Напомним: чтобы определить налоговую обязанность лица по отношению к государству (которая базируется на принципе экономической привязанности), вначале необходимо корректно установить само лицо, подлежащее налогообложению. Затем – выяснить, насколько сильна экономическая привязанность лица к государству (для обоснования права государства на налогообложение лица). Пожалуй, основная форма или фактор такой экономической привязанности современных налоговых систем – это критерий резидентства.

Налоговое резидентство, вне сомнения, центральная концепция всей современной теории международного налогообложения. Прежде всего термин резидентства в национальном налоговом законодательстве определяет признаки принадлежности субъекта к налоговой системе государства для определения общемировой налоговой обязанности субъекта.

Положения национальных правовых систем, касающиеся определения налоговой привязки, крайне важны в международном налогообложении. К этим положениям в первую очередь относятся принципы определения налоговой обязанности лиц, находящихся в пределах налоговой юрисдикции государства. Налоговая обязанность лица по национальному праву возникает, как было сказано ранее, в силу персональной либо экономической привязки. Налоговая обязанность, возникающая в силу персональной налоговой привязки, называется налоговым резидентством (tax residence). Если персональной привязки нет, налоговая обязанность, тем не менее, может также возникать по причине экономических интересов субъекта, связанных с территорией государства, либо персонального присутствия на территории государства. Такая налоговая обязанность называется налогообложением у источника. Персональная налоговая привязка обычно означает так называемую неограниченную налоговую обязанность (unlimited or world-wide tax liability), в то время как экономическая налоговая привязка создает ограниченную налоговую обязанность (limited tax liability), т. е. налогообложению подлежат только доходы и имущество, происходящие с территории данного государства или находящиеся на ней.

Таким образом, категория резидентства в правовом регулировании налогообложения связана с определением субъектного состава налогоплательщиков и их статуса по основанию наличия (отсутствия) у них отношений с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями. По мнению А. А. Шахмаметьева, содержание и значение категории «резидентство» и ее место в правовом регулировании налогообложения продолжают эволюционировать вместе с историей развития налоговых механизмов. Данная категория выступает как общая методологическая платформа для формализации отношений субъектов международной деятельности с налоговыми юрисдикциями и выражается в выделении специальных категорий налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т. д.). Категория «резидентство» может рассматриваться в узком значении, буквальном, т. е. как устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать лицо налоговым резидентом государства. В широком значении категория выступает как правовой механизм, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и которые призваны обеспечить легальные и легитимные правила определения связей лица с государством. Такие связи (политические, экономические, юридические, социальные) считаются основанием для признания лица резидентом государства и возложения на него налоговых обязательств.

В зависимости от степени и характера такой привязанности налогоплательщиков к территории государства в системе налогового регулирования необходимо установить дифференцированный подход к двум группам налогоплательщиков – резидентам и нерезидентам. Речь идет о правилах и критериях налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной привязанности. Резидент и нерезидент выступают в качестве самостоятельных категорий понятийного аппарата современной налоговой системы, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа соответствующих институтов – специальных режимов налогового права.

Заключение и действие налоговых соглашений также целиком основаны на концепции налогового резидентства, поскольку такие соглашения применяются к резидентам договаривающихся государств, при том, что определяется данное понятие по законам каждого из них. Основная идея концепции резидентства – налоговая принадлежность субъекта к налоговой системе государства, если субъект имеет сильные персональные и экономические связи с ним. Поскольку лицо может иметь такие связи более чем с одним государством, то, соответственно, возможно быть резидентом более чем одного государства.

Если обратиться к международному налоговому глоссарию IBFD, в нем дано следующее определение резидентства (перевод автора): «Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности это касается персональной принадлежности к затронутой стране: количество дней, проведенных в стране; персональные экономические связи со страной и т. д. В случае иных лиц существует два общепринятых подхода: один основан на формальных критериях, таких как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, основан на таких критериях, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места ведения бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно таким образом, что компания будет резидентом, если она инкорпорирована либо эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или неограниченную налоговую обязанность), и основан на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т. п.».

Является ли лицо резидентом данного государства или нет, определяет исключительно национальное налоговое законодательство. Правила установления резидентства зависят от того, применимы они к физическим или же юридическим лицам.

Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой комбинируются принципы резидентства и источника. В этих системах налогами облагаются общемировые доходы и имущество резидентов государства. Что касается нерезидентов, то облагаются налогами только те доходы, которые происходят с территории данного государства, и то имущество, которое там находится.

Некоторые государства применяют исключительно принцип территориальности. В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значения, налогами облагаются доходы и имущество любых лиц на территории страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. Если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла бы. К слову, понятие «территориальность» в строгом значении слова не синонимично источнику. Территориальность подразумевает географическую связь, которая может быть основана либо на объективном критерии – источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).

Любое государство, следующее политике налогового резидентства, должно установить критерии персональной или экономической привязки физических лиц к своей налоговой юрисдикции во внутреннем налоговом законодательстве. Обычно резидентство означает, что физическое лицо облагается налогом в стране в отношении всего своего общемирового дохода (world-wide income), независимо от того, возникает он из источников в стране или вне ее пределов. Для сравнения: государства, придерживающиеся территориального принципа, облагают налогом только доход из источников в пределах страны вне зависимости от того, проживает ли лицо в данной стране.

Большинство государств ОЭСР при проверке резидентства физических лиц ориентируются на постоянное жилище лица на территории государства как на основной критерий. Одновременно учитываются и другие факторы: проживание семьи, социальные связи, извлечение дохода, банковские счета, гражданство, домициль, право на временное пребывание (виза или вид на жительство), продолжительность пребывания на территории страны. В этом отношении самый известный и распространенный тест – это «правило 183 дней», применяемое в большинстве стран в качестве базового теста, в том числе и в России. Кроме того, существует и так называемое «правило всех фактов и обстоятельств» (facts-and-circumstances test), по которому анализируются все личные обстоятельства и связи лица с государством и в итоге принимается решение о том, имеются ли существенные связи физического лица с государством.

Правила определения резидентства физических лиц возникли несколько веков назад. Так, в Англии до XIV в. существовал термин «местный житель» (inhabitant), соответствующий современному понятию резидента, однако сам термин «резидент» (resident) появился лишь в 1379 г. Соответственно, данные правила возникли задолго до появления первых корпораций.

По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложнялись и основания признания резидентства. Профессор А. А. Шахмаметьев пишет, что «непосредственная территориальная физическая или юридическая „зависимость“ субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной». Более значимыми становятся не формальные конструкции, а юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, «связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или с которой они произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь налогоплательщика с собой. Эта связь может быть трех типов: политическая, если она вытекает из качества субъекта, т. е. речь идет о гражданстве; социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение или основное местонахождение в этой стране; экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны». Ричард Ванн, обобщая используемые государствами связующие факторы, выделяет три основных подхода к определению резидентства физических лиц: 1) подход, когда анализируются все факты и обстоятельства, связанные с человеком; 2) подход, при котором используются признаки персональной привязки, имеющиеся в других отраслях законодательства, включая гражданское, иммиграционное право и т. д.; 3) подход оценки степени физического присутствия в государстве, например на основе учета количества проведенных на его территории дней.

Рассмотрим данные подходы подробнее.

● Подход, основывающийся на анализе «фактов и обстоятельств»

Согласно подходу на основе фактов и обстоятельств (facts-and-circumstances approach) не существует единственного решающего критерия – все факторы, будучи взвешенными, играют роль при определении резидентства. Во многих странах данные правила даже не закреплены законом, определение их содержания оставлено судебной практике. Как отметили Ангхарад Миллер и Линн Оатс Бас, налоговое резидентство при таком подходе рассматривается как «персональный признак», и поэтому почти невозможно создать законодательные нормы, покрывающие все возможные ситуации всех людей. Все факты, имеющие отношение к резидентству физического лица, рассматриваются как взятые в целом, при этом ни один из критериев не признается определяющим. Рой Рохатги отметил следующие факторы-тесты, сгруппировав их по проанализированным им странам:

– Резиденция или дом, доступный для проживания (residence or home available), подразумевает постоянное жилое помещение. Доступная резиденция или дом означает любую недвижимость, которой налогоплательщик может постоянно пользоваться. Намерение оставаться там неважно. Тест дома может включать в себя и апартаменты для каникул (holiday apartments), но не гостиничные комнаты, если только они не арендуются постоянно (примеры: Австрия, Венгрия, Германия, остров Гернси, Израиль, остров Мэн, Норвегия, Португалия, Словения, Хорватия)

– Экономические, социальные и семейные связи (центр жизненных интересов – centre of vital interests). Тест субъективен и определяет резидентство налогоплательщика на основе его жизненного стиля, семейных, социальных, политических и культурных связей со страной. Это понятие шире, чем просто место, где человек проживает или находится некоторое время. В некоторых странах центр жизненных интересов означает место нахождения семейного дома или место, где лицо и его семья обычно проживают (примеры: Австралия, Бельгия, Греция, Израиль, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Франция, Швейцария, Япония)

– Постоянная или основная резиденция (permanent or principal residence), или обычное место пребывания (habitual, usual or customary place of abode): тест обычно обозначает страну, в которой лицо физически остается или обычно проживает. Обычное пребывание (habitual abode) подразумевает нечто большее, чем место, где человек «пребывает более часто» в пределах непродолжительного периода времени, например в течение года. Термины «постоянное» (permanent), «основное» (principal), «обычное» (habitual) означают, что человек проживает там более чем временно или обычно (примеры: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Италия, Китай, Латвия, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Польша, Румыния, Сингапур, Турция, Финляндия, Франция, Чехия, Эстония, ЮАР, Япония)

– Намерение проживать постоянно (intention to reside permanently), т. е. не временно, используется в Великобритании, Греции, Индонезии, Ирландии, Люксембурге, Норвегии, Сингапуре, Турции, Филиппинах, Японии и др.

– Официальная регистрация: в ряде стран резидентами считаются лица, попавшие в реестры проживающих для голосования на выборах (Бельгия, Италия, Нидерланды).

