Поскольку первоначальный источник появления термина «бенефициарный собственник» – трастовое право Англии, то данное значение, скорее всего, должно стать отправной точкой в анализе или исследовании значения термина в налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР. Данное значение должно быть при необходимости изменено в контексте каждого конкретного налогового соглашения и в свете его объекта и целей.

Концепция бенефициарной собственности происходит из общего права и не имеет прямых аналогов в странах с цивилистической традицией права (неким косвенным аналогом можно считать концепцию узуфрукта). В рамках этой концепции происходит разграничение бенефициарных прав на имущество и его юридического титула.

Концепция бенефициарной собственности может принимать различные очертания в зависимости от контекста ее проявления. В налоговых правоотношениях она может предоставлять лицу определенные права и льготы, но в то же время служить основанием для оспаривания сделок. Так, в Канаде взнос имущества в траст не признается налогооблагаемым событием, поскольку не считается реализацией для налоговых целей, если бенефициарный интерес в собственности сохраняется за предыдущим собственником. Даже в английском общем праве термин «бенефициарный собственник» имеет множество значений, не говоря уже о различиях между значениями в разных системах права.

В общем праве концепция бенефициарной собственности происходит из трастового права, в котором собственность может быть разделена на юридическую и бенефициарную. Юридическая собственность (титул) на имущество траста находится у доверительного собственника, а бенефициарный интерес – у бенефициаров траста. Строго говоря, бенефициары не имеют права собственности на имущество, они лишь имеют право обеспечить исполнение условий траста, наиболее распространенное из которых – пожизненное получение доходов от имущества траста. В исключительных случаях, в том числе при прекращении траста, бенефициар может получить и полный контроль над имуществом. Поэтому анализ противоречий в понимании концепции бенефициарной собственности разумно начать с традиционного для общего права разделения между юридическим правом собственности на активы, т. е. титулом, и независимым от него правом на получение экономических выгод от имущества.

История термина «бенефициарный собственник» в странах англосаксонского права длинна. В странах с правовой системой, основанной на модели Великобритании, такие понятия, как «юридический собственник», «бенефициарный собственник» и «номинальный владелец» весьма распространены и более просты для понимания, они отражают различное функциональное наполнение концепции права собственности. Речь идет о категориях юридического владения (legal ownership) и бенефициарного владения.

Чтобы определить значение термина «бенефициарный собственник» по английскому праву, необходимо понять различие между двумя фундаментальными отраслями этого права: общего права и права справедливости (equity law). Согласно позиции общего права собственность – неделимая категория, а потому признается только юридическая собственность. Право справедливости признает функциональное разделение права собственности между различными лицами, так что юридическая собственность может находиться у одного лица, а экономический или финансовый интерес в ней – у другого; данная категория и является бенефициарной собственностью. Концепция бенефициарной собственности использовалась в праве справедливости для обозначения «справедливого», или «бенефициарного» интереса в собственности, в отличие от юридического титула на вещь. Концепция тесно пересекается с трастовым правом (trust law), разграничивая права доверительного собственника, обладающего правами юридического собственника, и права бенефициаров, имеющих бенефициарный интерес к имуществу траста. Согласно английской трастовой традиции доверительный собственник владеет имуществом траста не в свою пользу, а в пользу бенефициаров, и поэтому он обременен фидуциарными обязательствами (fiduciary duties) по отношению к бенефициарам. Бенефициары не обладают юридическими правами собственности на имущество траста, но обладают иными правами в отношении имущества, главное из которых – экономический интерес в нем.

Таким образом, траст представляет собой фидуциарное правоотношение, в котором одно лицо держит право собственности (титул) на имущество, обремененное добросовестным обязательством хранить и использовать это имущество в пользу другого лица. При этом, как пишет Штефан ван Вегель, объем обязательств трасти по отношению к бенефициарам может варьироваться до бесконечности. К примеру, текущий доход траста может пожизненно распределяться в пользу живущих бенефициаров, причем либо исходя из дискреции трасти, либо нет. Доход траста может частично распределяться в количествах, необходимых для нормальной жизни бенефициаров, исходя из дискреции трасти, а основные поступления – аккумулироваться в виде сбережений или инвестиций для получения регулярного дохода, чтобы быть распределенным бенефициарам по изначально оговоренной последовательности и в пропорциях в изначально определенный учредителем траста момент в будущем. Однако в любом случае и капитал, и доход траста находятся лишь в формальной собственности (legal title) у трасти, который при этом несет обязанность отделять имущество траста в пользу третьих лиц от своего собственного имущества.

