Лица, получающие доходы с территории страны, – это не только граждане, резиденты и лица (персональная привязка), имеющие экономическую привязку через деятельность в стране, но также иностранные лица без экономической привязки, которые тем не менее извлекают доходы с территории страны без выраженного присутствия там.

Нерезиденты-инвесторы не имеют привязки к территории страны, но получают доход, в основном инвестиционный, в форме дивидендов, процентов, платежей за использование имущества или лицензионных платежей. Данный тип юрисдикции направлен не на получающее доход лицо, а на сам объект (in rem jurisdiction), т. е. безотносительно статуса отношений лица и государства либо степени присутствия лица на территории государства. Применение данного типа юрисдикции сталкивается с проблемой отсутствия единообразия в правилах определения источника дохода в национальных законодательствах стран, что также ставит вопрос о проблеме экстерриториальности. Эта проблема осложняется еще и отсутствием норм международного обычного налогового права, касающихся делимитации правил источника дохода, либо правил и норм об отнесении дохода к конкретному налогоплательщику. Использование принципа источника неизбежно приводит к двойному налогообложению, если доход нерезидента подвергается налогообложению в другой стране по принципу гражданства или резидентства, о чем уже говорилось ранее.

Тем не менее большинство государств в целом принимают ограничения международного обычного права в отношении границ принципа территориальности. При составлении законов о применении налогов у источника к иностранцам и нерезидентам многие государства учитывают необходимость территориальной связи субъекта с данным государством.

Ввиду своей неопределенности, нормы об определении источника дохода или имущества многократно рассматривались в судебной практике. Так, еще в 1918 г. в австралийском деле Nathan v. Federal Commissioner of Taxation суд говорил: «…Источник не есть правовая концепция, но что-то, что человек рассмотрел бы в качестве реального источника дохода, и установление фактического источника – это сугубо практический вопрос фактов». Данный принцип несколько раз подтверждался в последующих решениях судов других стран, например в 1940 г. в деле Liquidator, Rhodesia Metals Ltd. v. Commissioner of Taxes. На этот принцип указывалось в некоторых прецедентах Австралии и США середины XX в., в которых рассматривалось разграничение налоговой юрисдикции штатов в составе федеративного государства. Прецеденты представляют собой хорошую иллюстрацию при изучении аналогичной проблемы в области международной налоговой юрисдикции.

Как пишет А. А. Шахмаметьев, место получения дохода (т. е. его источник) имеет большое значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего: налогообложение у источника дохода. По данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории государства лица, которое получает такие доходы, его устойчивые экономические, политические и иные связи с государством не считаются необходимыми условиями возникновения обязанности уплачивать налоги. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия – на фактических или юридических действиях лица на территории налоговой юрисдикции либо на совершении таких действий третьими лицами в его пользу, вследствие чего возникают объекты, подлежащие обложению налогами в данной юрисдикции. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.

Определение понятия «источник» остается дискуссионным на протяжении десятилетий. Принцип налогообложения у источника широко применяется в налоговом законодательстве, судебных решениях и доктрине многих стран, однако сам термин «источник» используется в различных значениях и не всегда имеет точное определение. В Глоссарии IBFD принцип налогообложения у источника (source principle of taxation) определен так: «Принцип аллокации налоговых юрисдикций касательно дохода, согласно которому страна имеет право на налогообложение дохода, который имеет источник в данной стране, безотносительно резидентства плательщика дохода». Термин «источник дохода» (source of income) определен там же следующим образом: «В общем, источник дохода – это место (обычно страна), откуда определенный элемент дохода считается произошедшим. Правила, которые определяют источник дохода, могут заключаться в законодательстве или судебной практике данной страны или в налоговых соглашениях. Источник дохода часто определяется по „правилу источника“, например на основании резидентства плательщика или места использования имущества, в отношении которого осуществляется платеж. Источник дохода важен с разных сторон, например для определения того, может ли страна облагать налогом данный вид дохода по принципу налогообложения у источника, или того, насколько доход имеет иностранный источник для права на зачет иностранного налога». Таким образом, если анализировать понятие «источник дохода» с точки зрения языка, то слово «источник» означает место, откуда что-либо происходит. В отношении дохода он может означать не что иное, как источник, откуда происходит доход, или его первопричину (origin).

