Термины beneficial owner, beneficially owned или иные аналогичные словосочетания, и не только на английском языке, встречались в международных налоговых соглашениях задолго до изменения МК ОЭСР в 1977 г. и даже до выхода первой МК ОЭСР (1963).

Так, в ст. III налогового соглашения между США и Великобританией 1945 г. о налогообложении состояний, наследуемых от лиц, погибших во время Второй мировой войны, содержалась формулировка об акциях корпораций, которые находятся во владении номинального держателя, но при этом бенефициарная собственность на эти акции должна была быть подтверждена, или засвидетельствована, специальными сертификатами (scrip certificates) либо иным образом.

Термин «бенефициарная собственность» также использовался и в налоговых соглашениях о налогах на доходы до 1977 г. Профессор Ричард Ванн обнаружил самое раннее упоминание концепции бенефициарной собственности в налоговом соглашении между США и Канадой 1942 г., где тест бенефициарного собственника использовался как одно из условий применения пониженной ставки на налоги в ст. XI («Дивиденды») у источника на дивиденды, равной 5 %, от «дочерней корпорации», которая должна была находиться в бенефициарной собственности другой корпорации, расположенной в другом договаривающемся государстве. По мнению Р. Ванна, этот тест позже позаимствовала Великобритания и внесла во многие свои налоговые соглашения в 1960-х гг.

Интересно, что при заключении в 1945 г. нового англо-американского налогового соглашения концепция бенефициарной собственности не отразилась в нем, несмотря на сходство с американо-канадским соглашением 1942 г. При этом внутренний меморандум с предложениями к американской переговорной делегации о формулировках налогового соглашения содержал такую запись: «Надо обратить внимание, конечно, на позицию бенефициарного собственника акций и т. д., где номинальный акционер и т. д. не является бенефициарным собственником». Вместо этого там содержалось требование «об облагаемости налогом» дивидендов, процентов и роялти, что, возможно, отражало мнение, что льготы налогового соглашения должны применяться только в отношении лица, которое уплачивает налог на полученный доход. Ричард Ванн также предполагает, что выбор британской делегации подхода об облагаемости налогом мог объясняться попыткой решить другую проблему, связанную с трастами «пожизненных арендаторов» (life tenant trusts). В Великобритании и других странах общего права распространились ситуации, когда доходы (например, арендный) от имущества, находящегося в трасте, были в бенефициарной собственности одного лица, а само имущество после смерти «пожизненного арендатора» распределялось другому лицу (the remainderman). Соответственно, указание в соглашении на бенефициарную собственность имущества, а не дохода, не решало бы проблему.

Тем не менее последующее англо-канадское налоговое соглашение 1946 г., что закономерно, включало положения о бенефициарном собственнике, аналогичные соглашению с США 1942 г.

В более развернутом виде концепция бенефициарной собственности появилась в дополнительном протоколе (Supplementary Protocol) в 1966 г. к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Великобританией, когда новые формулировки заменили собой положения об облагаемости налогом, употреблявшиеся в первоначальной версии соглашения 1945 г. В редакции налогового соглашения 1945 г. о возможности применения пониженной ставки налога у источника в США для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти сообщала формулировка «полученные от корпорации в США резидентом Великобритании, который облагается налогами Великобритании». Поправки 1966 г. исключили эту формулировку, заменив ее словами «полученными резидентом Великобритании и находящимися в его бенефициарном владении».

Объяснительная нота (Explanatory Note), сопровождавшая протокол, содержала следующий комментарий: «Освобождение от налога на дивиденды, проценты и роялти… в стране их происхождения не будет далее зависеть от того, облагается ли получатель дохода налогом в другой стране, но будет зависеть от того, насколько доход находится в бенефициарном владении резидента другой страны». Нота дополнительно не объясняла значение бенефициарного владения.