Как отмечает Джон Эвери Джонс, при анализе трастовых отношений понятие бенефициарной собственности, как правило, не вызывает трудностей в понимании. Однако при попытке использовать понятие вне системы трастового права, особенно если этим занимаются не юристы с образованием в области общего права, очень сложно найти его корректное толкование, причем даже в странах общего права. Так, в отношении бенефициара так называемого голого траста, где бенефициар имеет абсолютные права, проблем в идентификации понятия не возникает. Если речь идет о дискреционном трасте, то права бенефициаров не могут быть четко определены, как и их бенефициарная собственность на трастовое имущество, особенно если бенефициарный интерес определен в отношении доходов (например, аннуитеты), а не самого имущества. Ситуация зависит от того, как именно определены классы бенефициаров и их права на получение доходов из траста. Если бенефициар траста имеет права на весь доход траста, то его можно признать бенефициарным собственником дохода. По налоговым законам Великобритании налогообложение бенефициара траста зависит от типа и характера его доходов, поэтому неудивительно, что суды стран общего права в ряде постановлений решили, что бенефициар для налогообложения считается облагаемым лицом в отношении доходов, полученных трастом, если имеет права на все доходы траста. Это тем более характерно в ситуациях, когда тип дохода менялся по причине простого помещения траста между налогоплательщиком и источником дохода. Приняв за основу этот результат, который вполне обоснован с точки зрения налогообложения, остается сделать еще лишь небольшой шаг к обозначению бенефициара как бенефициарного собственника дохода траста, подлежащего распределению в его пользу. Однако, в отличие от налоговых юристов, специалисты по трастовому праву оспаривают данный вывод, проводя различия между значением искомого термина для вопросов управления трастом и вопросов налогообложения доходов, распределяемых из траста. Однако проблема бенефициарной собственности возникает не только в области трастового права, но и в рамках более широких корпоративных и гражданских правоотношений, к примеру при ликвидации компаний и распределении их имущества между акционерами.

В 2013 г. Джон Эвери Джонс опубликовал статью, в которой высказывается идея о том, что концепция бенефициарного собственника не требовалась в МК ОЭСР. Возникло оно лишь потому, как утверждает Д. Э. Джонс, чтобы обойти некие специфические правовые нормы Великобритании, согласно которым лицо может быть обложено налогом на определенный доход, не имея юридических прав на него. В связи с этим можно констатировать неопределенность значения термина «бенефициарный собственник» даже в странах общего права. Так, в деле Prévost Car суд ссылался на труды С. Брауна и М. Брендера, заключая, что значение термина неодинаково даже в рамках канадского акта о подоходном налоге и различается в зависимости от его положений, а также что значение неоднородно в системе общего права. П. Хаттинг, описывая значение термина в праве ЮАР, заключает: «Вероятно, нет идеального, всеобъемлющего определения бенефициарного собственника, однако оно спрятано в текстах судебных определений и авторитетных работах. <…> Термин „бенефициарный собственник“ подобен хамелеону, он меняет цвет в зависимости от объема персональных правомочий, к которым он приклеен, подобно этикетке…».

Итак, в праве Великобритании термин «бенефициарный собственник» возник с развитием трастового права (известного также как право справедливости), которое было представлено преимущественно прецедентами, связанными с нарушением прав бенефициаров. Краткий обзор таких решений был сделан в ходе семинара, посвященного проблеме бенефициарного собственника, на конгрессе Международной налоговой ассоциации в 1999 г.

В решении по делу J Sainsbury plc v. O’Connor (Inspector of Taxes) в 1991 г. судья Ноурс сказал о бенефициарной собственности следующее: «…Это означает собственность для своего блага, в отличие от собственности трасти в пользу другого лица. Она существует либо там, где нет различий между юридической и экономической собственностью, либо в ситуации, где юридическая собственность находится у одного лица, а бенефициарная… у другого. <…> Мы должны смотреть на характер и объем правомочий, которые были у Сейнсбери в отношении 5 %. Если бы у Сейнсбери не было всех прав, которые обычно предоставляются владельцу пакета акций, так, чтобы его собственность была, по словам судьи Хармана, не более чем „юридической оболочкой“, в таком случае судья был бы вынужден постановить, что Сейнсбери не был бенефициарным владельцем акций…»

В деле Wood Preservation Ltd v. Prior (Inspector of Taxes) рассматривался спор о владении акциями, и судья Харман так охарактеризовал бенефициарную собственность: «…Я думаю, это означает собственность, которая не ограничивается простым юридическим владением в силу факта отражения в реестре, право в какой-то мере иметь дело с имуществом как со своим собственным»; «…Если мы удостоверимся в том, как в данном случае, что компания… будучи юридическим собственником акций, не имеет прав на их продажу, распоряжение ими или получение выгод от них, то сказать, что она все еще является бенефициарным собственником акций, было бы неверным…».