– Национальность (гражданство) может затрагивать резидентный статус в определенных обстоятельствах (Аргентина, США)

– Иммиграционный статус: иммиграционное разрешение (вид на жительство) либо резидентная виза могут влиять на статус резидентства, поскольку это создает намерение оставаться на постоянное жительство в стране (Австралия, Израиль, Канада, США).

Наконец, Нэд Шелтон приводит аналогичные Р. Рохатги примеры методов определения резидентства физических лиц:

– Критерий постоянного вида на жительство (permanent residence), выдаваемого по иммиграционным правилам (Аргентина, Бразилия, США)

– Доступное постоянное жилище (Австрия, Германия, Дания, Финляндия, Франция, Швейцария)

– Нахождение в течение периода времени (Австрия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Норвегия, США)

– Присутствие на основании профессиональной деятельности в течение периода времени (Новая Зеландия, Франция, Япония)

– Центр экономических и социальных интересов (Германия, Испания, Италия, Нидерланды, Франция)

– Национальность/гражданство (Аргентина, США).

Если обратиться к МК ОЭСР (ст. 4, посвященная налоговому резидентству), там мы найдем перечисление тех же типовых признаков, которые наиболее часто используются для данных целей, но в национальном законодательстве. Это тест времени пребывания (обычно 183 дня в календарном году), постоянное жилище, обычное местопребывание или центр жизненных интересов, который, в свою очередь, может включать в себя семейные связи, в том числе место проживания членов семьи, постоянно доступное жилище и т. д.

● Критерии, заимствованные из других отраслей законодательства

Второй общепризнанный подход – отсылка (заимствование) в правилах установления налогового резидентства к другим областям национального административного права, также имеющим дело с регулированием пребывания иностранных граждан, прежде всего к трудовому и иммиграционному праву. Речь идет о разрешениях, выдаваемых на занятие трудовой деятельностью, на постоянное проживание, или о виде на жительство, а также о гражданстве или налоговом домициле.

А. И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домициль как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции, отметил, что домициль происходит из англосаксонской правовой системы, его интерпретация в странах с иной правовой системой достаточно затруднительна. Тем не менее домициль в ряде стран применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения «приписки» к соответствующей налоговой юрисдикции и физических, и юридических лиц.

Термин «домициль» (domicile), или фискальный домициль, используется в различных странах в несколько размытом значении в качестве альтернативы понятию резидентства. Происхождение термина восходит к общему праву Великобритании, где он используется до сих пор и преимущественно относится к физическим лицам. Хотя в этом значении концепция домициля схожа с понятием резидентства, они не идентичны. По праву Великобритании каждый человек имеет домициль, причем домициль может быть только один. Домициль человека в общем праве Великобритании – это постоянное жилище; место, куда человек постоянно возвращается. В США домициль определяется как физическое присутствие, даже недолгое, с намерением оставаться постоянно. Различается несколько типов домициля: домициль по происхождению (domicile of origin), домициль по выбору (domicile of choice) и др., но данная типология служит скорее для обозначения того, как именно был приобретен домициль, и не изменяет основного значения термина. Аналогичные термины используются и в других странах, в том числе странах с цивилистической правовой системой. Для налоговых целей термин «домициль» используется в основном в отношении налогов на наследство и аналогичных, в то время как для подоходных налогов чаще используется концепция резидентства. По отношению к компаниям данный термин в основном обозначает место инкорпорации или регистрации. Термин «домициль» используется в этом значении во многих налоговых соглашениях, где он описывается как один из возможных критериев создания резидентства.

По отношению к физическим лицам домициль используется в значении, близком к тому, в котором термин употребляется в частном (гражданском, цивильном) праве: место, которое рассматривается как основное или главное место нахождения физического лица. В международном частном праве домициль означает условие/фактор связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц. Юридические лица, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к стране, который также выражается через категорию «домициль» или «ситус» (situs). Она обычно означает место расположения органов управления или центрального административного офиса. Когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование резидентства и домициля, то, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку степени привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домициль выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего на лицо возлагаются неограниченные налоговые обязательства. Кроме того, резидентство и домициль иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в налоговой практике судов и профессиональных кругов. Однако смешение понятий «резидентство» и «домициль» происходит и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по сути объектов. Тем не менее схожесть категорий не нивелирует особенности каждой из них и не отменяет необходимости их различения. Отношения лица и налоговой юрисдикции, обозначаемые термином «резидентство», более универсальны, если специально не указано его иное содержание либо не требуется включение иных понятий, в том числе понятия «налоговый домициль».

Многие экономически развитые зарубежные страны более подробно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается в усложнении применяемых критериев и в их многообразии. Так, законодательство США (ст. 877, п. b ст. 7701 Кодекса внутренних доходов) в числе прочих оснований установления резидентства предусматривает в качестве основного тест физического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия довольно сложный. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США за три календарных года подряд. Лицо признается налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются, соответственно, одна треть и одна шестая времени нахождения в США за эти два года. Данное правило не применяется, во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для лечения, обучения и с иными специальными целями; во-вторых, если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за два предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, тогда лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией.

США – одна из немногих стран, где для определения налогового резидентства используется критерий гражданства. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязательств своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, которые распространяются за пределы национальной территории. Р. Л. Дернберг отмечает, что США – уникальная страна, рассматривающая гражданство как основание для налоговой юрисдикции, и объясняет, что последняя, «основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей».

Проблема с использованием таких критериев в том, что изначально они созданы для других целей, не связанных с налогообложением, однако их очевидное преимущество – относительная определенность в применении; но чаще всего такие правила применяются не как независимые, а в совокупности с прочими тестами, например тестом физического присутствия (см. далее). К примеру, в США используется комбинация тестов, т. е. налоговыми резидентами признаются граждане США и резиденты-неграждане. Резидент-негражданин определен как физическое лицо, являющееся постоянным резидентом США (permanent resident) на основании иммиграционного законодательства (так называемый тест зеленой карты – green card test), и любое лицо, удовлетворяющее критерию теста значительного присутствия (substantial presence test). Второй тест – не что иное, как правило, основанное на времени физического нахождения на территории США исходя из количества дней в календарном году.

Налоговое резидентство физических лиц может представлять собой серьезную проблему для индустриально развитых стран ввиду миграции состоятельных граждан-резидентов по налоговым причинам. К примеру, резиденты, которые ожидают получения существенного богатства (состояния), прироста капитала от продажи бизнеса или наследства, намеренно становятся налоговыми резидентами другой страны, где налогообложение таких доходов значительно ниже либо вовсе отсутствует. При этом важно, разумеется, что основная часть такого состояния не должна быть расположена в предыдущей стране резидентства ввиду налогообложения у источника, т. е. в основном речь идет об иностранных доходах. Эта тенденция объясняет введение в последние годы в национальное законодательство таких стран, как США, более жестких норм о налоговом резидентстве физических лиц, в частности облагающих налогом так называемый выход из юрисдикции (exit taxation).

● Критерии периода времени физического присутствия

Самая распространенная система проверки налогового резидентства – учет дней фактического пребывания на территории страны. Обычно базовым тестом является временной период, превышающий 183 дня в течение календарного года либо скользящего 12-месячного периода, причем дни приезда в страну и отъезда из страны считаются целым днем, за редкими исключениями. Если используется календарный год, то лицо может определить резидентство в том календарном году, за которое оно должно подать налоговую декларацию. Использование календарного года достаточно объективно и в большинстве случаев позволяет достаточно легко установить резидентство. Недостаток правила – возможность манипуляций. К примеру, лицо может проводить в стране по 182 дня в календарном году на протяжении многих лет, так и оставаясь нерезидентом. Именно поэтому многие страны (включая Россию) ввели правило так называемого скользящего 12-месячного периода, по которому лицо признается резидентом, если оно провело в стране 183 дня в 12-месячном периоде, заканчивающемся в календарном году. Другая вариация теста – время пребывания в стране в течение нескольких следующих подряд временных интервалов: резидентом признается лицо, которое проводит в стране минимум 90 дней в течение трех последующих календарных лет.

Любую форму теста пребывания критикуют за механистичность и потенциал для несправедливого налогообложения. Так, если для островных государств это не проблема, то для жителей из приграничных районов материковых государств, которые часто пересекают границу на короткие периоды времени, может возникать проблема двойного налогообложения. Например, когда лицо живет в приграничном районе одной страны, но регулярно едет на работу в близлежащий район другой страны (примеры: Франция – Швейцария, Германия – Польша), оно может оказаться двойным резидентом на основании теста 183 дней. Или двойное налогообложение возникает по принципу резидентство – источник: если человек считается резидентом одной страны, но получает доход от трудового найма из источника в другой стране.

В 1992 г. Налоговый комитет ОЭСР выпустил отчет, посвященный проблеме исчисления срока 183 дней, в котором отмечено значительное многообразие правил подсчета дней для лиц, прибывающих в страну и уезжающих из нее. Так, многие страны считают часть дня, проведенного на своей территории, целым днем, а некоторые учитывают даже часы в пределах одного дня. Рой Рохатги также приводит примеры многочисленных различий в трактовке дней приезда и отъезда (прилета и вылета), а также транзитного нахождения в стране. Поэтому правило физического присутствия редко применяется как самостоятельный тест, оно совмещается с прочими тестами, описанными ранее. Как правило, проблема приграничных работающих (frontier workers) может быть разрешена только путем заключения налоговых соглашений, в которых ситуацию двойного резидентства исключает применение иерархии тестов: постоянное жилище (permanent home), обычное местопребывание, центр жизненных интересов и гражданство (nationality), как это уже было описано ранее в настоящей главе.

