Как указывалось выше, специальные антиуклонительные нормы могут быть условно разделены на внутренние нормы, установленные национальным налоговым законодательством государства, и автономные международные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений.

В этом разделе речь пойдет о втором типе специальных норм.

По аналогии с отсылочными нормами GAAR существуют также отсылочные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений или протоколов к ним, цель которых – указать на возможность применения национальных специальных антиуклонительных норм. Это правильная практика с точки зрения техники составления международно-правовых договорных документов. С одной стороны, эти нормы четко выражают намерение сторон использовать внутренние антиуклонительные нормы, а с другой – устраняют вопрос о возможном конфликте с нормами налоговых соглашений.

Налоговые органы государства, желающего не допустить неправомерное применение налоговых соглашений, скорее всего, в первую очередь будут использовать инструментарий внутреннего налогового законодательства для недопущения злоупотреблений. Такие нормы в основном представлены положениями о недопустимом применении налоговых соглашений, специально направленные против шопинга налоговыми соглашениями (anti treaty-shopping rules), включая положения об использовании проводящих схем (conduit arrangements) и о бенефициарном собственнике доходов.

К специфическим модельным нормам налоговых соглашений относятся правила определения налогового резидента, правила о необходимости выполнения требования о бенефициарной собственности на дивиденды, проценты и роялти (см. подробнее главу 10), а также в отношении иных доходов, положения об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов (ст. 25 МК ОЭСР).

Для МК США и почти для всех налоговых соглашений США также характерна статья об ограничении льгот, запрещающая применение норм соглашения резидентами, не имеющими тесных экономических связей с государством. Аналогичные, но менее детально проработанные положения характерны для соглашений Австралии, Великобритании, Израиля и многих развивающихся стран.

В 2003 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам значительно обновил текст Комментария к статьям МК ОЭСР, в том числе в части разъяснения норм о налоговых злоупотреблениях. Обновления коснулись Комментария к ст. 1, а именно:

– использования концепции места эффективного управления и постоянного представительства (п. 10.1—10.2);

– введения полноценного положения об ограничениях льгот (п. 20);

– положений, направленных на специфические типы доходов, подлежащих низкому или нулевому налогообложению на основании преференциального налогового режима (п. 21–21.2);

– норм, затрагивающих злоупотребления положениями о налогообложении у источника в отношении отдельных видов доходов (п. 21.3—21.4);

– положений, направленных на преференциальные налоговые режимы, введенные после подписания конвенции (п. 21.5);

– положений, касающихся налогообложения по принципу перечисления (remittance-based taxation);

– положений, касающихся процедурных вопросов налогообложения у источника (п. 26.2).

Кроме того, в Комментарий к МК ОЭСР (2003) добавлены положения о концепции бенефициарного собственника в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»).

Для МК ООН в редакции 2011 г. характерно большое количество специфических антиуклонительных норм, не свойственных МК ОЭСР и МК США. Это объясняется особенностью МК ООН, направленной на защиту налоговых интересов развивающихся государств: она отражает ситуацию, характерную для страны – импортера капитала. Из специфических норм МК ООН стоит отметить следующие: это норма о создании постоянного представительства агентом, содержащим склад товаров для перепродажи (параграф b п. 5 ст. 5); правило «специального отношения» для применения статей о процентах и роялти (п. 6 ст. 11 и 12); правило о реализации акций компаний, основным активом которых является недвижимое имущество (п. 4 ст. 13), правило о «звездных компаниях» (п. 2 ст. 17) и правила о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями при помощи «треугольных» ситуаций (п. 4 Комментария к п. 3 ст. 24 МК ООН).

Пункт 6 ст. 9 Комментария к МК ОЭСР приветствует специфические положения против налоговых злоупотреблений в текстах налоговых соглашений. В пункте отмечено, что такие положения не препятствуют одновременному применению доктрин GAAR, а даже дополняют их. Более того, это создает большую предсказуемость и определенность для налогоплательщиков и налоговых администраций.