Как считает индийский автор Радхакишан Раваль, можно рассмотреть следующие возможные категории источника дохода.

• Лицо, выплачивающее доход

Плательщик – это лицо, которое получило (заработало) доход. Соответственно, можно сказать, что источник дохода – это данное лицо, т. е. плательщик. Идентифицировать плательщика достаточно просто, поскольку обычно им является приобретатель товаров или услуг. К примеру, если консультант оказывает услуги клиенту из другой страны, то можно сказать, что консультант имеет источник дохода в этой другой стране.

• Экономическая деятельность

Результат экономической деятельности организации в итоге – получение выручки, поэтому такая деятельность может считаться источником дохода. Страна, в которой происходит деятельность, в идеале должна иметь право облагать ее налогом. Если компания открыла фабрику в другой стране, то фабрика будет считаться источником дохода. Аналогично, если услуги оказаны в какой-либо стране, то оказание услуг может считаться источником дохода в этой стране.

• Бизнес-единица / промышленное предприятие

Промышленное предприятие или бизнес обязательно производят доход, поэтому их также можно считать источником дохода. Такую позицию, к примеру, высказал Верховный суд Индии в решении по делу CIT v. Lady Kanchanbai. В другом индийском решении Chidambaran Mulrak and Co. Pvt. Ltd. v. CIT суд сказал, что доход, возникающий от прекращения ведения бизнеса, должен считаться происходящим из того же самого источника, т. е. прекращенного бизнеса, а не из нового источника. В этом деле налогоплательщик прекратил ведение управленческого бизнеса, получив за это компенсацию. Верховный суд не согласился с утверждением, что компенсация представляла собой отдельный источник дохода, и постановил, что источником является сам бизнес. Далее, в законе о подоходном налоге Индии некоторые виды бизнеса напрямую указаны в качестве источников дохода.

• Контрактное отношение между сторонами

Доход не был бы получен, если бы стороны не заключили договор, т. е. не совершили сделку. Результаты сделки, включая отношения, права, обязательства и денежные потоки, вытекающие из таких контрактов, равно как и сами контракты, могут быть рассмотрены как источник дохода. Классическая иллюстрация – недавнее дело Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India, рассмотренное в Верховном суде Индии. Обратимся к решению суда:

«166. Налоговая служба полагалась на „тест источника“ в своем утверждении о том, что сделка имеет глубокую связь с Индией, т. е. в конечном итоге для передачи контроля над HEL (Hutchison Essar Limited. – В. Г.), и поэтому источником прибыли, полученной HTIL (Hutchison Telecom International Limited. – В. Г.), была Индия.

167. Источник в отношении дохода должен пониматься находящимся в том месте, где совершена сделка по продаже, а не там, где находится элемент стоимости, который является предметом сделки, который был приобретен или получен. HTIL и Vodafone являются зарубежными компаниями; поскольку продажа состоялась вне пределов Индии, то, применяя тест источника, можно прийти к выводу, что сам источник также находится вне Индии, если только само законодательство не привязывает такие сделки к Индии».

Даже еще раньше, в 2004 г., аналогичное утверждение было сделано в решении по делу Lufthansa Cargo India (P) Limited v. DCIT. Индийская Lufthansa Cargo India (P) Limited предоставляла свои самолеты в лизинг иностранным арендаторам, получая арендные платежи, при этом также оплачивая иностранным поставщикам услуги по обслуживанию самолетов за пределами Индии. Возник вопрос, где работает данная компания, в Индии или за ее пределами. Суд назвал источником дохода лизинговые контракты, заключенные за пределами Индии. Суд также принял во внимание то, что лизинговая деятельность происходила за пределами Индии, плательщики-арендаторы находились вне Индии, а сам договор регулировался правом Германии, хотя самолеты иногда прилетали на территорию Индии (суд счел, что это не имеет отношения к делу).

