В прошлом руководители компаний и менеджеры обыкновенно проводили заседания и работали в каком-либо одном, географически определенном месте (в головном офисе или штаб-квартире). Определить место эффективного управления было несложно. Оно обычно совпадало с местом инкорпорации компании, или расположением ее зарегистрированного офиса, или обычным местом деятельности, или местом резидентства высших управляющих. Двойное резидентство встречалось относительно редко.

Однако, как отмечено в отчете Группы технических советников ОЭСР, революция в коммуникациях и технологиях последних десятилетий фундаментально изменила способы ведения деловых операций. Благодаря технически сложным коммуникационным технологиям и быстрому и относительно недорогому транспорту лицам, принимающим решения, стало необязательно физически находиться или встречаться в определенном месте. Из-за возросшей мобильности и функциональной децентрализации компании с двойным резидентством могут появляться все чаще, отчего необходимо применять правила исключения двойного резидентства в налоговых соглашениях. В такой ситуации традиционные правила могут не давать однозначного ответа на вопрос, какое из государств, претендующих на налоговое резидентство компании, должно получить предпочтение; либо эти правила могут приводить к результатам, не соответствующим изначально заявленным принципам налоговой политики.

Аналогичные выводы можно сделать не только в отношении правил налогового резидентства. Так, использование критерия места центрального управления и контроля как основного для определения резидентства в современном мире становится некорректным по тем же соображениям, которые касаются места эффективного управления. Если место центрального управления и контроля нельзя обозначить и зафиксировать географически (когда оно распределено между двумя и более юрисдикциями), это может привести к множественности налогового резидентства либо к его отсутствию. Все это свидетельствует о том, что принцип определения резидентства по месту центрального управления и контроля устарел и требует изменения.

С опорой на доктрину экономической принадлежности налоговые системы развитых стран мира применяются к корпорациям по аналогии с физическими лицами: корпорация пользуется благами и экономической инфраструктурой территории, имея с ней тесные экономические связи, а следовательно, обязана участвовать в ее поддержании.

Однако, как было сказано выше, правила установления персональной налоговой привязки, разработанные много лет назад, неадекватны в новых экономических реалиях. При разработке правил и норм налогового резидентства на рубеже XIX и XX вв. уровень развития экономики предполагал, что существуют самостоятельные и независимые экономические субъекты, причем место управления корпорацией чаще всего находилось в одном государстве. Феномен МНК в то время только зарождался и не мог влиять на работоспособность правил.

Лишь за последние два десятилетия прогресс в технологическом оснащении современных экономик достиг небывалых ранее масштабов. Бизнес становится все более глобальным, сфера услуг и международные рынки капитала интенсивно растут, бизнес и потребление переходят в Интернет, а современные средства телекоммуникаций делают возможными переговоры и сделки без физического присутствия контрагентов в географически обозначенном месте.

Развитие технологий систем коммуникаций породило вопрос, насколько правила установления налогового резидентства, основанные на той или иной форме физического присутствия лиц, принимающих решения, соотносятся с современными технологическими реалиями. Две давно известные фундаментальные системы определения налоговой привязки – принципы резидентства и территориальности – появились во времена, когда бизнес велся в большей степени в физическом, реальном пространстве.

Если говорить о доктрине налогового резидентства, то насколько концепции места центрального управления и контроля, места эффективного управления, места заседаний органов управления и т. п. в принципе могут и далее применяться без изменений? Насколько они отражают реальную привязку международных корпораций к странам и насколько они подвержены манипуляциям для избежания налогообложения?