В последующем деле Leigh Spinners Ltd v. Commissioners of Inland Revenue судья Роксбург решил, что компания не бенефициарный собственник, поскольку с момента создания она была связана добросовестным обязательством (equitable obligation) передать акции третьим лицам: «Мне видится, что с момента приобретения эти акции были связаны обязательством в пользу третьих лиц».

В судебном прецеденте Ayerst (Inspector of Taxes) v. C&K (Construction) Ltd. судья лорд Диплок сказал: «Мои лорды, концепция юридической собственности на имущество, которая не несет за собой права владельца на получение плодов от него или права на распоряжение им для своего блага, восходит истоками к Канцлерскому суду (Court of Chancery). Архетипом является траст. „Юридическое право собственности“ на трастовое имущество принадлежит доверительному собственнику, но он держит его не в свою пользу, а в пользу cestui que trustent или бенефициаров. При создании траста в строгом смысле слова, как оно разработано в праве справедливости, полное право собственности на имущество траста разделилось на две части, которые отнесены к разным лицам: „юридическая собственность“ отнесена к трасти, а то, что стало называться „бенефициарной собственностью“, – cestui que trust».

Интересно отметить, что в ряде британских решений детально исследовался вопрос о том, может ли термин «бенефициарный собственник» иметь не только юридическое значение, но и то значение, которое называют обыденным (man in the street meaning). Английский суд дал отрицательный ответ: так, судья Дженкинс в деле Parway Estate Limited v. Commissioner сказал, что «кажется сложным придать какое-либо иное значение этим словам, чем юридическое, а кроме того, спекуляции на тему того, что обычный человек мог бы предположить о его [термина «бенефициарный собственник»]общепринятом значении, будет малополезным».

В отличие от английских судов, которые в основном рассматривают вопрос о бенефициарной собственности исходя из принципов права справедливости, в судебных решениях в США по бенефициарной собственности присутствует отчетливая тенденция применения принципа приоритета содержания над формой.

Одно из наиболее известных решений в США – это Montana Catholic Missions v. Missoula County, где судья Пекхам сказал: «Выражение „бенефициарное использование“, или „бенефициарная собственность“, или „интерес в имуществе“ достаточно распространено в законодательстве и означает в данной ситуации такое право на его [имущества]использование, при котором юридический титул находится у одного лица, а право на… бенефициарный интерес – у другого лица, причем такое право охраняется законом и его исполнение может быть обеспечено в суде по иску такого собственника…»

В другом американском деле Anthony Yelencsics and Norma Yelencsics, et al. v. Commissioner было сказано: «Бенефициарная собственность отмечена возможностью распоряжаться имуществом или получать от него экономические выгоды. <…> Сохранение продавцом формальных признаков собственника не препятствует сделать вывод о продаже».

В деле H. Calvin Walter, et al. v. Commissioner судья Джоунс сообщил, что бенефициарная собственность «переходит тогда, когда переходит достаточный объем выгод и обременений. <…> В контексте данного дела действительная собственность NCO должна была перейти на Northshore, только когда признаки собственника у Northshore в имущественном комплексе перевесили бы аналогичные признаки NCO…»

В деле Rupe Investment Corporation v. Commissioner судья Уиздом сказал следующее: «Голый титул Рупа и риски, фактически принимаемые им на себя, должны быть взвешены против индикаторов бенефициарной собственности у другого лица. <…> Налоговый суд не мог избежать вывода о том, что налогоплательщик не имел контроля над дивидендами или над акциями; бенефициарная собственность принадлежала Texas National. Этот суд также не может прийти к иному выводу. Руп был брокером, посредником, проводящим звеном между прежними владельцами… и новым владельцем».

В канадском деле Jodrey Estate Верховный суд Канады одобрил значение, которое ранее уже упоминалось в деле MacKeen v. Nova Scotia, данное судьей Хартом. Харт писал: «Мне кажется, что простое и обычное значение выражения „бенефициарный собственник“ – это реальный и настоящий собственник имущества. Имущество может быть зарегистрировано на другое имя или находиться во владении траста в пользу реального собственника, но „бенефициарный собственник“ – это тот, кто в конечном счете (ultimately) осуществляет права собственности на имущество».