Вместе с тем Р. Раваль делает ряд существенных замечаний о приемлемости трактовки контракта как источника дохода. Даже если предположить, что сам по себе контракт в некоторых случаях считается источником дохода, все равно весьма трудно обосновать, что этот признак универсален, поскольку любой контракт всегда заключается между двумя сторонами. Возникают, к примеру, следующие вопросы: если оригинал договора перемещен из одной страны в другую, можно ли в связи с этим утверждать, что перемещен и источник? Если стороны договора – резиденты различных стран, то в какой стране находится источник? В стране местонахождения плательщика? Договор может быть подписан сторонами в разных странах. Можно ли утверждать, что источник находится в стране, где договор подписан, или в стране, где физически хранится оригинал договора, или в стране, где договор зарегистрирован в налоговых органах, или в стране, чье право применяется к договору при возникновении спора? В итоге Раваль говорит, что вряд ли можно констатировать, что контракт – это источник происхождения дохода в конкретной стране.

• Актив – материальный или нематериальный

Доход может считаться происходящим от актива. К примеру, земля, оборудование или другой аналогичный актив, предоставленный в аренду, генерирует арендные платежи, и с этой точки зрения актив может считаться источником дохода. Ноу-хау или иной нематериальный актив становится источником возникновения роялти. Соответственно, если актив, генерирующий доход, расположен в определенной стране, то и доход может считаться происходящим из этой страны. Данный тезис подтверждается в ряде судебных решений в Великобритании, к примеру Hart v. Sangster и Rhodesia Metals Ltd (Liquidator) v. CIT (Privy Council).

• Событие или действие

Иногда даже некоторые события или действия интерпретируются как источник дохода. К примеру, открытие депозита в банке может считаться таким источником. В Великобритании рассматривалось дело Performing Rights Society v. CIT (Cal HC), в котором возник вопрос об источнике платежа роялти. Британская Ассоциация владельцев авторских прав на музыкальные произведения заключила договор на предоставление вещательных прав на западную музыку индийской радиостанции All India Radio. Суд постановил, что источником возникновения роялти было воспроизведение музыки по радио в Индии, а не само лицензионное соглашение, заключенное в Великобритании.

• Закон / постановление / судебное решение

В некоторых ситуациях доход может возникнуть по причине непосредственно закона, тогда источником дохода считается закон. Верховный суд Индии рассмотрел такой случай в деле Raja Rameshwara Rao v. CIT, решив, что источник дохода – само постановление правительственного органа. В деле Princess Maheshwari Devi of Pratapgarh v. CIT (Bom HC) принцесса получила от Высокого суда Бомбея декрет о признании недействительным брака, на основании декрета ей присвоили алименты. Суд постановил, что сам декрет и есть источник алиментов.

Питер Харрис и Дэвид Оливер, анализируя применение концепции экономической привязанности в части подоходного налога, обращают внимание на деятельность в пределах некой юрисдикции. Такая деятельность создает или производит доход, поэтому она сама по себе считается источником дохода. Это неминуемо поднимает двойственный характер концепции источника, используемой в контексте налогообложения. По основному значению термин «источник» используется в смысле самой деятельности, которая приносит доход; деятельность является его источником. По другому значению термин «источник» используется для обозначения географического места деятельности, приносящей доход. Таким образом, необходимо внимательно исследовать контекст, в котором употребляется понятие «источник», чтобы понять, о каком значении идет речь.

Таким образом, чтобы установить налоговую связь деятельности с налоговой юрисдикцией государства, а вместе с ней и необходимый связующий фактор в контексте налогообложения у источника, требуется выяснить и географически определить местонахождение деятельности. В связи с этим возникает проблема определения источника дохода для исключительно международной деятельности (трансграничный бизнес, мобильные сотрудники, независимые подрядчики, которые постоянно перемещаются из одной страны в другую). Если применять теоретические принципы концепции налогообложения у источника, то вначале нужно идентифицировать основные функции, генерирующие доход, а затем географическое местоположение таких функций. Это необходимо для того, чтобы положения закона той или иной страны о подоходном налогообложении могли правильно отнести (аллокировать) доходы или даже отдельные типы платежей к части деятельности, которая происходит в той или иной стране. После идентификации возможно отнесение соответствующего типа дохода или платежа на основе либо «брутто», т. е. общей суммы платежа, либо «нетто», т. е. по принципу «выручка минус затраты». В большинстве случаев налоги у источника применяются на брутто-основе, причем налог удерживается лицом, выплачивающим доход.

