Необходимо обратить внимание на то, что п. 2 ст. 3 МК ОЭСР (и любого налогового соглашения, ему соответствующего) не сводится к поиску определения термина, установленного законодательством договаривающегося государства, однако использует слово «значение» (термина). Таким образом, если термин прямо не определен в национальном налоговом законодательстве, это еще не означает, что значение термина не определено в данной правовой системе. Так, в странах, применяющих систему общего права, смысл термина «бенефициарный собственник» можно считать в целом устоявшимся. Однако в странах с цивильным правом такое значение найти либо невозможно, либо чрезвычайно сложно, за исключением ситуации, когда термин был ранее позаимствован из общего права и инкорпорирован в налоговое законодательство государства.

Если государство, применяющее систему цивильного права, решило специальным законом или постановлением определить значение термина «бенефициарный собственник», то насколько такое значение может применяться в соответствии с п. 2 ст. 3 налогового соглашения? Иными словами, может ли государство установить свое собственное значение понятия «бенефициарный собственник» для применения своей сети налоговых соглашений? Все эти вопросы далеко не праздные, поскольку мы далее увидим, что Китай и Индонезия ввели такие определения путем принятия налоговыми органами специальных постановлений, а швейцарский Верховный суд принял в 2005 г. решение, в котором концепция бенефициарного собственника была применена в качестве подразумеваемой в контексте налогового соглашения, хотя сам термин «бенефициарный собственник» в соглашении не упоминался.

Эти вопросы тесно связаны с понятием «законодательство», или «право» (law), используемым в п. 2 ст. 3 соглашения. Термин может встречаться в налоговом, коммерческом, финансовом, банковском или ином праве страны. Могут ли в данном контексте применяться общие антизлоупотребительные нормы, например доктрина злоупотребления правом, характерная для стран с континентальной правовой системой, или аналогичные доктрины стран общего права? Возможна ли ситуация, когда государство пожелает применить внутренние антизлоупотребительные нормы, даже без определения термина «бенефициарный собственник»? Основанием для этого могло бы быть, скажем, некое толкование данного понятия, косвенно позволяющее применить внутренние антизлоупотребительные нормы к положениям международного договора.

Как известно, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР посвящен определению терминов и понятий, используемых в конвенции, но не определенных в ней. Эта статья может применяться двояко: либо ее правило дает прямую отсылку к налоговому законодательству применяющей понятие государства, либо использование внутреннего термина считается недопустимым, если контекст требует иного. Сами по себе две альтернативные позиции о применении ст. 3 МК ОЭСР не добавляют определенности налогоплательщикам, но придется привести несколько вариантов рассуждений.

Если предположить, что должна применяться отсылка к внутреннему праву применяющей страны, здесь возможны две ситуации: 1) термин «бенефициарный собственник» определен законодательно; 2) термин не определен – причем последняя ситуация встречается чаще. Более того, данное понятие может быть определено либо в налоговом праве применяющей страны, либо в иных отраслях ее права. Сама ст. 3 в случае разночтений отдает приоритет значению, которое предусмотрено специальным налоговым законом.

Если во внутреннем законодательстве страны нет определения термина, то возможно ли в принципе, с юридической точки зрения, обращаться, учитывая контекст, к внутренним нормам против налоговых злоупотреблений, общим либо специальным нормам? Если понятие «бенефициарный собственник» содержится во внутреннем законодательстве, как в странах общего права, то может ли оно использоваться в контексте международного договора?

Напомним, что К. Фогель называет контекст приоритетным для толкования: толкователь должен вначале обратиться к контексту, и только если контекст не дает совершенно никакой основы для толкования, то можно обратиться к положениями отраслей права, иных чем налоговое право применяющей страны. Далее, о самой возможности использования отсылки к внутреннему праву для поиска значения термина «бенефициарный собственник» К. Фогель говорит: «Первая и основная причина, по которой толкование термина „бенефициарный собственник“ невозможно по внутреннему праву применяющей международный договор страны, состоит в том, что ни одна из правовых систем не предлагает точного определения терминов beneficial owner, beneficiare effectif или Nutzungsberechtigter. Поэтому термин должен быть истолкован согласно контексту международного договора, особенно имея в виду цель, преследуемую данным ограничением».

К. Фогель объясняет, что в странах с континентальной правовой системой необходимость исследования внутреннего права вряд ли приведет к каким-либо результатам в силу того, что термина «бенефициарный собственник» в системах гражданского и торгового права нет. В странах общего права различные значения данного понятия вполне могут встречаться в различных отраслях права.