● Устранение двойного резидентства физических лиц в Модельной Конвенции ОЭСР

Если физическое лицо признается налоговым резидентом двух или более стран на основании внутреннего законодательства той или иной страны, то конфликт двойного резидентства разрешается на основании правил параграфа 2 ст. 4 Модельной Конвенции ОЭСР (далее – МК ОЭСР). Он содержит каскадную серию тестов, т. е. критериев, для выбора налогового резидентства только одной страны. Первый критерий – это постоянное жилище. Если критерий не решает ситуацию двойного резидентства (например, лицо может иметь по одному жилищу в каждой стране), необходимо перейти ко второму тесту – центру жизненных интересов – и так далее последовательно к тесту обычного пребывания (habitual abode) и тесту гражданства. Согласно Комментариям к МК ОЭСР, при определении налогового резидентства на основании критерия обычного пребывания (п. b параграфа 2 ст. 4 МК ОЭСР) период времени, в течение которого должно быть проведено сравнение периодов пребывания, не установлен. Поэтому для определения резидентства физического лица период времени пребывания должен быть достаточно длительным, чтобы определить, является ли резидентство в каждой из стран обычным, а также должна быть установлена длительность интервалов пребывания. Если ни один из тестов так и не позволит определить налоговое резидентство физического лица, то вопрос отдается на разрешение взаимосогласительной процедуре двух стран.

Когда в начале XIX в. в налоговых законах государств появились упоминания о первых корпорациях, то понятие резидентства в отношении них вводить не предполагалось: на тот момент резидентами называли только физических лиц. Поскольку современные корпорации распространились со второй половины XIX в., то судам, рассматривавшим налоговые споры с участием корпораций, приходилось применять по аналогии нормы о резидентстве, относящиеся к физическим лицам.

Calcutta Jute Mills v. Nicholson – первое известное судебное дело, в котором рассматривался вопрос о резидентстве корпорации, появилось в 1876 г. в Великобритании. В этом деле судья барон Хаддлстоун сказал: «Использование слова „резидентство“ основано на привычках обычных людей, а потому неприемлемо для искусственного юридического лица, которое мы называем корпорацией. Однако для придания юридической силы положениям закона необходимо присвоить данному искусственному лицу понятие искусственного резидентства, которое должно быть сформировано по аналогии с физическим лицом».

Исторически сложилось так, что для определения резидентства корпораций использовались два альтернативных и потому конкурирующих принципа: принцип инкорпорации и принцип места управления (вариация последнего – принцип местонахождения центрального органа управления). В большинстве стран с современной налоговой системой используются оба теста одновременно.

Страны обычно применяют один или несколько критериев-тестов для определения связующих факторов (connecting factors), по которым компания может быть признана налоговым резидентом страны. Нэд Шелтон приводит следующую сравнительную таблицу (с англоязычными названиями терминов для иллюстрации их значений на английском языке):

Как видно из таблицы, тесты определения резидентства юридических лиц на практике довольно сложны и включают в себя не только место инкорпорации, но и место управления, место центрального управления и контроля, место эффективного управления, место нахождения центрального офиса, место нахождения акционеров или топ-менеджмента и т. д. Большинство тестов зачастую требуют детального анализа всех фактов и обстоятельств и не могут быть применены механически, подобно тесту инкорпорации. Принцип определения исключительно по месту управления и контроля также применяется не только в Сингапуре, но и на Кипре. Возможна ситуация, к примеру, что компания, инкорпорированная (зарегистрированная) на Кипре, окажется налоговым резидентом другого государства и при этом не будет налоговым резидентом Кипра. Некоторые из приведенных в таблице критериев перешли в налоговое законодательство из корпоративного права, в то время как часть критериев – специфические категории налогового права, например концепция управления и контроля, характерная для Великобритании и Ирландии. Для стран континентальной Европы, например Германии, более характерно заимствовать понятия («инкорпорация» или «юридическое местонахождение», к примеру) из гражданского (корпоративного) права.

Рой Рохатги обобщенно выделяет две группы тестов резидентства корпораций: 1) место инкорпорации (place of incorporation) или юридического местонахождения (legal seat); 2) место управления или реальное местонахождение (location of management or real seat). Вторая группа тестов включает в себя такие концепции: место управления (place of management), место центрального управления и контроля (place of central management and control), место эффективного управления (place of effective management).

● Место инкорпорации и юридическое местонахождение

При использовании налогового статуса наиболее очевидный критерий персональной налоговой привязки – это место инкорпорации юридического лица.

Концепция инкорпорации характерна для Австралии, Великобритании, Гонконга, Израиля, Испании, Канады, США и Швеции, однако при этом значение данного термина может варьироваться. Вариации сводятся к форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации термины «корпоративное местонахождение» (corporate seat), «юридическое местонахождение» или «местонахождение в силу закона» (statutory seat) – это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии.

Таким образом, концепции местонахождения (seat) и инкорпорации изначально не относятся к исконно налоговым, однако в настоящее время они используются в разных странах как критерии для определения налогового резидентства юридических лиц. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, т. е. места, где реализуются центральные управленческие функции или где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное местонахождение расположено на территории страны, т. е. в этом смысле местонахождение – безусловный и самый важный критерий определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать местонахождение от инкорпорации. Компания, инкорпорированная в государстве, совершенно необязательно должна иметь в нем «местонахождение».

Если определение резидентства на основе концепции инкорпорации и местонахождения в основном применяется без проблем, то с применением второй группы тестов, связанных с местом реального управления, ситуация противоположная. Определения терминов, связанных с местом управления, отличаются от страны к стране, а также в правоприменительной практике. Рой Рохатги, отмечая различия в терминологии, использующей концепцию управления, приводит следующие примеры: «Определение управления широко различается в местных законодательствах и практике различных стран. Например, управление может определяться как „управление и контроль“ (определение политики – policy making) или операционный менеджмент (исполнение политики – policy execution). Головной офис (head office) может быть зарегистрированным офисом („юридический головной офис“ – legal head office) или основным местом контроля и операционного менеджмента („административный головной офис“ – administrative head office). Некоторые страны используют место основной деятельности (place of principal activity) для указания на то, откуда происходит управление бизнесом».

● Концепция места управления

Альтернативный тест налогового резидентства корпораций основывается на местонахождении управления, центрального управленческого органа компании. Фактически для определения налоговой привязки компании к государству используется критерий места, где принимаются основные управленческие решения высшего уровня. Этот тест исторически применялся в Великобритании на основе судебной практики и позже был перенят другими странами Британского содружества наций и прочими странами ОЭСР, заимствовавшими формулировки МК ОЭСР при установлении правил налогового резидентства во внутреннем законодательстве.

Один из наиболее характерных критериев налогового резидентства – различные вариации теста места управления, применяемого, когда государство пытается определить персональную налоговую привязку к своей налоговой юрисдикции в отношении компании, инкорпорированной за ее пределами. Этот тест широко распространен и применяется уже более ста лет. При нем определяется совокупность обстоятельств, свидетельствующих об управлении компанией на территории государства: местонахождение членов управляющего органа (совета директоров), место заседаний совета директоров, собрания акционеров, бухгалтерского учета, управления банковскими счетами, принятия основных решений и т. д. Кроме того, место управления может также быть одним из признаков образования постоянного представительства. Тест изначально произошел из национального законодательства Австрии, Германии и Нидерландов.

Как сообщает Рой Рохатги, другие вариации теста места управления таковы: место операционного (operational) или ежедневного/текущего управления (day-to-day management) – Австрия, Дания, Испания, Нидерланды; место принятия важных политических решений – Германия; место ежедневной деятельности (day-to-day activities) или место, где принимаются решения, – Швейцария.

Клаус Фогель отметил, что место управления – это место, «где определяются важнейшие элементы политики» (where the important policies are actually made), сославшись на некоторые немецкие судебные решения. Решающим признаком является не место, где управленческие решения вступают в силу, а место, откуда они исходят. В соответствии с последовательными судебными решениями Верховного федерального суда Германии (Bundesgerichtshof) центр управленческой деятельности компании является в общем случае местом, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом. Место, откуда происходит лишь общий надзор, не считается таковым. Если с помощью этих критериев выяснить место управления невозможно, то резидентство будет определено по месту проживания топ-менеджеров (достаточно спорный критерий, реальная деятельность компании может происходить в другом месте).

Иногда тест места управления употребляется во взаимосвязи с принципом места эффективного управления. Основное различие между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, по логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.

● Концепция центрального места управления и контроля

Другая классическая иллюстрация концепции места управления – принцип центрального управления и контроля, произошедший из Великобритании и распространенный в странах, исторически связанных с ней. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве, она оказала огромное влияние на концепцию налогового резидентства в налоговых соглашениях. Как пишет Рой Рохатги, сейчас данная концепция закреплена в законодательстве не только Великобритании, но и Австралии, Гонконга, Израиля, Канады, Малайзии, Норвегии, Сингапура и других стран. Определение центрального управления, происходящего на высшем уровне управляющего звена (совет директоров, менеджеры высшего звена), которое занимается стратегическими решениями, обычно противопоставляется каждодневному управлению: административным функциям операционного управленческого состава компании.

Основное значение данного принципа установлено в знаменитом британском прецеденте 1906 г. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe, судья лорд Лоребурн сформулировал его так: «Индивидуум может иметь иностранное гражданство и тем не менее проживать в Великобритании. Так может и компания. Иначе у нее может быть местонахождение менеджмента и центр торговли в Великобритании, под защитой английского права, и тем не менее она может избежать налогообложения просто на основе регистрации за границей, выплачивая дивиденды за границу… При применении концепции резидентства к компании нам надлежит придерживаться ее примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом, и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес… В решениях Calcutta Jute Mills v. Nicholson… и Cesena Sulphur Co. v. Nicholson… уже тридцать лет назад был упомянут принцип, что компания является резидентом для целей подоходного налога там, где на самом деле ведется ее бизнес. Я рассматриваю это как единственно верное правило, и реальный бизнес ведется там, где на самом деле находится центральное управление и контроль компании… Этот вопрос решается исключительно в результате анализа подлежащих установлению фактов, а не согласно содержанию тех или иных положений или уставов, но на основании детального изучения бизнеса и торговли». Компания De Beers Ltd. была инкорпорирована в ЮАР и там же вела все основные торговые операции. Однако ключевые, стратегические для компании решения принимались в ходе заседаний в Великобритании, где также проживало большинство директоров компании. Суд палаты лордов постановил, что компания считается резидентом для целей налогообложения в Великобритании, вся ее общемировая прибыль подлежит обложению налогом.