Все больше компаний вовлекаются в транснациональный бизнес и используют глобальную транспортную инфраструктуру. Это также влияет на концепцию места эффективного управления. В современной информационной экономике органы управления публичными корпорациями могут включать в себя директоров из разных стран, которым, более того, совершенно необязательно находиться в одном и том же месте на заседаниях органов управления. К примеру, возникает все больше и больше мобильных мест управления, не привязанных к территории одного государства. Другим примером может быть ситуация, когда управляющий директор глобальной МНК постоянно перемещается по свету, а в некоторых, более редких ситуациях это лицо может принимать решения, находясь на борту самолета, летящего через океан, или посещая различные страны и города, где расположен бизнес. Аналогичным образом совет директоров способен проводить заседания каждый раз в новом месте на протяжении года: руководство МНК может договориться о том, чтобы заседать в каждом из мест нахождения дочерних предприятий по принципу ротации. Тот факт, что топ-менеджеры корпораций постоянно передвигаются по всему миру, посещая те страны, в которых находятся подразделения, дочерние компании и филиалы МНК, может привести к тому, что у компании не будет постоянного места эффективного управления.

Примеры других сложностей в реальных управленческих ситуациях: средства видео– и аудиоконференцсвязи, специальные программы-приложения в Интернете, позволяющие отправлять мгновенные электронные сообщения и проводить обсуждения в реальном режиме. Современные средства аудио– и видеоконференций позволяют директорам, физически находящимся в отдаленных точках земного шара, проводить виртуальные заседания, даже находясь у себя в офисе или дома, без физического перемещения. К примеру, совет директоров крупного офшорного холдинга может регулярно проводить заседания в безналоговых юрисдикциях, сознательно избегая заседаний в странах, использующих один из тестов места управления для создания налогового резидентства. В результате такой холдинг будет признан резидентом в безналоговой юрисдикции либо в нескольких таких юрисдикциях. Если высшие руководители компании используют средства видеоконференций и Интернет, например в качестве основного технического средства для принятия решений, при этом физически находясь в любой точке земного шара, определить место эффективного управления сложно. В таких случаях не исключено возникновение места управления в каждой стране, где находился тот или иной менеджер при принятии решений, однако чрезвычайно сложно, если не невозможно, определить место эффективного управления.

В описанных выше случаях характеристики, присущие месту эффективного управления, появятся одновременно в ряде стран, при этом ни одна из стран не сможет утверждать, что именно на ее территории такое место управления доминирует. В одной из таких гипотетических ситуаций тест места эффективного управления перестает работать и вследствие этого теряет актуальность как эффективное правило устранения двойного налогового резидентства.

Что касается принципа инкорпорации, по законодательству большинства государств – первоочередного теста налогового резидентства, то в современном информационном мире его эффект также не сравнится с тем, что был ранее. МНК могут регистрировать десятки, если не сотни дочерних и зависимых юридических лиц по всему миру, причем неважно, ведет ли корпорация деятельность в стране. Как отмечает Ута Коль из Университета Южного Уэльса (Австралия), возможности манипулировать тестом инкорпорации усиливаются с развитием интернет-технологий, позволяющих зарегистрировать компанию в некоторых государствах онлайн либо путем переписки с уполномоченным сервис-провайдером. В любом случае владельцам бизнеса необязательно лично посещать государственный регистрирующий орган. Место инкорпорации компании не всегда будет говорить о том, где корпорация ведет деятельность и где находятся ее экономические связи. Кроме того, простота процедур регистрации компаний, особенно свойственная низконалоговым и офшорным странам, позволяет создавать холдинговые компании в тех странах, где не происходит реальная экономическая деятельность корпорации, а члены органов управления таких холдинговых компаний могут проводить заседания в любой точке мира.

В отчете Группы технических советников предложены четыре варианта разрешения проблемы определения налогового резидентства в МК:

Заменить принцип места эффективного управления иным тестом.

Улучшить тест места эффективного управления.

Установить иерархию тестов, подобно тому, как это сделано для физических лиц при устранении проблемы двойного резидентства.

Комбинировать второй и третий варианты.

Попытки заменить тест места эффективного управления иным тестом до сих пор не увенчались успехом. Как кандидаты для замены рассматривались место инкорпорации, место резидентства директоров/акционеров и место, где наиболее сильны экономические связи (economic nexus).

Выше уже подробно описаны недостатки принципа места инкорпорации и неприемлемость его использования в современном мире в качестве связующего критерия с территорией государства для устранения двойного резидентства в налоговых соглашениях, о чем также говорит и Комментарий к МК ОЭСР.

