль. Реальный ко взысканию долг – 100 000 рублей. Дебиторка не обесценилась.
В промежуточных ситуациях оценивается вероятность невозврата долга. Дебиторка умножается на эту вероятность – полученная сумма называется резервом по сомнительным долгам. Дебиторка обесценивается на сумму резерва.
Пример 3:
ООО «Рога и копыта» продало копытошлифовальную машинку за 100 000 рублей ООО «Мутки – не шутки». Вовремя деньги не поступили. Финансовая отчетность у дебитора не очень, но его директор обычно платит по счетам. Вероятность невозврата – 30 %. Резерв по сомнительным долгам: 30 % от 100 000 рублей – 30 000 рублей. Дебиторка обесценилась до 70 000 рублей.
Если дебиторка полностью обесценилась или дебитор ликвидирован, или истек срок исковой давности, в течение которого можно было взыскать долг через суд (3 года) – задолженность считается безнадежной и полностью списывается. Так велит Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
НДС по приобретенным ценностям
НДС – это налог на добавленную стоимость. Любой предприниматель знает, что налог – это расход. Что же он делает в составе активов? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно разобраться с механизмом работы НДС.
Это второй по сложности исчисления налог в России. Сложнее только налог на прибыль. Но базовый механизм его довольно прост. На любую продажу продавец обязан накрутить налог, после чего покупатель платит ему цену плюс НДС. Когда покупатель сам выступает в роли продавца – он делает точно так же. Но продавец не оставляет налог себе – это государственные деньги, которые ему доверено собрать. До 25 числа каждого месяца НДС перечисляется в бюджет. То есть предприниматель выступает в роли кондуктора в автобусе, который ведет Мишустин.
Пример 1:
ООО «Уральские баристы» покупает кофейные зерна и делает из них кофе. Поставщик продает зерна за 100 рублей. Но из-за 20 % НДС традиционным уральским ремесленникам придется заплатить ему 120 рублей (100 рублей – цена и 20 рублей – налог) Кофе они продают уже по 300 рублей. Однако, конечному покупателю он обойдется в 360 рублей. Ибо 60 рублей – государевы деньги, их нужно отдать хозяину.
А дальше начинается магия. Когда продавец был покупателем, он платил НДС с покупки зерен. В нашем примере – 20 рублей. Эти деньги в бюджет перечислил предыдущий продавец. Государству лишнего не надо – оно хочет получить 20 % от конечной цены товара. Поэтому в бюджет перечисляется разница между полученным и уплаченным НДС. Точнее, между НДС, который должен уплатить конечный покупатель и НДС, который предъявил к оплате предыдущий продавец. Это принципиальное уточнение. К нему еще вернусь.
Вся тяжесть налога ложится на последнего в цепочке покупателя, который платит полную сумму налога и ничего не может возместить. Обычно это физические лица – простые граждане, которые покупают товары в магазине. Так что НДС на самом деле – налог с населения, а не с бизнеса. Организация не имеет права на вычет входящего НДС, только если сама не является его плательщиком. Например, если применяет специальные налоговые режимы.
Пример 2:
Баристы из предыдущего примера должны заплатить 60 рублей НДС. Откуда берутся эти деньги? Следите за руками:
• 60 рублей налога заплатит баристам покупатель кофе;
• 20 рублей налога заплатят баристы продавцу зерен, а тот уже перечислит их в бюджет;
• 40 рублей заплатят баристы в бюджет напрямую (60 рублей минус 20 рублей).
Итого баристы заплатят 60 рублей НДС и столько же они получат от покупателя.
Налоги, которые финансируют одни, а перечисляют в бюджет другие, называются косвенными. В России, кроме НДС, так работают акцизы.
Почему же бизнес не любит НДС? Есть две причины:
1. Берешь чужие и на время. Отдаешь свои и насовсем. Профинансировав государственными деньгами операционку, к дате уплаты НДС понимаешь, что денег нет. Хотя, фактически, это беспроцентный кредит от государства, который тебе несут его граждане.
2. То самое уточнение. Если наложить на долги денежный поток, выяснится, что уплата НДС приводит к упущенной выгоде. За время, прошедшее с момента уплаты НДС государству до момента получения его от покупателя, эта сумма могла быть вложена в производство или хотя бы полежать на депозите. И бизнес получил бы дополнительный доход.