Профессор Эрик Кеммерен, критикуя современное понимание принципа налогообложения у источника, описывает перечень критериев (связующих факторов), когда государство-источник в силу положений местного законодательства заявляло свои права на налогообложение во множестве коммерческих ситуаций (аналогично вышеприведенным критериям Р. Раваля):

– местонахождение или место использования материальных или нематериальных активов;

– место оказания услуг;

– косвенное отношение услуг (к данному государству);

– место подписания контракта;

– место исполнения контракта (например, место перехода права собственности);

– государство, применимое право которого регулирует контракт;

– место нахождения плательщика;

– государство происхождения платежа;

– место, где понесены расходы.

При нахождении источника в государстве осуществления платежа (предпоследняя строка в перечне выше) налоговая юрисдикция, согласно Э. Кеммерену, обосновывается местонахождением плательщика либо тем, что доход выплачивается самим государством или одним из его департаментов. Ни одно из таких обоснований не отражает причинно-следственной связи с возникновением или созданием дохода в данном государстве.

Таким образом, термин «источник» используется в какой-то степени своевольно и вне связи со строгими научными принципами, скорее для простого обоснования государством своих налоговых прав. Неопределенность и возможности различного толкования вызывают значительную путаницу и повышают риски необоснованного двойного налогообложения международных сделок. Профессор Кеммерен считает, что принцип источника отражает принцип нахождения богатства (принцип ситуса): лицо, получающее доход от другого лица или от собственности, расположенной в государстве, имеет настолько тесную связь с государством, в котором физически находится данное лицо или имущество, что характер взаимосвязи обосновывает обязательство поддерживать данное государство. Соответственно, налогообложение дохода в стране-источнике обосновывается тем, что доход возникает от лица или имущества, находящегося в данном государстве, т. е. доход физически возникает на его территории.

Как полагает Э. Кеммерен, понятие источника в отношении дохода необходимо толковать только в контексте места его возникновения или происхождения, а в отношении капитала – в контексте места его экономического нахождения (economic location of capital). Отличие принципа источника от принципа происхождения в том, что последний требует причинно-следственной связи (casual relationship) между производством дохода и территорией, в то время как принцип источника ее не требует – либо она не должна быть значительной. Если доход не был создан в государстве (is not generated in a state), но физически происходит (physically appears) оттуда, то налоговые права могут быть тем не менее отнесены к данному государству по принципу источника, но не происхождения. Кеммерен далее приводит пример для иллюстрации различия между принципами. Деловое предприятие создает доход в государстве O, доход переводится в качестве дивиденда по акциям корпорации в стране S в адрес лица – резидента страны R. По принципу происхождения право на налогообложение имеет только страна О, но по принципу источника – государства О и R.

Принцип происхождения наиболее полно соответствует принципам экономической принадлежности и общественных благ, поэтому он и должен лечь в основу аллокации налоговых юрисдикций государств при составлении и заключении налоговых соглашений. Тем не менее Гийсберт Бруинс и соавторы отчета о двойном налогообложении Лиги Наций считали, что принцип происхождения богатства не может быть единственным тестом, поскольку «резиденты имеют обязательство по отношению к месту, в котором они живут, даже если их доход зарабатывается в другом месте». Г. Бруинс писал, что «происхождение дохода находится там, где находится интеллектуальный элемент среди других активов… доход или получение [богатства]происходит не только благодаря какой-либо вещи, но по причине человеческого фактора, с помощью которого был создан доход». Действительно, только люди, но не вещи сами по себе могут создавать стоимость и доход. Интеллектуальный элемент – ключевой компонент в производстве дохода, так как именно благодаря деятельности человека, с помощью машин или без нее, может быть создана добавленная стоимость. Этот тезис подтвердился в американском деле Commissioner v. Piedras Negras Broadcasting, в котором суд сказал: «Мы считаем, что текст статута ясно демонстрирует намерение Конгресса в том, что источник дохода – это ситус услуги, в результате которой производится доход. Повторяющееся использование слов „внутри и вовне Соединенных Штатов“ обозначает концепцию физического присутствия, определенной осязаемой и видимой деятельности».