Вместе с тем профессор Жак Сассвиль предостерегает от того, чтобы излишне полагаться на специальные антиуклонительные нормы: «Не следует, однако, недооценивать риски того, чтобы всецело полагаться исключительно на специфические антиуклонительные правила для недопущения стратегий ухода от налогов. Во-первых, специфические правила против ухода от налогов действуют лишь в случаях, когда конкретная стратегия по уходу от налогов идентифицирована. Наивно полагать, что все потенциальные стратегии можно идентифицировать заранее. Поскольку специфические правила против ухода от налогов могут быть созданы только после того, как определенная стратегия становится серьезной проблемой, те налогоплательщики, которые успели ей воспользоваться в самом начале, получат преимущество. <…> Способность вносить частые изменения в национальные налоговые законы может лишь частично решить проблему в случае злоупотребления внутренними законами, но поскольку изменение или замена налоговых соглашений занимает гораздо больше времени, то включение специфических норм о налоговых злоупотреблениях обладает серьезными недостатками. Во-вторых, включение специфических норм… в налоговые соглашения может серьезно ослабить возможное применение общих антиуклонительных норм или доктрин к прочим формам злоупотреблений налоговыми соглашениями. Добавление специфического положения в налоговое соглашение может создать ожидание, что все неприемлемые стратегии по уходу от налогов, полагающиеся на положения налоговых соглашений, должны регулироваться специальными нормами и не могут быть оспорены на основании общих антиуклонительных норм. В-третьих, чтобы предупредить комплексные стратегии по уходу от налогов, могут понадобиться сложные правила. Это особенно характерно для случаев, где такие правила пытаются адресовать вопрос через применение критериев, оставляющих незначительное пространство для толкования, нежели чем таких неопределенных критериев, как цель сделки, или схемы. Полноценные положения об ограничении льгот, закрепленные в новом п. 20 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, – хороший пример: данное положение направлено на регулирование вопроса «шопинга» налоговыми соглашениями посредством установления точных критериев, при этом оно самое длинное во всей МК ОЭСР. Комплексные правила налоговых соглашений часто подлежат трудному согласованию, более подвержены буквальному толкованию и содержат в себе больший риск воздействия на добросовестные сделки, чем короткие правила, фокусирующиеся на принципах. Поэтому включение специфических антиуклонительных норм в налоговые соглашения не может быть удовлетворительным решением проблемы их неправомерного использования».

Специальные отсылочные нормы налоговых соглашений, разрешающие применение норм о налоговых злоупотреблениях национального законодательства, распространены широко. Скорее всего, потому, что, в отличие от норм GAAR, которые могут применяться и без специальной отсылки в налоговых соглашениях, специальные нормы о налоговых злоупотреблениях часто конфликтуют с налоговыми соглашениями из-за приоритета последних над национальным правом. В связи с этим немало налоговых соглашений содержат отсылочные нормы, действие которых исключает возникновение конфликта.

Наиболее характерные статьи МК ОЭСР, адресующие применение местных антиуклонительных норм, – это ст. 9 («Ассоциированные предприятия») и 17 «Гонорары артистов и спортсменов»). Положения многих соглашений содержат отсылку на применение внутренних норм о недостаточной капитализации. По информации доклада IFA, они характерны для Бельгии, Бразилии, Венесуэлы, Перу, Португалии, России, Швеции, Украины и Франции.

Вопрос о соотношении положений налоговых соглашений и правил о КИК подробно рассматривался выше. Судебные конфликты в связи с противоречием между нормами КИК и налоговыми соглашениями – не редкость, потому неудивительна тенденция к включению положений о совместимости норм КИК национального законодательства договаривающихся стран в тексты заключаемых ими налоговых соглашений.

