Как отмечалось выше, главная задача правил КИК – воспрепятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Правила КИК действуют приблизительно одинаково с применением следующего механизма.

Вначале идентифицируются иностранные компании, которые включаются в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода.

– Глобальный (global), или так называемый транзакционный (transactional) подход: правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа.

– Индивидуальный (entity), или так называемый юрисдикционный (jurisdictional) подход: идентифицируется соответствующая низконалоговая юрисдикция.

Далее определяется эффективная доля участия и контроль акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и конструктивное участие), и нераспределенная прибыль компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия и включается в его налоговую базу.

Конкретные способы реализации правил КИК, т. е. механизм включения прибыли базовой компании в доход резидента-акционера, могут быть многообразны и различаться среди стран, применяющих нормы КИК.

Первый тип правил использует презумпцию того, что прибыль КИК приписывается или относится к акционеру компании либо к лицу, фактически контролирующему компанию. Это на деле означает применение подхода «просмотра насквозь».

Второй тип правил содержит фикцию того, что КИК условно выплатила дивиденды своему акционеру. Следует отметить, что при введении правил КИК впервые в США в 1962 г. был выбран именно данный подход – фикция условной выплаты дивидендов, и неслучайно. В период 1930—1960-х гг. подход, распространяющий национальную юрисдикцию на иностранные корпорации, существенно отклонялся от практикуемого тогда международного права, которое запрещало налогообложение иностранного дохода иностранных корпораций. Поэтому американские законодатели резонно считали в то время, что введение подхода «просмотра насквозь» нарушило бы практику международного права и что в сферу юрисдикции США не может входить прямое налогообложение дохода иностранных компаний.

Подход условной выплаты дивидендов был попыткой обойти данное ограничение, хотя с экономической точки зрения он все равно эквивалентен прямому налогообложению дохода, полученного из иностранных источников. Тем не менее другие страны вслед за США поддержали данный подход. Более того, многие страны со временем отказались от подхода условной выплаты дивидендов в пользу прямого налогообложения КИК (подход «просмотра насквозь»), тем самым коренным образом изменив практику международного права. В связи с этим США позже уже не чувствовали себя связанными принципами международного права, действовавшими ранее, и начали применять различные виды режимов КИК (в частности, personal holding company, PHC regime) напрямую к иностранным корпорациям.

Как отмечает профессор Р. Ави-Йонах, отчасти распространить сферу действия национальных юрисдикций на иностранные корпорации позволила расширенная трактовка так называемого правила the one bite at the apple rule, принятого Лигой Наций в 1923 г. По нему юрисдикция – источник дохода имеет первоочередное право на налогообложение дохода, в то время как юрисдикция-резидент обязана предотвратить двойное налогообложение путем освобождения или зачета. Однако было достигнуто общее понимание, что расширение сферы действия юрисдикции-резидента не влияет на первоочередное право юрисдикции-источника на налогообложение, если последняя не использует данное право. Тогда налогообложение в юрисдикции резидентства рассматривается как запасная мера. Более того, применение запасной меры оправдано ввиду того, что США оставляют за юрисдикцией-источником первоочередное право на налогообложение активного дохода и не претендует на реализацию данного права даже в том случае, когда оно не реализуется. При этом США оставляют за собой право на прямое налогообложение пассивных иностранных доходов, применяя иностранный налоговый зачет (в пределах общей суммы налога на прибыль, причитающегося к уплате в США) для предотвращения двойного налогообложения.

Наконец, третий тип правил КИК характерен для стран, применяющих систему налогового освобождения иностранных доходов (вместе системы налоговых зачетов). Он заключается в правилах переключения с режима освобождения на режим налогообложения с зачетом иностранного налога при пассивном или не облагаемом налогом доходе в дочерних компаниях и филиалах за границей. По сути, это не правила КИК в чистом виде, а нормы об исключениях из режима налоговых освобождений, имеющих сходные признаки с режимом КИК в тех странах, где он применяется.

● Идентификация государств расположения КИК

Как отмечалось выше, налоговая база КИК рассчитывается по одному из двух альтернативных подходов – глобально или отдельно по каждой юрисдикции.

– Глобальный подход

В расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как пассивные, или «плохие» (tainted), причем страна расположения иностранной компании и ее налоговый режим не имеют значения. Важен характер дохода: это, как правило, пассивный либо (при исключениях) активный доход от внутригрупповых операций. В этой системе необходимо анализировать все доходы КИК на предмет того, относятся ли они к плохим доходам или к освобожденным доходам. На практике только США, Канада и Израиль используют глобальный подход – их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер ее дохода.

– Юрисдикционный подход

Первоочередное внимание правила КИК уделяют самой КИК, а не ее доходам. Тем не менее характер доходов компании важен при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из действия правил КИК.

Правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (designated jurisdictions approach). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, специальные льготные налоговые режимы, степень присутствия иностранной компании в стране ее инкорпорации (substance) и т. д.) либо субъективные (юрисдикции из черного списка).

– Сравнение глобального и юрисдикционного подходов

Фундаментальное различие между подходами состоит в том, что по транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только пассивные доходы, а по юрисдикционному подходу все доходы иностранной компании либо включаются в базу КИК, либо не включаются. В этом и состоит слабая сторона юрисдикционного подхода: если у КИК имеются «плохие» и освобожденные доходы, то в результате действия правил либо все доходы будут включены в налогооблагаемую базу (и «плохих», и освобожденных), либо пассивный доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по ведению отчетности (compliance), поскольку не требуется анализировать каждый элемент дохода компании.

Хотя глобальный подход концептуально более корректен с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями, возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые администрации. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, его эффект скорее профилактический за счет лишения МНК стимулов располагать компании в низконалоговых юрисдикциях.

Следует отметить, что некоторые страны, например Австралия и Новая Зеландия, комбинируют глобальный и юрисдикционный подходы (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме включенных в белый список).

– Юрисдикционный подход: порядок применения

Первый шаг в применении правил КИК – идентификация государств, расположение КИК в которых подпадает в сферу действия правил. Большое многообразие правил сводится к следующим основным группам: либо страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, например номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т. д.), либо используется «механический» критерий в форме страновых списков «хороших» и «плохих» стран, либо оба подхода комбинируются.