На протяжении последних лет представители СМИ, международные и общественные организации внимательно изучали вопросы, связанные с агрессивным налоговым планированием и, соответственно, уровнем налоговой нагрузки международных компаний. Причина такого внимания объясняется растущей глобализацией МНК. С развитием цифровой экономики становится легче правомерно перенести центр прибыли на основе договорных отношений из юрисдикций, в которых, как считается, осуществляются виды деятельности, ведущие к получению дохода. Это явление вместе с вполне правомерным использованием различий в налоговой трактовке международных сделок в разных юрисдикциях (в особенности применительно к финансированию) привело к росту случаев, когда доходы в результате международных сделок облагаются налогом на прибыль организаций по низкой ставке либо вообще не облагаются. Анализ данных тенденций в контексте спада глобальной экономики и трудностей, которые испытывают промышленно развитые страны из-за сокращения налоговых доходов, заставил политиков разных стран внимательно отнестись к размыванию налогооблагаемой базы и переносу центров прибыли. В связи с этим на протяжении последних полутора десятков лет на уровне стран Большой двадцатки сформировалось единое понимание необходимости фундаментально пересмотреть налоговую политику и изменить принципы международного налогообложения, чтобы они в большей степени учитывали глобальный характер современного бизнеса.

С 2011 г. данной проблемой озаботился и Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. Он выпустил несколько специальных отчетов, посвященных описанию и критике некоторых, по мнению ОЭСР, недопустимых способов агрессивного налогового планирования, направленных на получение двойного налогового вычета. По мнению ОЭСР, использование группами компаний налоговых убытков своих отдельных подразделений может быть агрессивным и недопустимым налоговым планированием: это возможности получать или ускорять налоговые вычеты способом, не соответствующим целям законодателя, либо создавать искусственные налоговые убытки. Такие способы обычно включают корпоративные реорганизации, использование производных финансовых инструментов и трансфертное ценообразование.

К агрессивному налоговому планированию также относятся структуры с использованием гибридных инструментов и юридических лиц (hybrid mismatch arrangements), при которых возникает асимметрия в налоговой трактовке операций, лиц или доходов между странами, в результате чего образуются налоговые вычеты более чем в одной стране либо налоговый вычет в одной стране без налогообложения в другой. В результате доход «исчезает» при выплате между компаниями, находящимися в разных государствах, либо искусственно создается несколько налоговых зачетов в отношении одной и той же суммы иностранного налога. Ответной мерой правительств может быть внедрение национальных налоговых норм, фокусирующихся на отмене налоговых льгот в таких несимметричных налоговых ситуациях. Отчеты ОЭСР на эту тему описывают подобные ситуации и схемы и возможные варианты антиуклонительных норм, которые могли бы применять налоговые администрации.

ОЭСР в своих утверждениях основывается на необходимости установить в международном масштабе справедливую аллокацию налоговых прав государств на основе международно принятых налоговых стандартов, включая принцип «вытянутой руки» и принцип однократности налогообложения. Последний подразумевает устранение двойного налогообложения, но не достижение двойного неналогообложения.

Еще один важный документ, касающийся международной налоговой политики, – доклад ОЭСР о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS), опубликованный 12 февраля 2013 г. Доклад определяет причины, способствующие размыванию налоговой базы, и возникающие в результате этого проблемы. В нем обрисованы исследования в этой области, представлены данные, которые подтверждают распространение практики размывания налоговой базы и перевода прибыли и описывают ее масштабы. В докладе проводится обзор мировых тенденций, влияющих на развитие корпоративного и международного налогообложения. Основное внимание уделяется ключевым принципам, которые лежат в основе налогообложения международных операций, а также тому, как данные принципы предоставляют возможность для размывания налоговой базы и перевода прибыли.