Среди специфических отсылочных норм можно также отметить положения, разрешающие применять национальные положения о налоге на выход, согласно которым покидающий страну налоговый резидент может, тем не менее, облагаться налогом в течение определенного времени (например, пять лет) в отношении реализации своих активов в первом государстве.

Далее, специальные положения налоговых соглашений сохраняют действие национальных норм о переквалификации доходов исходя из принципов приоритета содержания над формой или аналогичного принципа, к примеру положения о переквалификации процентов в дивиденды. Это относится в первую очередь к нормам о недостаточной капитализации, но не ограничивается ими. Другой пример – аналогичная переквалификация выплат по гибридным финансовым инструментам, к примеру по займам или облигациям с участием в прибыли заемщика.

Ряд налоговых соглашений, подписанных Италией, отсылают к возможности применения некоторых внутренних антиуклонительных норм, к примеру п. 5 протокола к соглашению между Италией и Ганой от 19 апреля 2004 г., а также соглашение между Италией и Кувейтом от 1987 г. Аналогичные положения можно найти и в п. 2 ст. 30 налогового соглашения между Италией и Литвой (1996), п. 5 ст. 25 соглашения с Македонией (1996), п. 2 ст. 30 соглашения с Латвией (1997), п. 9 протокола к соглашению с Украиной (1997), ст. 25 соглашения с Ганой (2004). Соглашение между Италией и Канадой от 17 ноября 1977 г. содержит прямую норму о возможности применения законодательства о КИК каждого из государств.

Комментарий к ст. 1 МК ОЭСР признает, что потенциал для применения норм GAAR в контексте налоговых соглашений, будь то нормы национального права или нормы, инкорпорированные в налоговые соглашения, не означает, что не нужно включать в тексты соглашений специфические положения, направленные на недопущение известных налоговым органам техник и приемов.

Такие специальные нормы могут быть весьма разнообразными. Некоторые из основных таких норм присутствуют в форме отдельных положений в МК ОЭСР и МК ООН, к примеру ст. 9 («Ассоциированные лица»), п. 6 ст. 11 («Проценты»), п. 6 ст. 12 («Роялти»), концепция бенефициарной собственности в ст. 10, 11 и 12, ст. 17, положения ст. 13 о налогообложении у источника акций компаний, чей основной актив – недвижимое имущество, и многие иные аналогичные положения. Однако указанные выше положения МК можно отнести к типовым, они доступны для договаривающихся государств уже в силу присутствия в МК.

Существуют и более сложные и редкие способы международного налогового планирования, которые не покрываются известными модельными положениями. Они могут быть известны только из обобщения практики применения налоговых конвенций со стороны налоговых органов, в том числе из опубликованных судебных решений. Рассмотрим специфические нормы налоговых соглашений более подробно.

Большинство стран, в чьем внутреннем законодательстве установлены налоги у источника на пассивные доходы, так или иначе сталкиваются с недопустимым использованием «проводящих» (еще встречается термин «кондуитных» – от фр. conduit) компаний и пытаются его ограничить. Рекомендации на этот счет (очень похожие) приведены в Комментариях к МК ОЭСР (2010–2014 гг.) и ООН (2011).

Так, Комментарий к МК ОЭСР 2014 г. предлагает использовать подход «просмотра насквозь» (look-through approach): выгоды налогового соглашения не предоставляются компаниям, которые прямо или косвенно не находятся во владении резидентов государства, резидентом которого является проводящая компания. МК ОЭСР предлагает следующую модельную формулировку: «Компания – резидент договаривающегося государства не имеет права применять освобождение от налогообложения согласно данной конвенции по отношению к любому типу дохода, прироста капитала или прибыли, если она находится во владении либо под контролем, прямо или косвенно, через одну или несколько компаний, безотносительно ее резидентства, лиц, которые не являются резидентами договаривающегося государства». Комментарий также предлагает странам, желающим ввести данную формулировку в тексты налоговых соглашений, определить критерии, согласно которым компания должна считаться находящейся во владении или под контролем нерезидентов. Подход «просмотра насквозь» должен, согласно Комментарию, применяться в соглашениях со странами с низким налогообложением, а также в странах без значимой коммерческой деятельности.