Правило De Beers было подтверждено в другом деле, Bullock v. Unit Construction Co Ltd., в котором африканские дочерние компании, принадлежащие материнской компании из Великобритании, признали налоговыми резидентами Великобритании. Ключевым фактором послужило то, что управление компаниями и контроль за ними происходили со стороны материнской компании, т. е. с территории Великобритании. Суд определил, что «…директора [дочерних компаний]не занимались вопросами, реально значимыми… в отношении управления и контроля». Данное решение не представляет собой что-то революционное, оно лишь развивает и логически продолжает аргумент в деле De Beers о том, что определять корпоративное резидентство стоит на основе детального изучения характера бизнеса, а не корпоративного устава и иных правоустанавливающих документов. Место, где проходят собрания совета директоров компании, не всегда считается определяющим при установлении места центрального управления и контроля. К примеру, может оказаться, что совет директоров дочерней компании следует указаниям совета директоров материнской компании. Совет директоров компании может стать отправной точкой для поиска места центрального управления и контроля, однако это не исключает ситуации, когда законные права и полномочия совета директоров принадлежат лицу, находящемуся в ином месте, чем совет директоров.

Оба решения показывают, что определение места центрального управления зависит от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации, но решающий фактор – место нахождения высшего руководства всей МНК в целом. Иными словами, определение выбора теста резидентства компании – вопрос права, но его применение – вопрос факта.

В отличие от De Beers, в котором рассматривался вопрос о налоговом резидентстве иностранной компании, в двух последующих британских прецедентах исследовалось двойное резидентство компании, инкорпорированной в Великобритании, но ведущей деятельность и потенциально имеющей место управления за ее пределами. В деле Swedish Central Railway компания, инкорпорированная в 1870 г., строила железную дорогу в Швеции, но долгое время была налоговым резидентом Великобритании. Однако в 1920 г., когда строительство дороги завершилось, устав компании изменили так, чтобы переместить центральное управление и контроль в Швецию. Суд, связанный принципами, изложенным в De Beers, признал, что компания, безусловно, управляется и контролируется из Швеции с 1920 г., однако при этом также согласился с аргументом налоговой службы, что одновременно компания является резидентом Великобритании. Во-первых, суд признал, что компания может быть резидентом более чем одной страны. Во-вторых, одновременно с тестом De Beers суд указал на возможность применения альтернативного теста резидентства, помимо инкорпорации компании в Великобритании: там же хранились печать, реестр компании, был открыт ее счет в банке, происходил аудит бухгалтерской отчетности и т. д. Суд счел эти признаки достаточными для признания компании резидентом Великобритании.

Вместе с тем в последующем деле Egyptian Delta Land суд палаты лордов принял противоположное решение, в том числе потому, что корпоративных признаков, как в Swedish Central Railway, не было. Позже вопрос налогового резидентства компании, инкорпорированной в Великобритании, но управляемой из-за рубежа, потерял актуальность: в налоговом законодательстве Великобритании и других стран появились тест инкорпорации и тест центрального управления и контроля.

Позже возникли новые прецеденты, аналогичные De Beers, в которых иностранная компания признавалась резидентом Великобритании. В деле New Zealand Shipping v. Thew исследовалась ситуация с распределенным корпоративным управлением. В компании фактически было два совета директоров: местные директора управляли операциями в Новой Зеландии, а британские занимались корпоративным контролем за финансовыми и административными делами. Суд признал компанию налоговым резидентом Великобритании, поскольку новозеландский совет директоров находился в подчинении у британского «борда». Суд принял такое решение, поскольку принцип центрального места управления и контроля обозначает высший уровень принятия решений корпорации; при нескольких местах управления в качестве основного выбирается то, где принимаются именно высшие управленческие решения.

В деле Egyptian Hotels v. Mitchell суд также признал египетскую компанию резидентом Великобритании, сославшись на то, что контролирующая власть (controlling power), а также «управление и мозг предприятия» (management and brain of the undertaking) находились в Великобритании.

Таким образом, МНК, структурирующие бизнес за границей метрополии путем формирования дочерних компаний, должны удостовериться в достаточной автономии и независимости местных органов управления от органов управления материнской компании. Однако какой уровень независимости можно считать достаточным? Ответ на этот вопрос дают два других английских решения: Wood v. Holden и Untelrab Ltd v. McGregor. В решении Wood тест заключался в том, насколько совет директоров самостоятелен в плане осмысленности своих действий; в Untelrab критерий независимости совета состоял в праве директоров не согласиться с неправильным или неразумным предложением материнской компании.

В деле Wood v. Holden рассматривался вопрос о том, может ли нидерландская компания быть признана налоговым резидентом Великобритании в силу того, что ее центральное управление и контроль (в лице фактического владельца компании) находятся в Великобритании. Нидерландская компания Eulalia Holdings BV управлялась директорами из Амстердама (компания ABN Amro Trust была назначена единоличным управляющим органом). Нидерландская компания совершила крупную сделку по покупке и продаже акций, но какой-либо другой деятельностью или операциями не занималась. Документы по сделке, как и саму сделку, разработала компания PriceWaterhouseCoopers (PWC) в Великобритании (PWC была консультантом владельцев бизнеса). Налоговая служба Великобритании утверждала, что Eulalia Holdings BV – резидент не Нидерландов, но Великобритании, поскольку владельцы (господин и госпожа Wood) и PWC «диктовали, что делать» управляющему органу – т. е., по сути, в Нидерландах не принимались деловые решения. Кроме того, налоговая служба Великобритании полагала, что нидерландская компания создана только для участия в налоговой схеме, в силу этого у ее единоличного директора нет возможности использовать компанию иначе, чем в такой схеме. Суд встал на сторону Eulalia, постановив, что компания – резидент Нидерландов, дав достаточно подробное обоснование. Суд не согласился с тем, что единоличный директор компании фактически не принимал решения, но только исполнял указания PWC или владельцев бизнеса. Из анализа документов не следовало, что вышеуказанные лица безусловно подразумевают, что директора обязательно и моментально подпишут каждый направленный им документ. Суд также не согласился с утверждением о том, что профессиональный консультант, такой как PWC, может быть признан лицом, осуществляющим «центральное управление и контроль» над компанией, сказав, что такие лица «…не находятся в том положении, чтобы давать приказы крупным банкам и трастовым компаниям. Внутренне маловероятно, что [профессиональный консультант]может делать что-то подобное, и все свидетельства коммуникаций с [единоличным директором]показывают, что он не делал этого».

Суд также не согласился с утверждением, что решения единоличного управляющего были простой юридической формальностью и потому должны быть проигнорированы: «Без решений AA Trust в своей роли управляющего директора Eulalia заключить сделку по покупке долей участия в Holdings и по их последующей продаже этих договоров бы не было. Не возникает сомнений в том, что АА Trust принимал эти решения в Амстердаме и несмотря на то что они были рекомендованы PWC в Манчестере». О периодичности заседаний директоров судья сказал: «…Специальные уполномоченные говорят, что… единственной деятельностью Eulalia… было приобретение и продажа… акций и вопросы, связанные с этим. Они добавляют: „Больше нечем было управлять, кроме этого“. Это правда, но как это показывает, что Eulalia была резидентом Великобритании или что она не была резидентом Нидерландов? Eulalia совершила одну крупную сделку с точки зрения задействованных денежных сумм, но это не требовало частого и интенсивного контроля и управления, и если все доказательства говорят о том, что все необходимые решения принимались в Нидерландах, то из этого должно однозначно следовать, что компания – резидент Нидерландов». Судья сообщил, что решения все-таки принимал совет директоров. Не было доказательств того, что совет директоров действовал бессмысленно, хотя, разумеется, он находился под влиянием пожеланий семьи Wood, а консультанты хотя и влияли на совет, но не контролировали его.

Судья также согласился с предположением, что хотя дочерние компании создаются с общим ожиданием того, что они будут следовать требованиям материнской компании, но это не означает, что они не являются резидентами в своих юрисдикциях. Судья Л. Дж. Чадвик сформулировал это правило так: «При определении того, где находится место центрального управления и контроля компании, инкорпорированной вне Великобритании, важно отличать случаи, когда управление и контроль компании осуществляется через ее собственные уставные органы управления (совет директоров и общее собрание), от случаев, когда функции таких органов „узурпированы“, в том смысле, что управление и контроль осуществляются независимо от таких органов или безотносительно них. Также, в рамках первой группы ситуаций необходимо различать (по крайней мере концептуально) роль „аутсайдера“ в том, что он предлагает, консультирует и влияет на решения таких уставных органов в рамках осуществления последними своих функций, и роль аутсайдера, когда он диктует, какие решения должны приниматься. В этом контексте „аутсайдер“ – лицо, которое самостоятельно не участвует в формальной процедуре (заседание совета директоров или общего собрания), посредством которой данные уставные органы осуществляют свои функции».

Дело Wood v. Holden важно по ряду причин. Во-первых, потому, что на все ситуации необходимо смотреть с позиции здравого смысла. Утверждение Налоговой службы, что налоговая схема, созданная английским консультантом, повлияет на налоговое резидентство всех вовлеченных компаний, неверно. Необходимы дополнительные доказательства того, насколько директора компаний, вовлеченных в схему, фактически отказались от управления и контроля над дочерними компаниями и позволили материнской компании или иному лицу «узурпировать» центральное управление и контроль. Во-вторых, это дело продолжает целый ряд других дел, в которых утверждается важнейший принцип, что влияние (influence) – это не то же самое, что контроль (control). Совет директоров может действовать под влиянием другого лица, но это необязательно означает, что совет не занимается центральным управлением и контролем. В-третьих, активная бизнес-деятельность – не критерий резидентства, если она не необходима, несмотря на утверждение Налоговой службы Великобритании о том, что отсутствие деловой активности единоличного директора означает, что Eulalia не могла быть резидентом в том месте, где она принимала решения. Отсутствие активной деятельности ни на что не влияет. Если все, что необходимо компании для ее предназначения, могут сделать директора в том месте, где они проводят заседания, то там компания и является налоговым резидентом. В-четвертых, даже если дочерняя компания выполняет пожелания материнской компании, она не перестает лишь в результате этого быть налоговым резидентом в стране, где собираются директора. Для этого необходимо, чтобы директора полностью отказались от обязанностей по управлению и контролю и чтобы их роль была «узурпирована» директорами материнской компании.