Экономическая взаимосвязь с государством может описываться степенью, в которой предприятие использует классические факторы производства (труд, земля, капитал) для получения прибыли. Те же характеристики подходят для применения правила разрыва связи, т. е. для установления того, с какой страной компания имеет наиболее сильные связи, для обоснования нахождения там ее налогового резидентства. Такой подход опирается на уже известную нам доктрину экономической привязанности, которая служит для обеспечения интересов государства-источника, но в данном случае используется также и для обоснования налоговых прав государства резидентства. Если государство обеспечивает среду обитания, включая инфраструктуру, своим резидентам, то лица, которые получают выгоду от этих благ, должны участвовать в финансировании расходов государства посредством создания в нем резидентства. Если у компании имеется экономическое присутствие в более чем одной стране, то правило разрыва связи, основанное на экономическом нексусе, потребует анализа того, где такая связь сильнее, по аналогии с физическими лицами. Вместе с тем существует весомый аргумент о том, что использование компанией инфраструктуры государства рационально обосновывает принцип налогообложения у источника, но не резидентства. Кроме того, при применении теста экономического нексуса для определения резидентства необходимо разработать более четкие факторы экономической привязки к государству, как, например, центр жизненных интересов для физических лиц. Однако сложность данной концепции, большая вероятность субъективизма и отсутствие опыта применения делают ее практически неприменимой, особенно в отношении МНК.

Параграф 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР предполагает, что резидентство определяется на основе наиболее весомых факторов; это место сущностного принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, место принятия решений менеджерами высшего звена или место принятия решений в целом по предприятию. Для большинства практических ситуаций, когда необходимо применить тест разрыва связи, эти факторы справляются с задачей определения резидентства в месте, соответствующем задачам налоговой политики. Однако когда основное правило перестает действовать должным образом и не может выявить единственное место эффективного управления, то необходимо рассмотреть иные факторы, как это предложено в п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР: «…однако определяющее правило не может быть дано, нужно изучить все релевантные факторы и обстоятельства для определения места эффективного управления». Иные факторы, которые могут иметь значение, следующие:

место нахождения штаб-квартиры компании и функции, осуществляемые в ней;

информация о том, где располагается центральное управление и контроль, содержащаяся в учредительных документах компании (устав и т. д.);

место инкорпорации или государственной регистрации;

относительная важность функций, осуществляемых в обоих государствах;

резидентство большинства директоров.

Возможно установить аналогичное правило для разрешения ситуаций мобильного места эффективного управления, к примеру когда единый совет директоров регулярно заседает в разных местах. Однако такое правило не даст ответ в ситуациях, где место эффективного управления возникает одновременно в нескольких юрисдикциях, к примеру когда директора из разных стран проводят заседания путем видеоконференций.

Поэтому Группа технических советников разработала и включила в отчет 2003 г. два набора альтернативных предложений:

Усовершенствовать определение места эффективного управления: Комментарий к МК ОЭСР дополнился бы расширенными разъяснениями об интерпретации концепции.

Создать правило иерархии тестов (hierarchy of tests), введя новую редакцию параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР (Правило разрыва связи для лиц, иных, чем физические лица) и новый текст Комментариев. Второе предложение включает в себя три опции касательно второго теста.

Первое предложение (уточнить понятие места эффективного управления) заключается в добавлении ряда важных формулировок в Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР, но без изменения текста самой статьи. Предлагается заменить действующую редакцию параграфа 24 Комментария новой редакцией с дополнительными пояснениями, к примеру:

«Местом эффективного управления обычно является то место, где лицо или группа лиц, имеющих наиболее высокое положение (например, совет директоров), принимают решения; оно обычно находится там, где они проводят заседания. Однако бывает, что ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании, в сущности принимаются лицом или группой лиц в одном месте, но с формальной точки зрения их принятие оформляется данным лицом, или другим лицом, или группой лиц. В таких случаях необходимо рассмотреть иные факторы. В зависимости от ситуации такие факторы могут быть следующими:

Если совет директоров формально принимает ключевые управленческие решения, необходимые для бизнеса компании, в ходе заседаний, проводимых в одном государстве, однако в сущности данные решения принимаются в другом государстве, то местом эффективного управления будет такое другое государство.