Такие общие условия, вводимые в тексты международных налоговых соглашений, обусловливают их применение в государстве-источнике, только если доход облагается налогом в государстве резидентства. В принципе, это соответствует целям налоговых соглашений, т. е. устранению двойного налогообложения. Однако в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что такие общие условия не рекомендуются самой МК в контексте обычных международных отношений, но могут рассматриваться именно в типовых ситуациях использования проводящих компаний. Предлагаемая в МК ОЭСР формулировка основана на концепции существенной доли участия (substantial interest), предполагающей либо значительное участие в капитале компании, либо значительное влияние: «Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией – резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, должно применяться только к доходу, который подлежит обложению налогом в последнем упомянутом государстве по обычным правилам его налогового законодательства».

Тем не менее сам Комментарий к МК ОЭСР отмечает, что применение таких положений не дает адекватной защиты против более изощренных схем ухода от налогов, к примеру с использованием ступенчатых проводящих компаний (stepping-stone conduits), а потому применение механизмов противодействия вряд ли можно признать удовлетворительным.

Поэтому далее в Комментарии предлагается более радикально решать проблему проводящих схем, вводя положения, исключающие неправомерное использование из сферы применения налоговых соглашений, четко обозначая такие ситуации напрямую (так называемый канальный принцип – channel approach). Вот пример такой формулировки из Комментария к МК ОЭСР: «Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией – резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного другого договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме, либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, не должно применяться, если более чем 50 % такого дохода используется для удовлетворения требований лиц (включая проценты, роялти, разработку, рекламу, организационные и командировочные расходы, а также амортизацию любого вида коммерческого актива, включая нематериальные активы и процессы)». Аналогичные формулировки присутствуют и в Комментарии к МК ООН.

В налоговых соглашениях США нормы против проводящих схем реализованы по-другому: путем внесения определения в ст. 3 соглашения, содержащую основные определения, используемые в соглашении. Термин «проводящая схема» означает «сделку или серию сделок, 1) которые структурируются таким способом, что резидент договаривающегося государства, имеющий право на получение выгод налогового соглашения, получает элемент дохода, возникающий в другом договаривающемся государстве, но при этом данный резидент прямо или косвенно выплачивает всю или почти всю сумму данного дохода (в любое время или в любой форме) другому лицу – нерезиденту другого договаривающегося государства, которое не имело бы права на получение выгод налогового соглашения между страной резидентства данного лица и страной возникновения дохода либо по иному основанию по отношению к такому элементу дохода, если бы оно получило данный элемент дохода напрямую от другого договаривающегося государства; и 2) которые имеют в качестве основной цели или одной из основных целей получение увеличенных выгод, предоставленных данным соглашением». Далее в статьи налогового соглашения, посвященные пассивным доходам, добавляется фраза «Положения данного пункта не применяются по отношению к любым дивидендам (процентам, роялти), уплаченным в рамках проводящей схемы или в качестве ее части». Такие положения – единственный эффективный способ противодействия ступенчатым схемам. Они также встречаются во многих налоговых соглашениях, заключенных Швейцарией, например в новом протоколе к налоговому соглашению между Швейцарией и Российской Федерацией.

Комментарий к МК ОЭСР далее отмечает, что простое внедрение указанных выше положений в тексты международных соглашений, поскольку они применяются универсально, может также затронуть коммерческие сделки и незлоупотребительные ситуации. Именно поэтому в Комментарии также предлагается параллельно со специфическими нормами ввести защитные нормы в отношении добросовестных сделок (bona fide cases). Такие нормы включают: 1) общую оговорку о добросовестных сделках (general bona fide cases); 2) оговорку о деятельности (activity provision); 3) оговорку о сумме налога (amount-of-tax provision); 4) оговорку о биржевом листинге (stock exchange provision); 5) оговорку об альтернативном предоставлении выгод (alternative relief provision). Комментарии к МК ОЭСР также предлагают ввести специальное «дискреционное» положение, разрешающее компетентным органам договаривающихся государств, в частности государству-источнику, дискреционное полномочие разрешить резиденту другого государства применять выгоды конвенции, даже если он не смог выполнить описанные выше тесты.