Долгое время не были доступны для изучения и документы ОЭСР, которые могли бы пролить свет на истинные намерения авторов изменений в МК ОЭСР в далеком 1977 г. при введении этой концепции в МК. Однако недавно с открытием доступа к архивным документам ОЭСР ситуация изменилась. В одном из таких документов, датированном 9 мая 1967 г., есть следующий пояснительный комментарий от Великобритании в разделе к ст. 10 «Дивиденды»: «На наш взгляд, освобождение от налога, предоставляемое в данной статье, должно применяться, только если бенефициарный собственник данного дохода является резидентом договаривающегося государства, поскольку в противном случае откроется возможность для злоупотребления данной статьей налогоплательщиками – резидентами третьих стран, которые могли бы поместить свой доход в руки простых номинальных держателей – резидентов другого договаривающегося государства. Вы, без сомнения, заметили, что в наши недавние протоколы с Соединенными Штатами и Швейцарией мы внесли правило бенефициарного собственника, которое четко отражает намерение комитета при подготовке МК».

Кроме того, важные пояснения о месте концепции бенефициарной собственности в свете американской налоговой политики тех лет содержатся в техническом меморандуме (Technical Memorandum) Казначейства США к дополнительному протоколу 1966 г.: «Протокол не содержит условия о том, что снижение ставки налога на дивиденды у получателя должно облагаться налогом в стране его резидентства. <…> Хотя это первый протокол, заключенный Соединенными Штатами, который специально устанавливает, что дивиденды должны быть в бенефициарном владении резидента государства, для того чтобы удовлетворить условиям для получения льготы, данное ограничение льгот налогового соглашения всегда рассматривалось как часть всех ранее заключенных этой страной конвенций. Поэтому добавление этой формулировки в данную статью не имело целью ограничить сферу ее применения по сравнению с аналогичными статьями предыдущих конвенций. К примеру, статус номинального держателя как резидента договаривающегося государства нерелевантен при определении того, насколько выплачиваемые ему дивиденды могут облагаться налогом по пониженной ставке, так как это определяется налоговым резидентством его принципала. Траст может также считаться бенефициарным собственником полученных им дивидендов, если он не обязан распределять дивиденды и не делает этого».

Наконец, еще одна версия объясняет причины отказа от условия об «облагаемости налогом» налогового соглашения 1945 г. между Великобританией и США и включения формулировки о бенефициарной собственности в дополнительный протокол 1966 г. Это намерение освободить от налога у источника на дивиденды и проценты благотворительные организации и пенсионные фонды, которые ранее не могли применять пониженные ставки из-за условия об «облагаемости налогом». Причиной послужило то, что в обеих странах благотворительные организации и пенсионные фонды были организованы в форме трастов и в принципе считались налоговыми резидентами, но при этом в силу специальных внутренних законодательных норм освобождались от налогов на отдельные доходы. При изменении формулировки соглашения такие организации смогли использовать налоговое соглашение, а условие о бенефициарной собственности заменило собой условие об облагаемости налогом в качестве нормы о недопущении злоупотреблений.

Остается неясным, насколько благотворительная организация или пенсионный фонд могут считаться бенефициарным собственником доходов в связи со значением понятия «бенефициарный собственник» по общему праву? Ответ на вопрос может заключаться только в том, что если Великобритания и США намеревались в 1966 г. при согласовании дополнительного протокола наделить эти организации правом применять международный договор, то в этом контексте значение бенефициарного собственника по трастовому праву в принципе нерелевантно. Остается единственное логичное предположение, что данный термин может и должен иметь только автономное значение в контексте международного налогового соглашения, а не значение по внутреннему (трастовому) праву, и в этом смысле внесенные дополнительным протоколом поправки полностью достигают своей цели.

Этот вывод проясняет истинные намерения договаривающихся стран по включению концепции бенефициарной собственности в свои налоговые соглашения. Хотя до сих пор непонятен круг лиц, который должен попадать под определение «бенефициарного собственника» для применения льгот налоговых соглашений, очевидно то, что основной причиной введения концепции было исключение номинальных держателей и иных лиц, неправомерно использующих соглашение, из сферы применения соглашения. Одновременно с этим некоторые страны общего права при согласовании соглашений намеревались включить в сферу их действия определенный круг лиц, к примеру некоторые виды трастов (аккумулирующие трасты), а также, возможно, пенсионные фонды и благотворительные организации.