Если имеется лицо, такое как владелец контролирующей доли участия (например, материнская компания или ассоциированное предприятие), которое на самом деле принимает ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса лица, то местом эффективного управления будет то место, где лицо принимает ключевые решения. Для этого, однако, необходимо, чтобы ключевые решения находились за пределами решений, являющихся нормальным формулированием управленческой и общей политики в отношении деятельности группы компаний (например, решений, которые ожидаются от материнской компании мультинациональной группы касательно общего направления, координации и надзора за деятельностью каждой части группы).

Если совет директоров обычно одобряет коммерческие и стратегические решения, принимаемые исполнительными уполномоченными лицами (executive officers), то место осуществления функций таких лиц будет играть важную роль при определении места эффективного управления. При разграничении места принятия решения и места его простого одобрения необходимо учитывать, где рассматривались консультации о рекомендациях или вариантах, относящихся к принимаемым решениям, и где решения окончательно формировались».

Второе предложение заключается в принятии новой версии параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР касательно устранения двойного резидентства для компаний. Оно фактически следует подходу, который сейчас используется в параграфе 2 (правило разрыва связи для физических лиц). Предлагаются четыре последовательно применяемых правила для разрешения двойного резидентства. Первый тест – всегда место эффективного управления, а последующие три – альтернативные тесты, если первый не работает. Причем авторы отчета предлагали к обсуждению иерархию альтернативных тестов и ожидали встречных комментариев об этом. Второй тест состоял сразу из трех вариаций, опционально включавших в себя а) наиболее тесные экономические отношения; б) место, где совершаются основные коммерческие операции; в) место, где высшие управляющие сотрудники принимают решения. Третий тест (если не сработал второй) – место, по законодательству которого лицо получает юридический статус, т. е. уже известный нам принцип инкорпорации. Если же и данный тест не дает ответа (т. е. если лицо не получило юридический статус от какого-либо из договаривающихся государств либо если такое государство не может быть определено), то компетентные органы договаривающихся государств должны урегулировать вопрос, взаимно согласовав его.

Соответственно, далее авторы отчета предлагают изменить формулировки ст. 4 МК ОЭСР и п. 24 Комментария к ст. 4; основной вариант – ранее изложенное новое разъяснение о месте эффективного управления, а также три дополнительные опции для рассмотрения новых ситуаций, связанных с революцией в телекоммуникациях и описанных в отчете ОЭСР 2001 г.

Первая опция описывает редкие ситуации, когда невозможно четко определить, в каком государстве находится место эффективного управления или когда такое место не находится ни в одном из договаривающихся государств. К примеру, может быть, что группа высших управляющих, отвечающих за принятие ключевых решений, регулярно встречается в разных местах так, что решения не принимаются главным образом в каком-либо государстве. Кроме того, группа может проводить заседания с помощью современных телекоммуникационных технологий таким образом, что невозможно идентифицировать страну, где принимались решения. В таких случаях приоритетно государство, с которым лицо связывают наиболее тесные экономические отношения (имеется в виду большее использование экономических ресурсов, а также юридической, финансовой, физической и социальной инфраструктур). Применение теста должно потребовать изучения различных факторов: в каком государстве находится преобладающая доля сотрудников и активов лица, происходит основная коммерческая деятельность, где расположена штаб-квартира, где лицо осуществляет основную долю функций высшего управленческого звена или из какого государства оно получает свой юридический статус.

Вторая опция использует не наиболее тесные экономические связи, а фактор основного ведения коммерческой деятельности лица. Это потребует функционального анализа деятельности лица в обоих договаривающихся государствах, а резидентство, соответственно, будет отнесено к государству, в котором функции очевидно окажутся наиболее важными.