Отсылка п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к внутреннему праву (налоговому праву, в частности), если иное не предусмотрено контекстом, оставляет широкий простор для споров о возможности применения определений внутреннего права. Как минимум против говорит намерение создать при разработке МК ОЭСР унифицированные подходы к толкованию терминов, выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях. Наверное, лучшим решением для Комитета ОЭСР по налоговым вопросам стало бы разработать свое определение и включить его либо в текст самой МК, либо хотя бы в Комментарий к ней.

Если термин не определен в конвенции, то ст. 3 отсылает нас к внешнему источнику. Вспомним, в чем основная причина включения концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР. Термин «бенефициарный собственник» используется для определения налоговых правомочий государства-источника в отношении выплат дивидендов, процентов и роялти. Комментарий к МК ОЭСР говорит, что если получатель дохода не его бенефициарный собственник, а номинальный держатель или компания-кондуит, то страна – источник выплаты не обязана освобождать от налога у источника или снижать его ставку, если только бенефициарный собственник не находится в той же стране. В этом смысле намерения договаривающихся государств по введению понятия «бенефициарный собственник» в налоговое соглашение становятся понятными: у стран нет цели предоставить налоговые льготы посреднику. В таких обстоятельствах весьма вероятно, что значение термина «бенефициарный собственник», по версии ОЭСР, должно пониматься государствами единообразно, как дополнительный признак резидента договаривающихся государств. В связи с этим кажется маловероятным, будто авторы МК ОЭСР могли предположить, что в силу действия п. 2 ст. 3 значение такого важного понятия, как «бенефициарный собственник», отсутствовало бы в принципе или было бы отдано на откуп определениям внутреннего законодательства государств. В таком случае могли бы существовать различные и конфликтующие определения бенефициарного собственника в стране резидентства и стране источника дохода – и лицо считалось бы бенефициарным собственником по внутренним нормам одной страны и не считалось по нормам другой. Эта логика подсказывает, что, скорее всего, отсылка к внутреннему определению не была задачей авторов МК ОЭСР.

Так или иначе далее термин «бенефициарный собственник» был перенесен из МК ОЭСР в МК ООН и затем широко распространился путем включения в двусторонние налоговые конвенции, причем страны могли как иметь установленное внутреннее значение этого термина, так и не иметь его. Исходя из вышеизложенной логики рассуждений, скорее всего, разработчики МК ОЭСР либо имели в виду уже существующее значение, либо хотели разработать новое значение термина «бенефициарный собственник», которое учитывало бы контекст международного налогового соглашения. А раз так, термин «бенефициарный собственник» может иметь автономное международное фискальное значение, а не значение по внутреннему законодательству государств.

Об этом убедительно говорит Филип Бейкер: «Мое мнение по этим двум вопросам следующее. Термин „бенефициарный собственник“ должен иметь международное фискальное значение, а не значение, придаваемое ему внутренним законодательством договаривающихся государств; это случай, когда „контекстом предусмотрено иное“ и п. 2 ст. 3 не может применяться. Я придерживаюсь этого мнения в основном потому, что термин был введен в международное фискальное употребление благодаря работе ОЭСР, затем был позаимствован и включен в МК ООН и используется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а часть – нет. Термин также должен иметь значение, которое соответствует аналогичному значению эквивалентных терминов на других языках: например во франкоязычной версии МК ОЭСР (которая имеет равное значение с английской версией) используется термин le beneficiare effectif».

Люк де Брое, продолжая ту же самую мысль, пишет: «Если оставить на усмотрение каждого государства определять термин „бенефициарный собственник“ посредством отсылки к внутреннему праву, возникает значительный риск, что данное значение войдет в противоречие с обычным значением термина в налоговых соглашениях, особенно если внутреннее значение установлено в рамках антизлоупотребительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход и т. д. с целью недопущения ухода от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта». Наконец, исключив возможность толкования на основе внутреннего законодательства и укрепив гармонизацию международного налогообложения, международное сообщество создало бы большую определенность для налогоплательщиков в области международного налогового планирования. Как удачно сказал Люк де Брое: «Если оставить прерогативой государства толковать термин по его внутреннему праву, произошел бы отказ от принципа реципроцитета – фундаментальной основы, на которой построены все налоговые соглашения, и тогда никто не будет стремиться к единообразному применению и толкованию налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР. Определенность для налогоплательщиков станет иллюзорной».

Всегда ли должно применяться контекстное толкование, о котором говорят авторитетные авторы? Ответ неочевиден. Так, в отношении налоговых соглашений Великобритании и, возможно, некоторых других стран общего права отсылка к значению, установленному национальным правом в п. 2 ст. 3, вероятно, будет правомерной, поскольку, хоть термин «бенефициарный собственник» и не определен законодательно, но уже многократно разъяснялся в судебных прецедентах как «специальный термин, хорошо известный и понимаемый среди юристов», как указал суд в деле J Sainsbury plc v. O’Connor (Inspector of Taxes).