5.5 Последовательность применения учетной политики: я оглянулся посмотреть, не оглянулась ли она
Допущение последовательности применения учетной политики установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Его важно понимать не только главбуху, но и любому пользователю финансовой отчетности, который хочет правильно интерпретировать динамику изменения показателей компании. Формулируется оно так: «принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому». И речь здесь не о соблюдении учетной политики внутри года, а о том, как корректировать финансовую отчетность при изменении методов учета в новом году. В МСФО это допущение называется сопоставимостью (Comparability) – так гораздо понятнее.
Обычно учетная политика оформляется в виде документа, который утверждает приказом руководитель компании. Но даже если такого документа нет, учетная политика все равно существует в виде единообразно применяемых способов бухгалтерского учета. Здравомыслящий главбух сам себе не злой Буратино, отражать однотипные факты хозяйственной жизни по-разному – значит, добавлять себе работы. А вот менять учетную политику с нового года, следовать ей в новом году, но не корректировать входящие остатки многие главбухи считают в порядке вещей. Такой порядок применения новой учетной политики называется перспективным применением и допускается некоторыми бухгалтерскими стандартами. Но при перспективном применении данные разных периодов невозможно сопоставить. Из финансовой отчетности в таком случае не понять, куда движется компания.
Пример:
В учетной политике ООО «Рога и копыта» на 2020 год управленческие расходы учитывались в себестоимости выпуска. Это значит, что часть управленческих расходов капитализировалась в остатках незавершенного производства, еще часть – в остатках готовой продукции и лишь управленческие расходы, относящиеся к проданной продукции, включались в расходы в отчете о финансовых результатах. Причем они отражались не в статье «Управленческие расходы», а в статье «Себестоимость».
В 2021 году федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» запретил такую практику. Теперь управленческие расходы признаются в отчете о финансовых результатах сразу и в полном объеме.
Допустим, в 2020 и в 2021 годах управленческих расходов было поровну: по 100 000 000 рублей. Но в 2020 году лишь 50 000 000 рублей были признаны в отчете о финансовых результатах, остальные капитализировались. Для простоты предположим, что и запасы (без учета капитализированных управленческих расходов) были одинаковы на конец 2020 и 2021 годов.
Если главбух просто изменил учетную политику, начал применять ее в 2021 году и больше ничего не сделал, то вот что видит в финансовой отчетности пользователь:
• себестоимость в отчете о финансовых результатах снизилась на 50 000 000 рублей;
• управленческие расходы в отчете о финансовых результатах выросли на 100 000 000 рублей;
• запасы в бухгалтерском балансе снизились на 50 000 000 рублей.
Все пропало! Мы все погибнем! Генеральный пишет заявление на увольнение, банки требуют досрочно погасить кредиты, инвесторы ищут, кому бы сплавить долю в компании. Но на самом деле ничего не случилось: управленческие расходы и запасы остались прежними. Изменилась только учетная политика, а пользователи отчетности теперь сравнивают теплое с мягким.
Чтобы не допустить такого, бухгалтеры придумали ретроспективный пересчет. Это корректировка входящих остатков в финансовой отчетности, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной жизни. То есть новая учетная политика применяется к прошлым периодам, как если бы она действовала всегда.