Третья опция отдает приоритет месту, где высшее руководство лица в основном принимает исполнительные решения. Это требует определения того, в какой стране большинство членов высших управляющих органов (президент, вице-президент, глава казначейства и т. д.) принимают решения. Обычно это страна, в которой расположена корпоративная штаб-квартира, если только она в основном расположена в одной стране. В некоторых государствах законодательство, определяющее юридический статус лица, требует, чтобы штаб-квартира находилась в этом же государстве.

В заключение отчет описывает последний способ устранения двойного резидентства, когда ни один из тестов не принес результата: отдать решение компетентным органам договаривающихся государств через механизм взаимосогласительной процедуры.

Вслед за авторами отчета ОЭСР 2003 г. функциональный подход к определению налогового резидентства также исследовали в научных кругах. По мнению Мэтью Коллета из Университета Южного Уэльса (Австралия), подход, используемый в ст. 4 МК ОЭСР для определения страны резидентства физических лиц (набор тестов tie-breaker), может по аналогии использоваться и для компаний. В частности, и у компаний может быть «центр жизненных интересов» и «обычное пребывание» в какой-либо стране, так же как и «постоянное жилище» в форме штаб-квартиры, а аналог национальности физического лица – место инкорпорации компании.

Методология анализа функций, активов и рисков (functions, assets and risks), используемая в методиках трансфертного ценообразования, может применяться при установлении такого параметра, как обычное местопребывание, или, по формулировке Коллета, доминирующее присутствие (dominant presence) МНК. Изначально данный анализ используется для аллокации прибыли между дочерними компаниями МНК либо между головными офисами компаний и их постоянными представительствами и филиалами. Функциональный анализ фактически направлен на определение того, чем занимается организация, каковы источники и сфера использования информации, которой она обладает, где она генерирует затраты и стоимость и как это может отличаться от других предприятий. Однако недостаточно лишь перечислить функции, активы и риски (далее – ФАР) организации, поскольку неотъемлемая часть анализа – определить наиболее важные ФАР, участвующие в создании добавленной стоимости бизнеса предприятия. Суть методологии трансфертного ценообразования в том, чтобы выяснить источник возникновения прибыли. Однако некоторые ФАР могут оказаться полезными индикаторами резидентства корпорации. Например, казначейская функция МНК, интегральная для всего бизнеса, определяет его операции, планирование и дальнейшее развитие. Как пишет Кирт Батлер, функции казначейства МНК следующие: определение общих финансовых задач и стратегий, финансирование внутренней и международной торговли компании и управление ею, консолидация финансовых потоков, идентификация, измерение степени подверженности компании в целом рискам и управление ею. Именно эти высокоуровневые корпоративные функции могут сказать о том, где находится «мозг» МНК, а следовательно, и ее высшее руководство. Если говорить об основных активах корпорации, то они могут включать в себя интеллектуальную собственность, ключевой персонал, банковские счета, а также материальные активы (недвижимое имущество).

По результатам анализа, основанного на применении для корпораций критериев определения резидентства физических лиц, М. Коллет предлагает альтернативный набор тестов, нежели чем тест места эффективного управления, для выяснения места налогового резидентства при применении налоговых соглашений: «Если… лицо, иное, чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то его статус должен определяться следующим образом: (а) оно считается резидентом только того договаривающегося государства, с которым у него имеются наиболее тесные экономические, культурные, политические и юридические связи (центр жизненных интересов); (b) если государство, где находится центр жизненных интересов, не может быть определено, то лицо считается резидентом только того государства, в которое оно обычно помещает свои наиболее важные функции, активы и риски и где управляет ими; (c) если наиболее значимые функции, активы и риски лица равномерно распределены между обоими государствами или преимущественно не расположены ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, в котором оно инкорпорировано». По мнению Коллета, новый тест определения налогового резидентства будет менее подвержен манипулированию, более приемлем для налоговых администраций других стран, а также для корпораций-налогоплательщиков.