В докладе BEPS затронуты следующие основные проблемы:

● несоответствие принципов классификации юридических лиц и сделок или инструментов (гибридные инструменты налогового планирования и налоговый арбитраж);

● применение положений, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в отношении прибыли от реализации цифровых товаров и услуг;

● долговое финансирование аффилированных сторон, кэптивное страхование и иные способы внутрикорпоративного финансирования;

● трансфертное ценообразование, в частности вопросы, связанные с переносом рисков и передачей нематериальных активов, искусственным распределением прав собственности на активы между юридическими лицами внутри группы и внутригрупповыми сделками, которые вряд ли совершили бы независимые предприятия;

● эффективность применяемых мер по борьбе с уходом от уплаты налогов – в частности общих норм о противодействии уходу от налогов, правил в отношении КИК, правил недостаточной капитализации и правил, касающихся неправомерного применения договоров об избежании двойного налогообложения;

● доступность юрисдикций, в которых практикуется вредоносный режим налогообложения.

Доклад анализировал действующие правила налогообложения с точки зрения возможности перевода налогооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведется активная производственная и коммерческая деятельность. Доклад был подготовлен по просьбе стран Большой двадцатки в связи со встречей на уровне министров финансов в Москве 15–16 февраля 2013 г. В докладе использовались материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных агрессивному налоговому планированию, информационному обмену для налоговых целей и реорганизации бизнеса. Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фундаментально реформировать международную налоговую систему с помощью единого понимания правительств многих стран необходимости разработать на уровне национальных экономик и на международном уровне план глобально скоординированных мероприятий, противодействующих уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогообложения. Цель проекта заключается в разработке комплексной, сбалансированной и эффективной стратегии для стран, столкнувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения. По итогам встречи стран Большой двадцатки в Москве ОЭСР было поручено подготовить план мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, а также установить сроки реализации данных мероприятий.

В июле 2013 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам выпустил План мероприятий BEPS (далее – План). Содержание этого документа и предложенные им меры следует считать поворотной точкой в истории международного налогового сотрудничества. Реализация действий, указанных в Плане, предполагает участие всех стран – членов ОЭСР, а также стран Большой двадцатки, не входящих в ОЭСР. ОЭСР обеспечит глобальное сотрудничество по вопросам размывания налогооблагаемой базы и переноса центров прибыли путем привлечения к их обсуждению развивающихся стран: прежде всего стран БРИКС (Бразилия, Россия, Индия, Китай, ЮАР), а также Индонезии и Саудовской Аравии.

Отчет по вопросам BEPS призывает налоговые службы к незамедлительным действиям посредством участия в Форуме налоговых администраций (OECD Forum on Tax Administration), в который входят руководители налоговых органов ОЭСР и Большой двадцатки. План мероприятий представляет собой фундаментальный пересмотр принципов международного налогообложения и включает 15 основных пунктов.

В 2013–2015 гг. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам работал параллельно над всеми пунктами Плана, и в октябре 2015 г. были опубликованы аналитические отчеты по всем 15 пунктам Плана, а также обобщающий разъяснительный меморандум (Explanatory Statement).

По состоянию на 15 июля 2016 г. к плану BEPS (G20/OECD Inclusive Framework on BEPS) присоединились 85 стран, при этом еще 19 стран планируют присоединиться к нему до конца 2016 г. Что касается стран ЕС, 21 июня 2016 г. Еврокомиссия приняла новую Директиву ЕС по противодействию налоговыми злоупотреблениям (the EU Anti-Tax Avoidance (ATA) Directive, the ATA Directive), которая включает ряд мер, созвучных мероприятиям Плана BEPS.

Итоговые отчеты по основным 15 мероприятиям Плана были выпущены 5 октября 2015 г. Они содержат рекомендации, которые можно разделить на следующие категории:

1. Согласованные минимальные стандарты: рекомендации по более эффективному противодействию злоупотребительным налоговым практикам (Мероприятие 5), в том числе злоупотреблению положениями налоговых соглашений (Мероприятие 6), рекомендации об отчетности по каждой налоговой юрисдикции, в которой МНК ведет бизнес (Country-by-Country Report, CbCR) (Мероприятие 13), и об усовершенствовании взаимосогласительной процедуры (Мероприятие 14).

2. Усиленные международные стандарты: измененные положения Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (Мероприятия 8—10), измененные положения МК ОЭСР (включая Мероприятие 2 в отношении налогообложения гибридных структур, Мероприятие 7 в отношении статуса постоянного представительства).