Последняя ситуация рассматривалась в деле Bullock v. Unit Construction Company Ltd, в котором директора дочерних компаний полностью отступили (stood aside) от управления своими компаниями таким образом, что материнская компания фактически взяла на себя функции совета директоров дочерних компаний. Данный принцип не действует, как это показано в Wood v. Holden, если совет директоров дочерней компании занимается управлением и контролем, но под влиянием или руководством материнской компании. Наконец, в-пятых, если директора иностранной компании подписывают документы, не обдумывая их, то достаточно трудно утверждать, что страна нахождения таких директоров является страной резидентства компании. Но если директора действуют осмысленно (act mindfully) и должным образом рассматривают переданные им документы, самостоятельно решая, подписывать их или нет, то компания должна признаваться налоговым резидентом страны, где директора принимают такие решения.

В деле Untelrab Ltd v. McGregor фигурировала компания Untelrab Ltd, зарегистрированная на острове Джерси. У нее были два директора – резидента Бермудских островов и один – резидент Джерси. Налоговая служба Великобритании утверждала, что компания тем не менее является налоговым резидентом Великобритании, где находилась ее материнская компания Unigate Ltd. В связи с этим денежные суммы, поступившие в адрес Untelrab, должны облагаться налогом в Великобритании. Джерсийская компания, получив денежные средства, разместила их на краткосрочных депозитах в банках, за счет которых были выданы займы другим компаниям Unigate Group, и, как правило, на основании запросов Unigate. Советы директоров проводились два-три раза в год в Бермудах в присутствии бермудских директоров. На советах рассматривались заявки на получение займов. Протоколы заседаний совета направлялись джерсийскому директору, у которого и хранились. Таким образом, ежедневное управление компанией происходило на Бермудах. И несмотря на то что рекомендации по сделкам выдавались с территории Великобритании, основные решения там не принимались. Суд применил принципы Esquire Nominees, постановив, что компания является резидентом Бермуд. При этом суд исследовал все доказательства и документы, касающиеся деятельности компании, за шесть лет, включая опрос офшорных директоров. Отказов в запросе на выдачу займа не встречалось. На это и упирала налоговая служба, обосновывая контроль со стороны материнской компании. Однако было доказано, что ни один из запросов не был неразумным или неправильным, но если бы он был таковым, то за этим последовал бы отказ. Директора не выполнили бы распоряжение материнской компании, если бы такие инструкции наносили ущерб компании.

Последнее из известных британских дел по налоговому резидентству – дело Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals – показывает исключительную важность оценки степени контроля со стороны основного акционера за деятельностью компании в противовес формальным признакам, включая место заседаний совета директоров. В деле фигурировала нидерландская компания Laerstate BV, акционером которой был резидент Великобритании. Компания приобрела и позже продала акции дочерней компании, получив прибыль. По уставу компанию представляли два директора, каждый из которых мог неограниченно действовать от ее имени. Одним из директоров был сам акционер, вторым – резидент Нидерландов. Непосредственно перед сделкой по продаже владелец компании ушел с поста директора компании. Налоговая служба утверждала в суде, что компания должна признаваться резидентом Великобритании. Суд при рассмотрении дела исследовал период до и после того, как владелец компании сложил с себя полномочия директора. Прежде всего надо отметить, что большинство заседаний совета директоров проводились за пределами Великобритании, однако понадобилось установить, происходило ли на таких заседаниях фактическое принятие решений, т. е. были ли они местом центрального управления и контроля. Протоколы заседаний совета оказались неинформативны, однако выяснилось, что директор – владелец компании не посещал большинство заседаний. При этом суд отметил, что дело Wood v. Holden также имело значение и для данного дела, особенно в период, когда владелец ушел с поста директора. Так, суд установил, что в период, когда он был директором, он фактически принимал решения за компанию, причем за пределами формальных заседаний совета директоров. Далее суд установил, что владелец, покинув пост директора, продолжал принимать решения. Оставшийся директор только подписывал документы. Сам факт того, что владелец был налоговым резидентом Великобритании, не был решающим; значение имело место фактического принятия решений. Суд не только установил место центрального управления и контроля в Великобритании, но и пришел к аналогичному выводу о том, где находится место эффективного управления согласно налоговому соглашению между Великобританией и Нидерландами.

Уроки дела Laerstate заключаются в том, что при исследовании вопроса о налоговом резидентстве компании суды Великобритании анализируют все важные факты и обстоятельства. Учет лишь формальных признаков управления (место проведения заседаний совета директоров или подписания документов) явно недостаточен, требуется рассматривать более широкий спектр управленческой деятельности.

Стоит также отметить уголовные дела R v. Dimsey и R v. Allen. Директором компаний, инкорпорированных на Джерси и в прочих налоговых гаванях, было физическое лицо – резидент Великобритании, местом центрального управления и контроля над ними также фактически являлась территория Великобритании. Следовательно, компании подлежали там неограниченной налоговой обязанности. При этом клиенты физического лица, расположенные в Великобритании, не исполняли функции директоров, а были теневыми директорами (shadow directors) и управляли компаниями посредством выдачи указаний директору.

Точка зрения налоговой службы Великобритании изложена достаточно ясно: необходимо смотреть на высший уровень контроля, т. е. место центрального управления и контроля может не совпадать с местом деловых операций, хотя на практике они обычно совпадают. Минимальной деятельности по управлению не требуется – контроль бывает и активным, и пассивным. Место заседаний директоров может оказаться важным, но необязательно определяющим. Оно будет иметь значение только тогда, когда заседания совета на самом деле средство принятия решений, т. е. контроля. Если фактически компанию контролирует иное лицо, например председатель совета или основной акционер, то местом контроля будет место нахождения такого лица. Таким образом, подход налоговой службы состоит в следующем структурном анализе:

– Определить, занимаются ли директора на самом деле центральным управлением и контролем.

– Если да – выяснить, где именно принимались решения, т. е. определить место контроля. Если нет – выяснить, кто и откуда занимается центральным управлением и контролем.

Таким образом, определение места центрального управления и контроля – это результат анализа всех фактов и обстоятельств. Чаще всего это место, где директора бизнеса обычно реализуют свои полномочия, принимая значимые решения о стратегии, управляя основными производственными процессами и финансами. Определение места управления дочерними компаниями осложняется тем, что материнская компания всегда неким образом влияет на деятельность «дочек». Сложность в том, чтобы отделить нормальное вовлечение мажоритарного акционера в заседания органов управления дочерних компаний от ситуаций, когда материнская компания преобладает над функциями директоров, как в случае Unit Construction. Налоговая служба должна исследовать степень автономии дочерних компаний в части принятия решений обо всех операциях компании, включая сделки по приобретению и продаже активов, маркетинг, производство и закупки.

Строгого перечня критериев, по которым однозначно можно определить налоговое резидентство корпорации, не существует. Однако многолетняя судебная практика, в частности судов Великобритании, Австралии и Канады, выработала ряд наиболее значительных факторов.

Так, в деле De Beers как наиболее значимый критерий упоминалось место заседаний исполнительного органа компании, т. е. ее совета директоров. Суд удостоверился, что именно в деятельности совета директоров компании заключалась определяющая воля и власть по принятию решений (decision-making power). Сходный, но не полностью тождественный критерий – место, где директора проживают и имеют основное место работы. Однако если совет директоров не действует в соответствии со своими обычно подразумеваемыми полномочиями, а власть находится в руках иных лиц, то тест, использованный судом в деле De Beers, применить невозможно. Суд будет рассматривать в качестве главного места управления и контроля то место, где фактически принимаются решения (дела Laerstate, Unit Construction, Malayan Shipping и др.). К прочим факторам, не основным, но влияющим на определение места центрального управления и контроля, могут относиться: место, где происходит объявление (декларирование) дивидендов; место общих собраний акционеров; место, где компания имеет операционные банковские счета; место, где хранятся бухгалтерские книги и печать компании.

Еще сложнее ситуации, когда у компании имеется более одного места центрального управления и контроля (к примеру, как в деле Swedish Central Railway). Даже в далеком прошлом в более простых экономических ситуациях суды испытывали трудности при определении места управления, однако в целом можно было определить, где находится контролирующее влияние.

Теперь обратимся к решениям о налоговом резидентстве за пределами Великобритании, из которых видно, что принцип центрального управления и контроля позже систематически применялся в судебной практике многих стран, которые использовали его, следуя английской традиции.

Так, выводы, изложенные в делах De Beers и Unit Construction, были исследованы и применялись в трех канадских судебных решениях в 1960-х гг. В деле Zehnder and Company компания, инкорпорированная в Канаде, владела морскими судами и занималась международными морскими перевозками. Все директора были канадцами и жили в Канаде, но лондонские владельцы компании контролировали ее, фактически управляли всеми ее операциями и принимали ключевые решения. Протоколы заседаний совета директоров составлял один из директоров, который одновременно оказывал услуги местного судового агента. При этом все решения он принимал по инструкциям, полученным из Лондона, не консультируясь с другими членами совета. Тем не менее компания была признана резидентом Канады, поскольку, как указал суд, «…управление бизнесом и контролирующая власть и полномочия над ее делами были в ведении ее… директоров, и они осуществляли данную власть и полномочия в Канаде, даже несмотря на то что в большей части следовали инструкциям семьи… и политическим решениям, принимаемым этой семьей в Англии». Таким образом, одно лишь следование инструкциям другого лица не сочли достаточным основанием для отказа в закреплении за советом функций управления и контроля.

В двух других решениях суд указал, что директора не занимаются управлением и контролем. В первом из решений, Yamaska Steamship, номинальный совет директоров, состоящий из канадцев, не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания фактически представляла собой «…немногим более чем депозитарий для средств, периодически перечисляемых ей из-за границы». Суд решил, что эта компания – «без какой-либо тени сомнения» – резидент Великобритании, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets, суд сослался на решение Unit Construction как «последнее слово» в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.