Пример 3:
Кофе покупателю баристы отдали под честное слово. А продавец зерен уверен, что доверие к клиенту лучше всего повышает стопроцентная предоплата. Поэтому 20 рублей НДС уже уплачено продавцу, а 60 рублей еще не получены от покупателя. С налоговиками договариваться об отсрочке бессмысленно: в положенный срок ударники капиталистического труда платят в бюджет 40 рублей своих кровных за того парня (с учетом вычета). Тоже беспроцентный кредит – только покупателю. А ведь эти деньги могли работать.
Вернемся к вопросу, почему НДС фигурирует в бухгалтерском балансе как актив. Актив – это не весь НДС, а только та его часть, которую компания должна заплатить продавцу. Его называют «НДС по приобретенным ценностям» или «входящий НДС». В нашем примере – 20 рублей. Фактически, это дебиторская задолженность государства. На нее можно будет уменьшить долг перед бюджетом. Потому и актив.
Если вы много покупали и мало продавали, входящий НДС больше, чем НДС, который вы предъявили к уплате покупателям. Теоретически такую дебиторку можно даже получить деньгами. Но это квест для сильных духом. А сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, отражается в пассиве баланса по статье «Кредиторская задолженность» – это ваше обязательство.
Денежные средства и денежные эквиваленты
Денежные средства и денежные эквиваленты (Cash and Cash Equivalents) – самый приятный вид активов, потому что самый ликвидный. Денежные средства компании могут существовать в разных формах:
1. Наличные деньги в кассе. Речь не идет о кассовом аппарате, которые мы видим в розничных магазинах. Если компания осуществляет операции с наличкой, она обязана иметь место для их проведения. В идеале это комната с железной дверью и окошком в ней для выдачи и получения денег. Но в крайнем случае сгодится и обычный сейф. К концу каждого дня в кассе может храниться остаток денег не больше установленного руководителем компании лимита. Сверх него наличка может оставаться только в дни выплаты зарплаты. Остальное должно сдаваться в банк и храниться на расчетном счете. Это требование Указания Банка России № 3210-У. Там же приведены формулы для определения кассового лимита.
2. Денежные документы в кассе. Это купленные компанией документы, которые имеют номинальную стоимость. По ним можно получить товар или услугу. Например, это почтовые марки или талоны на бензин. Они учитываются по тем же правилам, что наличка, и оцениваются по номиналу.
3. Безналичные деньги на расчетных счетах. Такие счета предназначены для расчетов с контрагентами, и их у компании может быть несколько. В 2022 году иметь пару-тройку расчетных счетов – неплохой вариант. Эльвира Сахипзадовна регулярно лишает банки лицензий, а банки не менее регулярно блокируют счета компаний под предлогом подозрительных поступлений и выплат. Поэтому не класть все яйца в одну корзину – разумно. Но не бесплатно.
4. Иностранная валюта на валютных счетах и в кассе. Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» запрещает расчеты иностранной валютой между резидентами, кроме случаев, которые перечислены в статье 9. А вот с иностранными контрагентами рассчитываться валютой можно. Для этого открываются валютные счета. Иногда валюта попадает и в кассу. Например, когда нужно выдать сотруднику денег на командировку за рубеж. В бухучете валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России. Из-за изменений курса одна и та же сумма в валюте на разные даты стоит разное количество рублей. Курсовая разница влияет на финансовый результат деятельности компании.
Пример:
На валютном счете 1 января 2020 года лежала 1000 долларов. Курс доллара к рублю был 61,91. Сегодня курс составляет 75,24. Значит, компания получила прибыль в размере 13 330 рублей (75 240 рублей – 61 910 рублей).
5. Денежные эквиваленты. Это финансовые вложения, которые легко продать за известную сумму. Например, безналичные деньги на банковских депозитах. Их можно быстро выдернуть оттуда, и сколько денег компания получит, зависит от условий договора с банком и даты снятия. Сюда же относятся краткосрочные низкорисковые ценные бумаги. Например, облигации федерального займа или векселя «Сбера».
6. Переводы в пути. Бухгалтерская категория, придуманная для того, чтобы видеть, какие суммы принадлежат компании, но она пока не может ими распоряжаться. Например, покупатель оплатил товар банковской картой, но деньги еще не зачислены на расчетный счет. Или наличная выручка отправлена с инкассаторами в банк. В кассе денег уже нет, а на расчетном счете – еще нет.
Так что деньги – самый приятный актив, но не самый простой.