Мнение о том, что трасти дискреционного траста может быть бенефициарным собственником для целей применения налогового соглашения, отразилось в 1966 г. в налоговом соглашении между Великобританией и Новой Зеландией: «Доход, в отношении которого трасти подлежит налогообложению, должен считаться находящимся в бенефициарном владении трасти», а также в налоговом соглашении между Австралией и Японией 1969 г. и в протоколе к налоговому соглашению между Австралией и Германией 1972 г.

Также термин «бенефициарный собственник» упоминается в налоговом соглашении 1968 г. между Великобританией и Нидерландами; в соглашении 1969 г. между Австралией и Японией; в соглашении 1975 г. между Великобританией и Испанией; в соглашении 1968 г. между Ирландией и Францией; в протоколе 1968 г., изменяющем налоговое соглашение между Великобританией и Антигуа от 1947 г.

Интересна еще одна нота, на которую ссылается Р. Ванн, о переговорах по согласованию нового протокола к соглашению между Австралией и Великобританией от 6 января 1966 г., доступная в подготовительных материалах к соглашению. Нота содержит следующий текст: «Выражение „бенефициарный владелец“ не определено в законодательстве. Однако время от времени оно рассматривалось судами, особенно в отношении владения недвижимым имуществом и акциями компаний. Точное значение слов должно зависеть от контекста, в котором они используются, однако в целом бенефициарный собственник имущества может быть обозначен как тот, кто имеет право на использование и распоряжение собственностью, включая ее продажу, и право на получение дохода. Лицо, которое в интересах другого лица владеет имуществом, не является его бенефициарным собственником; если лицо обращается с имуществом таким образом, что оно прекращает находиться в распоряжении лица, например заключая контракт на его продажу, лицо прекращает быть бенефициарным собственником. Так, бенефициарный собственник дивидендов – это лицо, которое имеет окончательные права получить дивиденды и поступить с ними так, как оно захочет. <…> Бенефициарный собственник поэтому необязательно совпадает с юридическим собственником. Это иллюстрируется на примере трастов. Траст определяется как добросовестное обязательство, обременяющее лицо (трасти) обязанностью обращаться с имуществом, которое он контролирует (имущество траста), в пользу других лиц (бенефициаров), среди которых может быть он сам и каждый из которых может обеспечить исполнение обязательств траста. В простейшей форме трасти – обычный держатель трастового имущества, он часто называется голым трасти. Распространенный пример – номинальный держатель акций, который не более чем „заменяет“ настоящего владельца. Номинальный держатель – юридический, но не бенефициарный собственник; право на применение льгот и освобождений, предоставленных соглашением, будет зависеть от статуса бенефициарного, или настоящего владельца. Другой простой пример – траст, образованный на основании завещания, в котором человек завещал имущество трасти, потребовав выплачивать доход от деятельности траста своей вдове в течение всей ее жизни, а после ее смерти распределить имущество, формирующее эстейт, заранее указанным бенефициарам. Для налогообложения мы будем рассматривать вдову как бенефициарного собственника дохода (но не имущества), подлежащего выплате в ее пользу в течение ее жизни, и она будет также считаться имеющей право на получение налоговых выгод соглашения при условии выполнения иных его требований».

Как далее справедливо отмечает Р. Ванн, этот пример четко показывает, как в рамках трастового правоотношения права получать доходы могут быть отделены от капитала траста. Поэтому из подготовительных материалов о согласовании некоторых налоговых соглашений Великобритании можно выделить единую позицию для стран общего права в отношении аккумулирующих трастов (accumulation trust), хотя и не без доли сомнения, что трасти такого траста – бенефициарный собственник доходов, если траст облагается налогом. Тем самым отвергается широко укоренившееся в трастовом праве представление о том, что бенефициарным владельцем дохода является только бенефициар траста. И лишь в иных случаях бенефициары траста признаются бенефициарными собственниками дохода на основании налоговых соглашений.