В деле Esquire Nominees Ltd v. FCT речь шла о компании, инкорпорированной на острове Норфолк. Совет директоров полностью состоял из резидентов данных островов и проводил заседания только там. Высокий суд Австралии постановил, что эта компания – налоговый резидент острова Норфолк. Хотя резолюции для заседаний совета директоров готовил в Мельбурне бухгалтер, нанятый фактическим владельцем компании, центральное место управления и контроля находилось на острове. Суд принял такое решение, поскольку совет директоров проводил заседания именно для того, чтобы рассматривать резолюции, и он бы их не принял, если бы они были незаконными или не в интересах компании. Суд постановил, что, хотя директора всегда следовали пожеланиям бухгалтерской компании, она «…имела полномочия влиять, и, пожалуй, сильно влиять на истца, но это все». Дело подтверждает тезис о том, что тест центрального управления и контроля порой становится предметом манипулирования. Можно создать видимость того, что решения принимают независимые лица, и получить желаемое.

Аналогичная ситуация рассматривалась и в австралийском деле North Australian Pastoral Co Ltd v. FCT, в котором при определении места центрального управления и контроля учитывались иные факторы, нежели место заседания совета директоров. Компанию признали налоговым резидентом Северной территории, где и велись ее основные операции, хотя заседания совета директоров проходили в другом штате. Этот вывод стал следствием того, как отметил суд, что вся деятельность компании (ее инкорпорация, место регистрации, фактический офис, нахождение бухгалтерских книг) происходила в Северной территории. Директора проводили заседания в Брисбене (штат Квинсленд) из удобства. Менеджер, отвечающий за имущество компании, находился в Северной территории, и он же отвечал за успех или неудачу всего предприятия, а директора приезжали в Брисбен для консультаций с менеджером, что позже было признано необходимым для определения общей политики компании. В деле Malayan Shipping Co Ltd v. FCT суд признал компанию резидентом Австралии, потому что управляющий директор полностью занимался оттуда управлением и контролем за деловыми операциями, несмотря на то что сами операции происходили за рубежом.

Обобщая все вышесказанное о принципе налогового резидентства по признаку места центрального управления и контроля, необходимо отметить, что это понятие однофакторное, оно относится к установлению налоговой привязки к конкретной стране на основании ее налогового законодательства. Эти правила не преследуют цели установить место налогового резидентства где-либо в географическом смысле. Их цель – установить, создано ли налоговое резидентство в конкретном государстве. В этом смысле вполне возможна ситуация, когда два государства, применяя один и тот же тест, заявят о нахождении места центрального управления и контроля на своей территории, признав компанию, таким образом, налоговым резидентом обоих государств. Поэтому чрезвычайно важно перейти от монострановой концепции налогового резидентства к международному определению, имеющему совершенно иные цели, чем определение резидентства национального налогового права, а именно – разрешение конфликта двойного налогового резидентства.

● Критерий места эффективного управления

Применение налоговых соглашений также основано на признании лица резидентом по законодательству договаривающихся государств. Критерий налогового резидентства крайне важен для анализа возможности применения международного налогового соглашения к лицу.

Комментарий к МК ОЭСР объясняет важность концепции резидентства следующим образом: «Концепция резидента договаривающегося государства имеет многие функции и важна в трех ситуациях: а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция; б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства; в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника/ситуса».

Таким образом, для принципа резидентства первостепенно важна географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. Под налоговым резидентом обычно понимается лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности в данном государстве. При этом концепция резидентства отражается в налоговых принципах каждой страны, установленных в виде законодательных норм, которые от страны к стране могут значительно различаться.

Каждое государство устанавливает свои критерии налоговой привязки физических и юридических лиц к своей налоговой юрисдикции с помощью определений. Определение понятия «резидент» закреплено в национальных правовых системах. Ввиду сильно различающихся дефиниций и использования различных оснований для признания резидентства лицо может быть признано налоговым резидентом двух и более государств. Так возникает проблема двойного (многократного) резидентства, которая наиболее эффективно решается урегулированием в международных соглашениях с помощью специальных правил (ст. 4 МК ОЭСР) и взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

Определение налогового резидента для целей применения МК ОЭСР содержится в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР: «Термин „резидент“ договаривающегося государства означает любое лицо, которое по законодательству данного государства подлежит налогообложению в нем на основании домициля, резидентства, места управления или иного другого аналогичного критерия… Данный термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве только в отношении доходов от источников в данном государстве». Таким образом, в ст. 4 МК ОЭСР не содержится самостоятельного определения налогового резидентства; статья отсылает к понятию «резидент» национального законодательства договаривающего государства. Тем самым она создает для компании потенциальную возможность оказаться резидентом обоих государств.

Важный момент определения – слова «подлежит налогообложению» (liable to tax) в договаривающемся государстве. Эти слова стоит понимать в соответствии с обычным значением, т. е. лицо должно быть субъектом налогообложения по налогу на прибыль по законам данной юрисдикции. Тем не менее возникает вопрос: должно ли такое лицо фактически уплачивать налог, чтобы признаваться резидентом? Налоговое соглашение не дает ответа. По логике, если налог не уплачивается временно из-за убытков отчетного года или прошлых лет, то лицо, на наш взгляд, должно признаваться подлежащим налогообложению. Менее понятна ситуация с лицами, которые освобождены от налога на доходы в отношении части своего дохода в силу одной из норм национального законодательства, – здесь опять же возможны разные варианты. Так, дивиденды и прирост капитала во многих странах освобождены от налога на основании правил освобождения от налога дохода от долей участия. Но это не означает, что лица, получающие дивиденды и прирост капитала, не являются резидентами. Труднее всего с лицами, освобожденными от налога в силу особого статуса (благотворительные организации, пенсионные фонды и т. д.). К сожалению, подходы различных государств в этой части не отличаются единообразием, поэтому Комментарий к МК ОЭСР предлагает государствам специально оговаривать такие ситуации в двусторонних соглашениях.

Товарищества и прочие транспарентные лица, такие как американские LLC, вряд ли подлежат налогообложению на основании ст. 4 МК ОЭСР. Проблема возникает в отношении корпоративных групп, которые применяют режим налоговой консолидации: каждая входящая в группу компания, строго говоря, не является самостоятельным налогоплательщиком и в узком смысле не подлежит налогообложению как отдельное лицо.

Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта «резидентство – резидентство». Ратсел Сильвестр Марта называл его столкновением двух персональных налоговых юрисдикций, или неограниченных налоговых обязанностей. Данный конфликт возникает, когда два или более государства считают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку по национальному налоговому праву. В результате лицо становится налогообязанным в обоих государствах в отношении своего общемирового дохода. Нормы статей налоговых соглашений о налоговом резидентстве призваны устранить и разрешить такие конфликты с помощью теста нахождения места эффективного управления. Выше мы уже рассмотрели правила разрешения двойного резидентства физических лиц; правила используют различные индикаторы персональной привязки к государству (длительность пребывания, обычное местопребывание, постоянное место жительства, центр жизненных интересов, гражданство), чтобы определить наиболее приемлемое обоснование права государства взимать налог.

Мы видим двойственность определений резидентства: одно дается по национальному праву государств для установления налоговой привязки лица, другое – в ст. 4 МК ОЭСР и ООН и заключенных на их основе налоговых соглашениях для разрешения конфликта двойного резидентства. При этом неизбежно возникает вопрос о фундаментальном различии между определением резидента ст. 4 МК ОЭСР и определениями национальных законодательств договаривающихся государств. Так, в деле Smallwood v. RCC суд специальных уполномоченных (Special Commissioners) указал на то, что определение «резидент» в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР основано на обязательстве платить налог (liability to tax) как условии резидентного статуса, в то время как внутреннее законодательство устанавливает налоговое обязательство для лица по общемировому доходу как раз по причине признания такого лица резидентом: налицо противоречие. Можно предположить, что лицо может быть признано резидентом для целей налогового соглашения даже безотносительно того, является ли оно резидентом по национальному налоговому законодательству, что лишено всякого смысла.

Налоговые соглашения сами по себе не определяют условий, когда лицо подлежит неограниченному налогообложению в договаривающемся государстве на основании принципа резидентства, и не устанавливают стандартов, которым должны удовлетворять местные законы о резидентстве, оставляя этот вопрос исключительно на усмотрение национального законодателя. Это достаточно очевидно в ситуациях, когда отсутствует конфликт между двумя категориями налогового резидентства, но существует конфликт только между принципом резидентства и принципом источника. Однако та же самая логика применима и к случаю конфликта «резидент-резидент», для чего уже необходимо установление специальных норм в самих соглашениях, чтобы определить, какое из двух требований резидентства предпочтительно. Такие правила, известные как так называемые правила разрыва связи (tie-breaker rule), установлены в параграфах 2 (для физических лиц) и 3 (для компаний) ст. 4 МК ОЭСР. По этим правилам резидентство должно быть определено согласно конвенции только в одном из договаривающихся государств. Параграф 3 ст. 4 относится не только к компаниям, но и к объединениям лиц, неважно, юридических или нет. На практике ситуации, когда компании являются резидентами более чем одного государства, достаточно редки, но тем не менее возможно, например, что одно государство применяет принцип регистрации, а другое – места эффективного управления. Такие компании известны как двойные резиденты (dual resident companies).

Как гласит Комментарий, для разрешения конфликта двойного резидентства неправильно пользоваться чисто формальным критерием, таким как регистрация. Поэтому параграф 3 ст. 4 придает большую важность месту, откуда компания на самом деле управляется. Именно поэтому МК ОЭСР при разрешении конфликта «резидент – резидент» устанавливает в качестве решающего критерия место эффективного управления компанией. Правила параграфа 3 ст. 4 не являются критериями налогового резидентства сами по себе и применяются только для разрешения ситуаций двойного резидентства. К примеру, если компания изначально признается резидентом Франции (по месту инкорпорации) и Великобритании (по месту центрального управления), но в итоге при применении ст. 4 налогового соглашения ее резидентство «отдается» Великобритании, таким образом конфликт двойного резидентства устраняется. Обычно эти правила также применяются в контексте только конкретного налогового соглашения, а не в целом. То есть в вышеуказанном примере если резидентство компании было перенесено из одной страны в другую страну на основании ст. 4, то первая страна не должна более рассматривать данную компанию как своего резидента и для целей других налоговых соглашений.