В самом деле, если говорить о возможностях для манипуляций, то для МНК будет затруднительно переместить все факторы, перечисленные в параграфах a – c (особенно факторы, составляющие центр жизненных интересов МНК), в более удобную юрисдикцию. Кроме того, исходя из национально-культурных причин, директора, акционеры, ключевые сотрудники и их семьи вряд ли смогут массово переехать в другую страну. Если говорить о ФАР, полностью перенести их в низконалоговую страну также крайне затруднительно – хотя бы по причине отсутствия там необходимой инфраструктуры.

Тест инкорпорации – последняя возможность определить налоговое резидентство, если применение предыдущих тестов не принесло результатов. Разумеется, предложенный набор тестов более труден в администрировании, кроме того, потребуется значительно больший объем работы для определения и сравнения ФАР. Тем не менее данный тест с экономической и научной точек зрения видится автору более обоснованным для определения места резидентства корпораций, чем тест места эффективного управления, особенно в условиях, когда методологии трансфертного ценообразования прочно обосновались в налоговых системах большинства государств, а также хорошо знакомы и самим МНК.

Заканчивая обсуждение темы налогового резидентства, интересно привести теоретический пример, о котором говорил М. Коллет. Пример показывает проблему определения налогового резидентства современной высокотехнологической корпорации.

Предположим, что существует большая диверсифицированная МНК MegaCoUK (MCU), инкорпорированная на Британских Виргинских островах (БВО). Компания не ведет на БВО значительной деятельности. Она провела реорганизацию и с недавних пор не имеет постоянной штаб-квартиры где-либо в мире, хотя ее казначейская и исследовательские функции базируются в Великобритании. Компания управляется советом директоров. Три директора живут в Австралии, три – в Великобритании, два – в Гонконге и два – в Сингапуре. Общие собрания проводятся в Великобритании, где проживает большинство акционеров. Контролируют голосующие акции директора в Сингапуре и Гонконге, корпоративная печать и книги компании хранятся на БВО. Управляющий директор (managing director) компании, двойной резидент Великобритании и Сингапура, часто перемещается с места на место. Он принимает решения на борту самолета в международном воздушном пространстве либо посещая дочерние компании и подразделения компании в различных странах. Поскольку директора живут в разных странах, они обычно проводят заседания с использованием видеоконференцсвязи. Однако в данном году директора собрались полететь на БВО, провести одно из собраний там и принять наиболее важные решения. У MCU есть дочерние компании в Великобритании (MCUK) и в Австралии (MCA). Они связаны между собой сервисным договором, на основании которого MCA получает неисключительные права по оказанию услуг в адрес MCUK, а именно по продаже товаров в Австралии под торговой маркой MCUK. При этом MCUK жертвует значительные суммы политическим партиям и культурным организациям в Великобритании и, в меньшей степени, в Австралии.

Перейдем к анализу ФАР. Казначейство компании, а также исследовательская и общемировая маркетинговая функция расположены в Великобритании. Австралийское подразделение отвечает за маркетинг в Австралии. Обе компании, MCUK и МСА, вовлечены в обсуждение условий и заключение контрактов с покупателями. Активы компании представлены в основном нематериальными активами (intangible assets), т. е. товарные знаки, торговые марки, патенты и техническое ноу-хау принадлежат MCUK, но используются MCA в Австралии. Однако MCUK начала перерегистрацию части нематериальных активов на имя MCU на БВО. В обеих компаниях работает высококвалифицированный персонал, обладающий специальными навыками и знаниями (техническая информация о продуктах и маркетинговая информация), но большинство сотрудников находятся в Великобритании. Банковские счета расположены в Великобритании и Австралии. Риски компании управляются из казначейства в Великобритании. MCU берет на себя риски, относящиеся к транспортировке грузов, и риски дебиторской задолженности, в то время как прочие риски, например страховой риск и риски валютных колебаний фунта стерлингов и австралийского доллара, управляются из MCA. MCU также использует транспортную инфраструктуру Великобритании для перевозки грузов из фабрик в Великобритании покупателям в Австралии, а также широкополосный доступ в Интернет для онлайн-продажи товаров в обеих странах. MCU пользуется юридической системой обеих стран в той степени, в которой это было необходимо при приобретении MCUK и MCA, а также в дальнейшем при защите патентов от судебных исков, в основном в Австралии и Великобритании.