Государства, желающие адресовать вопрос о противодействии шопингу (неправомерному использованию) налоговых соглашений более действенным образом, могут рассмотреть более детальные положения об ограничении льгот налоговых соглашений, направленные на исключение из сферы применения налогового соглашения нерезидентов договаривающихся государств, которые рассчитывают получить выгоды налогового соглашения, используя лиц, которые обычно квалифицируются как резиденты таких государств.

В отличие от концепции бенефициарного собственника, положения которой применяются в основном только к дивидендам, процентам и роялти (реже – к другим доходам), для всех налоговых конвенций, заключенных США, характерны гораздо подробные положения об ограничении льгот. Они основаны на модельной ст. 22 об ограничении льгот МК США. Эта статья – самая детальная и совершенная форма недопущения неправомерного использования налоговых соглашений, однако вместе с тем и самая сложная для применения по сравнению с аналогичными нормами МК ОЭСР и ООН. Модельная ст. 22 МК США сразу устанавливает сферу применения конвенции исключительно к резидентам договаривающихся государств – квалифицирующим лицам (qualified persons), а на иных лиц все положения конвенции не распространяется (для сравнения: концепция бенефициарного собственника в МК ОЭСР затрагивает только ст. 10, 11 и 12, но не все статьи МК). Полная версия ст. 22 МК США в обновленной версии 2016 г. на английском языке с авторским переводом на русский язык приведена в Приложении.

Для определения квалифицирующего лица применяется серия специфических тестов. Физические лица – резиденты договаривающихся государств по определению выполняют тест (п. 22.2.а МК США – 2016), равно как и государство в лице его органов (п. 22.2.b МК США – 2016). Соответственно, дальнейшие ограничительные тесты направлены на компании и корпорации.

Первый тест, по которому корпорация может удовлетворить критерию квалифицированного лица, – условие о регулярном обращении определенных акций компании на признанной фондовой бирже, расположенной в стране местонахождения компании (п. 22.2.с.i.A МК США – 2016); если биржа находится в другой стране, то достаточно, чтобы основное место управления и контроля находилось в стране инкорпорации компании (п. 22.c.i.B МК США – 2016). Если компания не проходит тест биржевого обращения, то существует условие, чтобы как минимум 50 % голосующих акций принадлежали не более чем пяти котирующимся компаниям – квалифицированным лицам (п. 22.2.ii МК США – 2016).

Эти правила еще известны как тесты прямого и косвенного биржевого обращения. Первый тип, тест прямого биржевого обращения акций (direct stock exchange test), требует, чтобы основной класс акций компании торговался на признанной бирже в дополнение к существенному присутствию налогоплательщика в стране своего резидентства (см. далее). Второй тип, тест косвенного биржевого обращения акций (indirect stock exchange test), требует, чтобы как минимум 50 % голосующих акций находились в прямом владении по меньшей мере пяти лиц, квалифицируемых согласно первому тесту.

Компании-резиденты, не удовлетворяющие тестам биржевого обращения, должны применить следующий критерий – тест акционера (shareholder’s test) (п. 22.2.e.ii МК США – 2016). Требования таковы: необходимо, чтобы не менее 50 % голосующих акций компании принадлежали на протяжении не менее чем полугода лицам, имеющим право на применение конвенции (т. е. удовлетворяющим прочим тестам). Кроме того, расходы, которые компания принимает к вычету, не должны более чем наполовину выплачиваться прямо или косвенно в пользу лиц, которые не имеют права использовать конвенцию.

