Брайан Арнольд, анализируя международные принципы распределения правомочий государств по налогообложению прибыли от предпринимательской деятельности, перечислил шесть основных стадий анализа того, насколько степень присутствия нерезидента на территории страны создает достаточную экономическую связь для налогообложения у источника.

В каких обстоятельствах государство имеет право облагать налогом доходы нерезидента? Юридических или конституционных ограничений, касающихся государственной налоговой юрисдикции, в отношении нерезидентов не существует. Тем не менее очевидно, что на практике с данным государством должна быть какая-то связь. Вопрос о глубине связи находится на стыке теоретических и научных подходов в рамках концепции источника и возможности государств взимать налоги с нерезидентов (т. е. исполнительной юрисдикции).

Далее Б. Арнольд задается вопросом, что представляет собой ведение бизнеса на территории страны. Это вопрос разделения предпринимательского дохода и доходов от прочей деятельности, в том числе от инвестиций. Критерии установления налоговой обязанности и пороговые значения (threshold requirement) прав на налогообложение предпринимательской прибыли должны отличаться от других категорий доходов, таких как прибыль от международных перевозок, от сдачи в аренду недвижимости, дивиденды, проценты и роялти. Поэтому необходимо четко определить, что считается прибылью от предпринимательской деятельности.

Когда бизнес на территории страны определен, государство должно решить, хочет ли оно облагать налогом всю прибыль нерезидента в стране или же налоговая обязанность считается возникшей только после превышения минимального порогового значения (minimum threshold), т. е. продолжительности или масштаба деловой активности.

Любая степень такой связи достаточна, например прямые продажи, имущество, оказание услуг клиентам, деятельность или физическое присутствие в стране. Профессора Б. Арнольд, Ж. Сассвиль и Э. Золт сформулировали четыре типа пороговых значений, разграничивающих права государств по налогообложению предпринимательского дохода нерезидентов: 1) принцип постоянного представительства; 2) степень физического присутствия; 3) объем и характер деятельности и 4) доход в денежном выражении.

Если минимальное пороговое значение для возникновения налоговой обязанности достигнуто, необходимо законодательно определить правила, регулирующие, какой объем прибыли нерезидента от деятельности в стране подлежит обложению налогом (их часто называют географическими правилами источника – geographical source rules).

Следующая стадия требует установить правила для расчета налогооблагаемой прибыли, полученной нерезидентом в стране. Налоговые соглашения не содержат таких правил (предполагается, что их устанавливает национальное законодательство), но содержат общие принципы, которым должны соответствовать правила: это принцип недискриминации, принцип раздельного учета и принцип «вытянутой руки». Этим принципам соответствуют ограниченные правила расчета налоговой базы, которые присутствуют в ст. 7 МК ОЭСР и ООН, например п. 3 ст. 7, который требует разрешить налоговый вычет расходов, понесенных для деятельности постоянного представительства, независимо от места их фактического возникновения.

Наконец, государство должно установить правила для определения размера налога и способа его уплаты или взимания. Правила могут различаться для резидентов и нерезидентов, учитывая бóльшую трудность взимания налогов с нерезидентов.

Как пишет Б. Арнольд, постоянное представительство – это и есть минимально необходимая для взимания налога степень присутствия нерезидента в стране. Правила определения связи (nexus rules) и правила определения источника – нормы, которые устанавливают минимальную линию, или грань, т. е. привязку, в связи с которой нерезидент становится налогообязанным в государстве. Напомним, что правила определения привязки используются, чтобы выяснить, насколько связи, созданные деятельностью или присутствием нерезидента в стране, достаточны для налоговой обязанности. Однако правила не устанавливают размер налоговых обязательств нерезидента. Частично данный вопрос регулируют правила источника. Если государство решает, что налогом должен облагаться весь доход из источников в данной стране, то правила источника и станут критерием минимальной связи. Однако в большинстве стран этот критерий установлен менее жестко: в них налогом облагается не весь доход нерезидентов от источников, а налоговая обязанность наступает лишь при определенных условиях. В основном таким критерием становится превышение минимального уровня деятельности, например уровня постоянного представительства в государстве. Такой же принцип содержится и в налоговых соглашениях, заключенных согласно МК ОЭСР и ООН.

В настоящее время концепция постоянного представительства – общепризнанный критерий разграничения налоговых прав государств и руководящий принцип международной налоговой политики. Она базируется на концепции экономической принадлежности.

Если следовать данной концепции, страна имеет неограниченные налоговые права в отношении своего резидента, но лишь пока не появилась экономическая принадлежность предприятия к стране-источнику. В таком случае страна-источник реализует налоговые права в части дохода, относящегося к такой принадлежности. Степень принадлежности определяется степенью экономической связи предприятия договаривающегося государства с территорией государства-источника. Постоянное представительство – общепринятый критерий налоговой привязки. Государство облагает налогом лишь ту деятельность нерезидентов на своей территории, которая полностью или частично ведется через некое место. Соответственно, прибыль, полученная от деятельности не через данное место, не облагается налогом. Эта концепция просто и понятно показывает, как можно распределить права на налогообложение доходов лица между государствами.

Большинство европейских стран используют принцип постоянного представительства во внутреннем законодательстве для определения порогового значения. Тем не менее, как отмечает Б. Арнольд, во многих странах доходы от оказания услуг облагаются налогом без необходимости превышения минимального порогового значения. Эти страны взимают налоги с нерезидентов, если доход имеет источник в данной стране либо если нерезидент работает в данной стране.

Поскольку признаки привязки нерезидентов устанавливаются национальным законодательством стран, они весьма разнообразны. Так, привязки могут включать в себя движимое или недвижимое имущество на территории страны (например, трубопроводы), агентов, запасы товаров, арендованное оборудование, автоматические терминалы, а также определенные действия (например, сделки) на территории страны.

Как далее отмечает Б. Арнольд, в США, к примеру, налогообложение нерезидентов построено на схожем принципе, а сам термин «постоянное представительство» не используется. У нерезидентов в США налогом облагается доход, эффективно связанный с торговлей или бизнесом в США (income effectively connected to a trade or business in the United States). По внутреннему законодательству любые услуги, оказанные в США, считаются «создающими торговлю или бизнес» в США. В Австралии используется еще более широкий подход: налогом облагается любой доход нерезидентов с источником в Австралии (any income sourced in Australia). Понятие «источник дохода» – результат анализа всех фактов и обстоятельств с акцентом на месте, где заключаются и выполняются контракты. Аргентина, Индия, Канада, Новая Зеландия и Норвегия придерживаются аналогичного, широкого подхода. В Великобритании правила более мягкие: они разграничивают торговлю «в стране» (trading in…) и «со страной» (trading with…). В последнем случае налогообложения не возникает, поскольку нет достаточной экономической привязки бизнеса иностранного лица к территории Великобритании.