Наконец, в знаменитом канадском деле Prévost Car, которое мы более подробно рассмотрим далее, судья Джеральд Рип дал следующую характеристику бенефициарной собственности в рамках трастового правоотношения: «В общем праве, например, трасти владеет имуществом в пользу другого лица. Трасти – юридический собственник, но лично он не обладает признаками собственника, а также владения, использования, риска и контроля. Трасти владеет имуществом для кого-то еще, и этот кто-то в конечном счете обладает правом использования, несет риск и имеет контроль над собственностью. Также в общем праве одно лицо может иметь пожизненный интерес в имуществе, а другое может иметь остаточный интерес в этом же имуществе. Владелец пожизненного интереса получает доход от имущества и владеет доходом, владелец же остаточного имущества владеет капиталом. В общем праве нет разделения прав на имущество, которое имеется в гражданском праве. Слово „бенефициарный“ разделяет реального экономического владельца имущества и юридического держателя, который владеет имуществом в пользу другого лица, т. е. бенефициара».

Магистр Лундского университета (Швеция) Анна Витко в своей диссертации, посвященной проблеме бенефициарной собственности, обобщив американскую судебную практику, выделила следующий перечень критериев для определения бенефициарной собственности:

– безусловный и абсолютный контроль над имуществом;

– руководство собственностью или потребление экономических благ, связанных с ней;

– риск несения убытков;

– право требовать выполнения специфических обязательств по контракту;

– переход выгод и обременений, связанных с обладанием собственностью;

– получение прироста или снижения стоимости имущества;

– большее количество или вес признаков собственности у лица.

Исследование значения бенефициарной собственности – это, по сути, определение характера и степени правомочий, которые обычно характеризуют право собственности у нескольких лиц. Так, формальный юридический собственник вещи, который, несмотря на это, не может распоряжаться вещью как своей собственной и к тому же не несет риски утраты или порчи вещи, не является бенефициарным собственником.

Основываясь на выдержках из судебных решений в странах общего права, которые определяют обычное значение с учетом требования ст. 31 Венской конвенции, профессор Шарль дю То сформулировал собственное определение бенефициарного собственника: «…Это лицо, чьи признаки собственника преобладают по сравнению с любым другим лицом». Как далее разъясняет дю То, можно утверждать, что значение данного термина, используемое в международной налоговой лексике, может происходить или развиться из значения, которое уже давно существует в странах общего права и является «обычным» значением термина согласно Венской конвенции. Шарль дю То и другие авторы статьи приводят довольно убедительную аргументацию, часть из которой автор находит полезным воспроизвести далее. Дю То утверждает, что значение термина beneficial owner в налоговых соглашениях, построенных по формату МК ОЭСР 1977 г. и более поздних редакций, должно совпадать со значением того же понятия во внутреннем праве стран общего права, причем речь идет о праве справедливости, т. е., по существу, об области права, регулирующей трастовые отношения.

Члены ОЭСР, организации стран с разнородными правовыми системами, еще задолго до 1977 г. столкнулись с необходимостью введения в налоговые соглашения подходящих и эффективных формулировок для предотвращения достаточно очевидного способа злоупотреблений соглашениями. Такие формулировки необходимо было ввести и в МК, в противном случае страны столкнулись бы с хаотичным законотворчеством: введением разнородных положений, что вряд ли устраивало Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. В итоге было решено выбрать термин, имеющий узкое, специальное юридическое значение в некоторых странах – участницах ОЭСР, устоявшееся в практике этих стран, что, возможно, и объясняло отсутствие специального определения понятия для МК. Помимо этого, ни одна из стран-участниц не направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорок в отношении новой формулировки текста МК или замечаний в отношении Комментария к ней, предоставленного на обсуждение странам-участницам перед принятием новой редакции МК и Комментария 1977 г. При таких обстоятельствах, как считает Шарль дю То, любое государство-участник, заявляя сейчас о несогласии с предлагаемым значением (т. е. значением по общему праву), столкнется с трудной задачей обосновать свою позицию.

Речь не идет о ситуации, когда значение термина в одной правовой системе по какой-то причине применяется в другой, равно как и о той, когда право одной страны применяется на территории других стран. Наоборот, как пишет дю То, это ситуация, когда международное сообщество (international community) решило позаимствовать юридический термин, имеющий устоявшееся значение в ряде стран данного сообщества, и утвердило его в качестве значения, единого для сообщества стран, т. е. в качестве нового, «международного» значения.