Следующий тест для лиц, не являющихся физическими лицами, требует, чтобы не менее чем на 50 % прямыми или косвенными акционерами компании не менее чем полгода были резиденты, к которым соглашение применяется, и при этом не менее чем 50 % платежей, вычитаемых при расчете налоговой базы, распределялось не в пользу лиц, не имеющих права на использование соглашения (пп. 22.2.e.i, 22.2.e.ii МК США – 2016).

Следующий тест – правило производной выгоды (derivative benefits test) (ст. 26.3). Льготы применяются, если 95 % или более капитала компании принадлежит эквивалентным бенефициарам, т. е. определенным квалифицированным резидентам ЕС, EEC (Европейской экономической зоны) или NAFTA (Североамериканской зоны свободной торговли). При этом, однако, неэквивалентным бенефициарам должно быть выплачено не более чем 50 % налоговычитаемых платежей в соответствующем году.

Далее следует тест наличия бизнеса (activities test). Согласно ему резидент одного из государств (даже неквалифицированное лицо), имеет право использовать соглашение, если в первом государстве имеется активный торговый бизнес (кроме ряда исключений), причем доход, полученный из источника в другом государстве, должен быть связан с этим бизнесом (п. 22.3.a МК США – 2016). Более того, статья требует, чтобы размер бизнеса, в связи с которым заявляются льготы, был значительным (substantial) по сравнению с деловыми операциями в стране-источнике (п. 22.3.b МК США – 2016). Значительность определяется путем анализа всех фактов и обстоятельств. При этом считается, что бизнес, который ведут взаимосвязанные лица (имеющие более чем 50 %-е бенефициарное владение либо если одно лицо контролирует другое), ведет это же лицо.

Наконец, если резидент не подходит под требования вышеуказанных тестов, то к лицу могут применяться положения соглашения, если в результате взаимосогласительной процедуры компетентные органы двух стран установили, что компания создана не с целью получения выгод налогового соглашения (п. 22.4 МК США).

Концепция ограничения льгот в налоговых конвенциях США – хорошая иллюстрация недостатков современной концепции налогового резидентства корпораций. Все правила, используемые в рамках концепции резидентства корпораций, будь то принцип инкорпорации, центрального управления и контроля либо эффективного управления, – несовершенные надстройки концепции резидентства физических лиц. Но корпорации – это юридическая фикция, и поэтому корпоративное резидентство также основано на многочисленных презумпциях. Современная межнациональная корпорация состоит из юридически самостоятельных компаний во многих странах, поэтому говорить о налоговом резидентстве МНК в целом бессмысленно: можно говорить лишь о налоговом резидентстве той или иной дочерней компании либо холдинговой компании – штаб-квартиры МНК. Обычно штаб-квартиры МНК отличаются значительным деловым присутствием в стране размещения наиболее существенных деловых операций. Место инкорпорации и даже место центрального управления компании может находиться в данной стране, что не устраняет возможности неправомерного использования такой компании. К примеру, ее договорные отношения и расчеты могут быть построены так, чтобы реальные экономические выгоды получала не компания, а ее акционеры или взаимосвязанные контрагенты в низконалоговых странах.

По сути, эта концепция постулирует новую концепцию налогового резидентства (пусть и через формальное обозначение квалифицированного лица), основанную не только на месте инкорпорации компании и ее центрального управления, но и на резидентстве акционеров, степени ее юридической привязанности к стране инкорпорации (например, тест обращения акций на бирже), на направлении ее платежей (тест более чем 50 % платежей за пределы страны инкорпорации), на степени ее экономического присутствия на территории страны (тест активного бизнеса).

Но и у этой концепции есть недостатки. К примеру, корпорация с широкой базой акционеров, чьи акции не торгуются и которая не имеет существенного делового присутствия в стране инкорпорации, не может воспользоваться выгодами налоговых соглашений США. С возрастающей глобализацией мировой экономики и распылением корпоративной собственности в международном масштабе такой двусторонний взгляд на применение налоговых соглашений можно назвать несколько устаревшим.