Если отложить в сторону положения налогового соглашения между Австралией и Великобританией, но применить стандартные тесты определения налогового резидентства, предусмотренные ст. 4 МК ОЭСР, то получается следующая картина:

тест инкорпорации приводит к искусственному результату: юрисдикции БВО, выбор которой явно основывался на соображениях налогового планирования;

тест контроля за голосующими акциями отсылает нас в Сингапур и Гонконг, где никакая деятельность не ведется;

тест центрального управления и контроля не дает значимого ответа, поскольку анализ многочисленных факторов управления (место заседаний совета директоров, место жительства директоров, место принятия важнейших политических решений) не дает возможности определить географически точное место;

тест места эффективного управления также не дает ответа либо приводит к искусственному результату – юрисдикции БВО, выбор которой основан на налоговом планировании.

Если же применять набор альтернативных тестов, предложенных Коллетом, к определению резидентства MCU, то получается следующее. Многочисленные факторы указывают на Великобританию как центр жизненных интересов MCU. Трое из десяти директоров, большинство акционеров – резиденты Великобритании. Большинство патентов и торговых марок контролируются из Великобритании, хотя некоторые из них переданы на БВО. В Великобритании ведется лоббистская деятельность и происходят значительные пожертвования, однако исчерпывающего ответа на вопрос об использовании юридической инфраструктуры в Великобритании, Австралии и БВО получить невозможно.

Анализ ФАР говорит о том, что большинство высокостоимостных функций компании находятся в Великобритании. Это особенно касается казначейства, которое обычно рассматривается как часть центрального управления и контроля МНК. В дополнение к этому общемировая маркетинговая стратегия группы и часть австралийской маркетинговой стратегии создаются в Великобритании, там же находится большинство ключевых сотрудников. Заключение сервисного договора, по которому MCUK осуществляет сервисные функции, между MCUK и MCA, а не MCU и MCA, свидетельствует о расположении таких функций в Великобритании, а не на БВО и косвенно указывает на резидентство MCU в Великобритании. Что касается рисков, хотя большинство из них компания несет в Австралии, тем не менее риски управляются из Великобритании, где расположено казначейство. Обращаться к тесту инкорпорации – БВО – нет необходимости, поскольку выбор Великобритании на основании комплексного применения альтернативных тестов, предложенных Коллетом, более или менее очевиден.

Пример показывает, что резидентство современных МНК – один из актуальнейших на данный момент вопросов международной налоговой политики. Большинство стран до сих пор распространяют свою налоговую юрисдикцию по принципу экономической принадлежности. Однако традиционный набор критериев определения налоговой привязки, т. е. резидентства компаний (а это, как правило, место центрального управления и контроля и место эффективного управления), неадекватны в эпоху электронных средств коммуникации и значительного распространения международного воздушного сообщения. Различающиеся дефиниции резидентства, используемые во внутреннем праве стран, невозможность установления четких критериев, размытые определения налоговых соглашений, оценочные понятия и возможность манипуляций – по всем этим причинам принцип резидентства не может быть установлен в качестве господствующего принципа налогообложения. Этим в какой-то степени объясняется растущая в последние десятилетия популярность принципа источника.

В контексте новой экономики и широкого распространения электронной коммерции становится все труднее определить местонахождение топ-менеджмента МНК, особенно в ситуации высокой мобильности директоров и распределенности управленческих ролей между разными компаниями группы компаний МНК. Использование современных средств коммуникаций для заседаний (теле– и видеоконференций) позволяет топ-менеджерам не встречаться очно в определенной географической точке и не создавать тем самым экономическую привязанность к налоговой юрисдикции. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей МНК. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит, более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.