Эрик Кеммерен, соглашаясь с данным утверждением, тем не менее отмечает, что резидент, обязанный финансировать общественные расходы в государстве, не должен делать это за счет подоходного налога. Поскольку проживание (residing) – это форма потребления, а не произведения дохода, то страна резидентства должна иметь право взимать налоги на потребление, но не на доходы. Происхождение дохода также не очевидно само по себе. По мнению Казначейства США, характер типа дохода исключительно важен для определения его источника, поскольку источник как раз вытекает из его природы.

Э. Кеммерен поднимает еще один важный вопрос, связанный с теорией происхождения: о субъекте производства дохода. В деятельности какого лица заключен интеллектуальный элемент: самого получателя дохода – или его персонала, агентов и т. д., или также независимых от него лиц? Во многих случаях производитель и получатель дохода – это одно лицо, например портье, несущий чемодан клиента, приехавшего в гостиницу, либо персонал делового предприятия. Однако доход может быть заработан в значительном объеме независимым лицом (агентом, к примеру), которое в том числе добавляет интеллектуальный элемент к продукту, но сам результат деятельности предоставляется в распоряжение получателя дохода. В США еще в 1939 г. в деле Helvering v. Boekman суд постановил, что деятельность физического лица, иного, чем получатель дохода, может быть отнесена к самому получателю дохода: «Вряд ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы».

Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много. Тем не менее их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы: «…1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) альтернативно (или в дополнение), значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг, в какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость напрямую таким образом, что источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги».

Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход. Расположение физических активов – простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.

Как пишет К. Фогель, «термин „происхождение“ относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет „источник“ в общем, не может быть определен».

Еще более широкий подход описали Ричард Дернберг и Люк Хиннекенс: «Юрисдикция источника в налогообложении обычно заявляется государством в отношении дохода, который имеет разумный нексус к территории затрагиваемого государства. Это включает в себя экономическую деятельность и интересы в капитале, которые существенно связаны с данным государством».

Другой интересный источник для понимания понятия «происхождение», Андский пакт в 1971 г. утвердил соглашение об избежании двойного налогообложения. Термин «источник» определен в нем так: «…деятельность, право или имущество, которое генерирует или может сгенерировать доход».

Рассматривая новые вызовы традиционным налоговым концепциям, вытекающие из современных сделок, совершенных благодаря электронной коммерции, Департамент казначейства США (Офис налоговой политики) в докладе, посвященном этой теме, в 1996 г. поставил под сомнение адекватность применения концепции источника в эпоху современных коммуникаций: «Рост новых коммуникационных технологий и электронной коммерции, скорее всего, потребует, чтобы принципы налогообложения, основанного на резидентстве, приобрели еще большее значение. В мире киберпространства часто затруднительно, если вообще возможно, применить традиционные концепции источника для установления связи между элементом дохода со специфической географической локацией. Поэтому налогообложение, основанное на принципе источника, может потерять рациональное зерно и устареть в результате электронной коммерции. Напротив, практически все налогоплательщики являются резидентами где-либо. Физическое лицо – обычно всегда гражданин или резидент данной страны, и, по крайней мере по законам США, все корпорации должны быть основаны по законам определенной юрисдикции…».

Большинство государств в современном мире совмещают системы налогообложения по принципам резидентства и источника. Однако глобализация обнажила проблемы принципов международного налогообложения. Для высоко интегрированных МНК, таких как международные банки, одной из актуальных проблем становится аллокация прибылей и затрат между странами на основе принципов резидентства и источника.