МК ОЭСР не содержит статьи, подобной ст. 22 МК США, в качестве модельной; следовательно, включение такой статьи не соответствует текущей налоговой политике ОЭСР. Тем не менее в Комментарии к ст. 1 к МК ОЭСР (2010) приводится текст типовой статьи, позаимствованный из МК США 2006 г.

Помимо США все больше государств обдумывают возможность включения полноценных положений, ограничивающих льготы. Так, Индия рассматривает введение такой статьи в уже существующие налоговые соглашения после опубликования судебного решения по делу Azadi Bachao Andolan. Надо отметить, что положение об ограничении льгот присутствует и в российском типовом налоговом соглашении, в котором можно найти «тест владения» и «тест значительной предпринимательской деятельности», аналогичные тестам, применяемым в ст. 22 МК США. Тем не менее российское модельное положение об ограничении льгот не настолько подробное, как американское.

Положения об ограничении льгот характерны не только для налоговых соглашений США. Так, даже такая либеральная холдинговая юрисдикция, как Нидерланды, в последнее время все чаще включает подобные положения в налоговые соглашения по своей инициативе (например, налоговые соглашения с Барбадосом, Бахрейном, Гонконгом, Кувейтом, Панамой, Сингапуром).

Для нидерландских налоговых соглашений характерны менее детальные и жесткие тесты для применения налоговых соглашений, чем положения LOB в налоговых соглашениях США. Один из основных тестов LOB в нидерландских соглашениях – это тест штаб-квартиры (headquarters test), т. е. налогоплательщик-резидент должен функционировать как «квалифицированная штаб-квартира» МНК. Соглашение между Нидерландами и Барбадосом, подобно соглашению между Нидерландами и США, содержит довольно сложный для понимания и применения обратный тест основной цели (the reverse main purpose test), согласно которому при невыполнении всех аналитических тестов налоговые органы страны-источника все же могут позволить резиденту другого государства применить соглашение, если основная цель структуры не преследует получение выгод соглашения. При применении теста надлежит учитывать 1) характер и объем деятельности компании в стране резидентства в отношении характера и объема дивидендов; 2) историческую и текущую структуру собственности; 3) деловые причины для существования компании в стране резидентства.

Не допускается использование специфических норм соглашений компаниями, в отношении которых действуют специальные налоговые режимы. Так, законодательства ряда стран устанавливают специальные налоговые режимы или льготы в отношении определенных компаний и лиц, что может также приводить к нежелательным для государств налоговым злоупотреблениям. Неправомерное использование налогового соглашения потенциально означало бы получение дохода, освобожденного от налогов у источника в стране его возникновения, лицом, не облагаемым налогом в стране получения дохода. Отказ в применении выгод налогового соглашения исключал бы такие компании из сферы действия соглашения (exclusion approach). К примеру, такой подход был применен в большинстве налоговых соглашений Люксембурга в отношении «холдинговых компаний 1929 г.».

Существуют нормы, отказывающие в предоставлении выгод налоговых соглашений в отношении полученных резидентами договаривающихся государств доходов, которые облагаются по низким ставкам налога ввиду благоприятного налогового режима. В МК ООН рекомендуемая формулировка покрывает банковскую деятельность, морские перевозки, страховую деятельность, электронную коммерцию; деятельность штаб-квартиры или координационного центра либо аналогичную деятельность по административной поддержке группы компаний, по внутригрупповому финансированию; деятельность, приносящую пассивные доходы, ввиду того что они могут подлежать преференциальному налоговому режиму в стране резидентства (например, доход освобожден от налога, либо облагается по более низкой ставке, либо получатель дохода извлекает выгоду за счет положений о налоговом зачете или кредите, либо к доходу применяется иная льгота).