Термин «место фактического управления» также используется в ст. 8 МК ОЭСР и ООН («Морские перевозки, внутренние водные перевозки и воздушный транспорт») в качестве критерия для аллокации налоговых прав государств в отношении доходов от оперирования морскими, речными и воздушными судами в международных перевозках. Встречается данный термин и в других статьях МК, например в п. 3 ст. 13, п. 3 ст. 15 и п. 3 ст. 22.

Четкого и понятного определения термина «место эффективного управления» не существует. Многие комментаторы при его толковании находились под влиянием концепций налогового резидентства, используемых в национальном налоговом праве государств, в первую очередь концепции места центрального управления и контроля (используется в Великобритании) и места управления (используется в Германии и странах с германской правовой системой). Именно в этом, наверное, состоит причина использования аналогичного теста для разрешения конфликта двойного резидентства компаний в ст. 4 МК ОЭСР. Звучит это правило так: «Если по причине положений параграфа 1 лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно должно признаваться резидентом только того государства, в котором расположено его место эффективного управления». Ключевой вопрос для правильного толкования и применения данной статьи – значение термина «место эффективного управления»: имеет ли оно обычное или специальное значение согласно принципам толкования Венской конвенции (параграф 4 ст. 31)? Должно ли оно толковаться в контексте каждого отдельного налогового соглашения или по внутреннему законодательству применяющих соглашение государств? В британском деле Smallwood v. RCC суд специальных уполномоченных постановил, что слово «эффективный» (effective) должно пониматься в значении «реальный» (real), что подразумевает некое специальное значение.

Клаус Фогель, комментируя данный термин, подчеркнул его отличие от понятия «место управления» (place of management, Ort der Geschaeftsleitung), категории исключительно внутреннего права (в данном случае Германии). Фогель отметил, что термин «место эффективного управления» необходимо толковать независимо от аналогичных понятий внутреннего права, поэтому трудности с определением места эффективного управления не должны быть «…обойдены с помощью отсылки к статутному местонахождению, даже если это является критерием, используемым во внутреннем праве для определения налогового резидентства». Тем не менее Фогель отметил, что термин Ort der Geschaeftsleitung очень похож на «место эффективного управления» и что немецкие судебные решения (толкующие место управления как место нахождения менеджмента высшего уровня) будут очень полезны в толковании термина международного договора, если только договор не использует отличных формулировок. Поэтому в большинстве практических ситуаций, включая судебные постановления, при толковании термина «место эффективного управления» проводится аналогия с тестом центрального управления и контроля, утвержденного в De Beers и последующих решениях судов Великобритании и других стран.

К. Фогель полагал, что понятие «место управления» схоже с термином «место эффективного управления», которое использовалось в немецком законодательстве. Данное понятие достаточно подробно обсуждалось в отчете Группы Технических Советников ОЭСР (OECD Technical Advisory Group, TAG), который перечисляет следующие признаки места управления:

– место, где осуществляются важнейшие управленческие распоряжения компании;

– место, откуда даются управленческие указания и распоряжения; или

– местонахождение высшего менеджмента, т. е. место, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом.

Согласно немецким судебным решениям, о которых пишет К. Фогель, место управления является местом, где совершаются важные управленческие решения и политика. К. Фогель утверждает: «что имеет значение, так это то, где управленческие решения издаются, а не место, в котором они вступают в силу». Согласно К. Фогелю, именно место нахождения центрального менеджмента, который уполномочен представлять компанию, т. е. место, где он обычно осуществляет управленческую деятельность, является определяющим для налогового резидентства. Если, к примеру, контролирующий акционер компании де-факто управляет компанией, то он также может быть отнесен к центральному менеджменту и, соответственно, местом управления будет считаться место, в котором он принимает свои решения.

При этом важно, что место, где принимаются или выполняются управленческие решения либо откуда производится надзор за деятельностью (from which the business is merely supervised), – это не место управления.

Неудобство критерия места управления в том, что у компании может существовать более чем одно такое место (если управляющий директор постоянно перемещается из одного государства в другое либо если совет директоров каждый раз проводит заседания в новой стране), в то время как место эффективного управления может быть только единственным.

Неопределенность в толковании терминов «место управления» и «место эффективного управления» – не сугубо теоретическая проблема, возникающая при анализе параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР. Во многих странах, к примеру в Великобритании и Германии, нерезиденты облагаются налогом не только по принципу резидентства, но и по принципу источника, в который входит концепция постоянного представительства. Так вот, определение постоянного представительства во многих случаях также включает в себя и место управления. Означает ли это, что компания, имеющая место управления (но не место центрального управления и контроля) в стране, тем не менее может образовать связующий фактор в виде резидентства лишь на основании ст. 4 налогового соглашения, а следовательно, и применять налоговое соглашение как резидент договаривающегося государства?

Данный вопрос рассматривался по существу в канадском налоговом деле Crown Forest Industries Ltd v. Canada в 1995 г. В этом деле бермудская компания с единственным работающим офисом в США требовала признать для нее действие налогового соглашения между США и Канадой. Верховный суд Канады отказал ей, сославшись на различие между налоговой обязанностью, возникающей по концепции «место управления» и концепции «торговля или бизнес» (trade or business), в результате которой появляется налоговое обязательство. В итоге суд постановил, что бермудская компания не является налоговым резидентом США на основании места управления, поскольку ведение ею бизнеса на территории США создает налоговое обязательство на территории США, но не образует налогового резидентства на основании налогового соглашения. Ведение бизнеса в США обозначает критерий налогообложения в США у источника, а это совершенно иной критерий, нежели чем критерий резидентства, означающий налогообложение по общемировому доходу данного лица.

Дело Crown Forest порождает ряд интересных практических вопросов. Скажем, если французский банк выдал кредит немецкому заемщику через филиал, открытый в Лондоне, то какое международное налоговое соглашение стоит применять: франко-немецкое, англо-немецкое или никакое? Применение франко-немецкого договора выглядит более корректным, поскольку англо-немецкое налоговое соглашение вряд ли будет применяться к филиалу банка в Великобритании в силу параграфа 1 ст. 4, который фактически исключает филиалы из сферы определения резидента, а следовательно, не позволяет применять к ним налоговые соглашения. Интересно, что параграф 8.3 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР указывает на трудности, возникающие из-за этого в территориальных налоговых системах, однако не предлагает никакого решения. При этом применение франко-немецкого налогового соглашения тоже находится под вопросом, потому что процентный доход по кредиту чисто технически выплачивается не «резиденту договаривающегося государства», т. е. французскому банку, но его филиалу в Лондоне.

Профессор Жак Сассвиль, глава рабочей группы ОЭСР по налоговым соглашениям (Head of Tax Treaty Unit of the Fiscal Affairs Division at the ORCD), описал еще одну проблему интерпретации понятия «место эффективного управления»: необходимо понимать, о каком уровне управления идет речь. Это надзорное управление, которым занимается типичный совет директоров (board of directors) английской или североамериканской компании? Либо это аналог европейского совета управляющих (management board)? Или это может быть деятельностью европейского наблюдательного совета (supervisory board)? Или же это обычная работа управляющих высшего звена? Может ли это быть менеджментом более низкого уровня, иногда называемого shop floor management, или чем-то отличным от всего вышесказанного? История формирования понятия «место эффективного управления» показывает, что полноценного согласия на этот счет никогда не было.

В некоторых странах континентальной Европы, прежде всего в Германии, Швейцарии, Нидерландах и Австрии, встречается подход определения резидентства по месту управления, где данный тест используется как критерий определения резидентства по национальному праву. В швейцарской практике различаются место эффективного управления и место простого административного управления, или принятия каждодневных, операционных решений органами управления компании. Последний случай характерен для ситуаций, когда решения совета директоров ограничиваются контролем и основными решениями для компании.

Суды Швейцарии несколько раз рассматривали дела о налоговом резидентстве. В одном из таких дел в 2003 г. ситуация была такова: компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – БВО), занималась международной торговлей нефтепродуктами. Она вела деятельность через две дочерние компании, в Италии (Рим) и Швейцарии (Женева), последняя фактически была управляющей компанией. Владелец компании на БВО постоянно проживал в Риме. Компания занималась закупками в Женеве, через посредников, связанных с российскими поставщиками нефти. Персонал компании в Женеве также занимался деятельностью самой компании на БВО, включая выписку документарных аккредитивов, общее управление финансами и расчеты по банковским счетам, для чего у сотрудников женевской компании были доверенности на управление счетами от компании на БВО. Большинство торговых договоров для компании на БВО также заключались в Женеве, причем они подчинялись праву Швейцарии с юрисдикцией в Женеве. Почтовый адрес компании на БВО в ряде случаев совпадал с адресом швейцарской компании в Женеве. Федеральный суд заключил, что компания на БВО имеет налоговое резидентство в Швейцарии, поскольку преобладающее операционное управление (the majority of operational management) происходило в Женеве, а не на БВО и не в Риме. Далее суд также отметил, что функции сотрудника женевской компании превышали обычные вспомогательные. Суд очевидным образом посчитал заключение торговых контрактов компанией на БВО и надзор за сделками, т. е. текущее управление, решающей управленческой функцией компании на БВО. При этом в расчет не приняли роль и значение функций и решений, принимаемых непосредственно собственником компании, к примеру значимость его связей с российскими поставщиками нефти, что само по себе являлось необходимым условием, чтобы компания могла заниматься данным бизнесом.

В судебных решениях в Германии использовался такой подход. Когда резидентство не могло быть определено простым образом, компания признавалась налоговым резидентом на основании резидентства ее топ-менеджеров. Этот подход, возможно, годится для единичных компаний, управляемых советом директоров или высшим управленческим составом. Однако возникает все больше и больше ситуаций, когда в совет директоров входят резиденты разных юрисдикций. Где будет находиться место эффективного управления, если, к примеру, половина директоров – резиденты страны А, а другая половина – страны Б? Такой сценарий все чаще и чаще встречается на практике. Скорее всего, он станет встречаться еще более в ближайшем будущем. Причина – распространение глобальной круглосуточной торговли финансовыми инструментами на мировых биржах и необходимость присутствия директоров в географически отдаленных частях света.

ОЭСР признает, что не существует единообразного правила или определяющего теста, на основе которого можно четко выяснить место эффективного управления. Однако в практике различных стран выработано много индивидуальных критериев его определения. Тем не менее использование лишь одного критерия применительно ко всему многообразию ситуаций может привести к неправильным выводам, а потому необходим комплексный подход, с анализом всех фактов и обстоятельств.

Как гласит Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР в версии 2000 г., под местом эффективного управления понималось «…место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для контроля над бизнесом предприятия. Место эффективного управления обычно будет находиться там, где принимают свои решения лицо или лица, наделенные самыми высокими полномочиями (например, совет директоров), где должны определяться действия, необходимые для всего предприятия в целом; однако определяющего правила дать невозможно, и все имеющие отношение к делу факты и обстоятельства должны быть изучены для выяснения места эффективного управления. Предприятие может иметь более чем одно место управления, но оно может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени».

Характерно, что вторая часть определения (упоминание о совете директоров, о том, где должны определяться действия) косвенно дает понять, что на подход ОЭСР повлияла англосаксонская концепция центрального управления и контроля (дела De Beers и Unit Construction). Однако эта концепция, характерная для англосаксонской традиции, может разительно отличаться от других моделей управления, например германской, где у термина «совет директоров» может быть совершенно иное значение, на что также указывал и Клаус Фогель. Однако уже в 2008 г. данное определение в тексте нового Комментария к МК ОЭСР изменилось, из него исключили упоминание о совете директоров, которое содержалось в предыдущей версии Комментария (2005). Версия п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. звучит так: «…место эффективного управления – это место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании в целом. Все релевантные факты и обстоятельства должны быть изучены для определения места эффективного управления. Компания может иметь более чем одно место управления, но она может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени».

Комментарий изменился на основании вышеупомянутых рекомендаций Группы Технических Советников ОЭСР, которая в 1999–2003 гг. провела работу по обзору применения концепций, используемых в налоговых соглашениях, к налогообложению прибыли компаний. Первым результатом работы группы был выпуск в 2001 г. проекта отчета для обсуждения (discussion draft) о влиянии революции в телекоммуникациях на применение теста места эффективного управления. Два года спустя, в 2003 г. Группа Технических Советников выпустила новый проект отчета с предложениями уточнить комментарии об интерпретации теста места эффективного управления. Также были предложены новые критерии разрыва связи (tie-breaker) для целей применения ст. 4 МК ОЭСР.

В Комментарии к МК ОЭСР говорится о разрешении ситуаций двойного резидентства на основании взаимосогласительной процедуры между компетентными органами государств, упоминается ряд критериев, на которые можно опереться при этом: «…принимая во внимание такие факторы, как место эффективного управления, место инкорпорации… и любые иные релевантные факторы… ожидается, что компетентные органы… будут учитывать различные факторы, такие как обычное место заседаний совета директоров или эквивалентного органа, где обычно исполняет свои обязанности высшее руководство компании, где происходит высшее текущее управление лица, где расположена штаб-квартира, по законам какого государства регулируется юридический статус лица, где хранятся бухгалтерские книги…».

В первом проекте отчета Группы Технических Советников ОЭСР 2001 г. содержится значимое обобщение о месте эффективного управления: «…место, в котором принимаются и выдаются на самом деле ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса». Обычно это место, где директора проводят заседания для решений, связанных с управлением компанией. Также для определения места эффективного управления суды принимали во внимание и другие факторы:

– место, где находится центр менеджмента высшего уровня;

– место, где фактически происходят деловые операции;

– юридические факторы (место инкорпорации, местонахождение зарегистрированного офиса, директора и т. д.);

– место, где контролирующие акционеры принимают ключевые управленческие и коммерческие решения о компании;

– место резидентства директоров.

Далее в отчете отмечается, что, несмотря на руководящее значение принципов центрального места управления и контроля и места управления, согласно которым место эффективного управления обычно заключается в деятельности директоров, в особенных ситуациях стратегические решения могут принимать (а полномочия – исполнять) другие лица. К примеру, в параграфе 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. указывается, что имеющее ключевое значение обстоятельство – это место принятия решений высшего уровня. Если решения принимают не члены совета директоров, а иные лица, то такое место определяется соответственно с местонахождением именно этих лиц.

Индийские профессора Раджеш Кадакия и Нилеш Моди, проанализировав документы ОЭСР и индийскую судебную практику, предложили следующий набор критериев для определения места эффективного управления:

место, откуда компания фактически управляется;

место, где принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса;

место, где высшее лицо или группа лиц (например, совет директоров) принимают решения о наиболее важных вопросах, необходимых для управления бизнесом: согласовывают подходы к наиболее важным вопросам ведения бизнеса, принимают стратегические решения;

место, играющее основную роль в управлении с экономической и функциональной точек зрения;

место, где определяются действия компании;

место, где хранятся наиболее важные бухгалтерские книги.

Индийская судебная практика установления налогового резидентства по принципу места эффективного управления интересна использованием обширного перечня тестов-критериев. Так, в деле DLJMB Mauritius Investment Co v. CIT суд признал маврикийскую компанию налоговым резидентом Маврикия на следующих основаниях:

как минимум два директора компании были резидентами Маврикия, они обладали должными полномочиями для независимого суждения и принятия решений;

секретарь и аудитор компании также были резидентами Маврикия;

зарегистрированный офис компании и кастодиан (депозитарий) для активов компании располагались в Маврикии;

банковские транзакции проводились через банковский счет в Маврикии;

бухгалтерский учет велся в Маврикии по местному законодательству;

заседания директоров проводились на территории Маврикия либо проводились под председательством лица, находящегося там (held or chaired);

все требуемые законом документы (протоколы, реестры акционеров) хранились в Маврикии;

компания регулировалась службой по контролю за офшорным бизнесом в Маврикии;

компания была обязана ежеквартально отчитываться о своих инвестиционных операциях перед данным органом;

компания регулировалась актами и условиями, которые время от времени могли приниматься данным органом; акты и условия касались инвестиций в фонды, коллективных схем инвестирования и инвестиционного бизнеса;

компания была инкорпорирована для инвестирования в индийские компании, инвесторы были из различных юрисдикций, директора также назначались из различных стран;

дивиденды перечислялись из Индии в Маврикий.

В решении Integrated Container Feeder Service v. JCIT суд исследовал, насколько компания, занимающаяся морскими перевозками, инкорпорированная в Маврикии и управлявшая морскими судами в международных перевозках из Индии, имела право на применение ст. 8 налогового соглашения между Индией и Маврикием. Суд постановил, что место эффективного управления компании находится не на Маврикии, по следующим причинам:

в Маврикии не происходила деловая деятельность;

собственники компании находились в третьей стране (Объединенные Арабские Эмираты), и вся деловая корреспонденция происходила оттуда, а не из Маврикия;

операционные инструкции получались из ОАЭ;

место управления располагалось в ОАЭ, поскольку весь персонал, менеджмент и капиталы находились в ОАЭ.

При этом выдачу сертификата налогового резидентства в Маврикии суд счел недостаточной для подтверждения, что место эффективного управления находится в Маврикии.

Другое интересное дело Saraswati Holding Corporation Ltd. v. DDIT касалось маврикийской компании, которая занималась инвестициями в Индии через доверенных лиц, у которых были доверенности (Powers of Attorney). Владельцы компании находились в США. Налоговая служба решила, что место эффективного управления находилось в Индии, потому что:

поверенные в Индии были уполномочены совершать сделки и принимать решения от имени компании;

сделки с акциями производились через одного брокера в Индии, который управлял инвестициями компании;

купля и продажа акций происходили через короткие интервалы по три-четыре дня: это доказывало, что решения принимаются в Индии.

Однако суд постановил, что этих причин недостаточно для образования места эффективного управления в Индии, и в итоге налоговое резидентство было определено не в Индии по следующим причинам:

доверенности лишь уполномочивали поверенных в Индии на сделки от имени компании;

директивы приходили от двух акционеров – нерезидентов Индии, что следовало из записей телефонных разговоров, которые время от времени происходили в Индии;

совет директоров компании выдал резолюции одному из акционеров на принятие решений.

Любопытно, что суд не исследовал, существовало ли место эффективного управления на Маврикии, поскольку акционеры, которые выдавали инструкции по телефону, находились в США.

Наконец, еще одна проблема, связанная с применением концепции места управления для определения резидентства корпораций, – это возможное смешение с концепцией постоянного представительства, которая также использует место управления как критерий, создающий основания для возникновения постоянного представительства. Означает ли это, что если иностранная компания образовала постоянное представительство по основанию места управления в данной стране, то она автоматически стала налоговым резидентом в ней? Нет ли противоречия между концепциями постоянного представительства и налогового резидентства? Данный вопрос рассматривался в канадском деле Crown Forest. Офис и место ведения бизнеса бермудской компании находились на территории США, и на этом основании компания попыталась применить налоговое соглашение между США и Канадой. Верховный суд Канады не признал компанию налоговым резидентом США и разграничил два типа налоговой обязанности, вытекающих из толкования параграфа 1 ст. 4 налогового соглашения. Первый тип основывается на налогообложении общемировых доходов лица, что соответствует общей концепции налогового резидентства, а второй – на налогообложении доходов из источников, что составляет основное содержание концепции налогообложения нерезидентов. В отношении бермудской компании суд признал именно второй тип налоговой привязки к территории США (налогообложение на основании доходов от ведения торговли или бизнеса в США и места управления в США), а потому счел, что компания не является резидентом США. Данная логика соответствует второй части определения резидента, содержащейся в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР, которая четко говорит о том, что одно лишь налогообложение доходов от источников в данной стране не создает достаточного присутствия, чтобы лицо считалось резидентом данного государства.

В заключение также важно отметить особую позицию США в решении конфликта двойного резидентства. США отказываются признавать в качестве правила разрыва связи критерий места эффективного управления. Так, в МК США в качестве основного теста резидентства компаний используется место регистрации, а все иные обстоятельства двойного резидентства передаются на рассмотрение во время взаимосогласительной процедуры. Сам термин «место эффективного управления» не используется в тексте ст. 4 налоговых соглашений, заключенных США.