3. Распространенные подходы и передовой опыт в области национального законодательства: регулирование налогообложения гибридных структур (Мероприятие 2), правила о КИК (Мероприятие 3), ограничение вычета процентных расходов для целей налогообложения (Мероприятие 4) и раскрытие информации об агрессивном налоговом планировании (Мероприятие 12).

4. Аналитические отчеты: налогообложение цифровой экономики (Мероприятие 1), сбор информации и анализ применительно к проекту BEPS (Мероприятие 11), многосторонние инструменты для выполнения рекомендаций, связанных с двусторонними соглашениями по налоговым вопросам (Мероприятие 15).

Далее следует краткая характеристика всех мероприятий Плана. Более детальное рассмотрение каждого пункта выходит за рамки данной книги. Достаточно подробные обзоры и комментарии о вышедших отчетах опубликовали и международные офисы аудиторских фирм «большой четверки».

Мероприятие направлено на решение вопросов размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения в цифровой экономике (ЦЭ). Итоговый отчет ОЭСР от 5 октября 2015 г. «О вызовах в налогообложении цифровой экономики» в общем и целом соответствует первоначальному отчету, выпущенному в сентябре 2014 г., и доступен для публичного просмотра и скачивания.

План BEPS в отношении ЦЭ предусматривает анализ следующих вопросов:

1. «Цифровое» присутствие в стране без налогооблагаемого присутствия.

2. Отнесение стоимости, которая создается в результате передачи информации пользователям посредством продажи цифровых продуктов и оказания цифровых услуг.

3. Квалификация и определение источника дохода в новых моделях ведения бизнеса.

4. Обеспечение налоговых сборов по НДС / налогу на торговую деятельность и оказание услуг в отношении деятельности международных компаний, работающих в цифровом секторе.

Итоговый отчет содержит краткое описание основных характеристик эволюционирующих цифровых моделей бизнеса, которые ОЭСР считает значимыми для анализа в рамках проекта BEPS. Отчет также содержит выводы о рекомендуемых мероприятиях, направленных на противодействие налоговым вызовам, которые возникают при развитии ЦЭ, в частности:

1. Внесение поправок в список исключений к определению постоянного представительства, касающихся подготовительных или вспомогательных видов деятельности, связанных с рынком цифровых технологий и введением новых антифрагментационных правил, противодействующих получению выгоды за счет указанных исключений на основе разделения некоторых видов коммерческой деятельности (см. также Мероприятие 7). Не секрет, что многие бизнес-модели в ЦЭ построены на деятельности с помощью оборудования, находящегося в юрисдикции ведения бизнеса (например, расположение складов интернет-магазинов и серверов). Предполагается, что изменения, предлагаемые в Мероприятии 7, позволят предоставить право облагать деятельность такого бизнеса налогами в юрисдикции, где этот бизнес фактически ведется.

2. Изменение правил контролируемых иностранных компаний (КИК) для противодействия вызовам ЦЭ (см. Мероприятие 3). Налогообложение прибыли, полученной от деятельности, связанной с ЦЭ, в результате применения правил КИК также должно способствовать сокращению доли необлагаемых доходов в ЦЭ и снизить привлекательность создания структур исключительно для налоговых целей. Итоговый отчет указывает, что правила КИК, нацеленные на типичные для ЦЭ доходы (например, в отношении роялти, доходов от продаж электронных продуктов или избыточную прибыль от IP-активов), могут быть достаточно эффективными мерами.

3. Внесение поправок в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию (см. Мероприятия 8—10) и пересмотренные правила трансфертного ценообразования в рамках Мероприятий 8—10 (которые позволят относить прибыль к тем участникам группы, которые выполняют важные функции, вносят существенные активы и несут значительные риски) вместе с более широким понятием налоговой привязки позволит обложить налогом большую часть прибыли от ЦЭ в стране ведения бизнеса.

4. В окончательном отчете также рассмотрено косвенное налогообложение некоторых операций ЦЭ, причем странам предлагается использовать Руководство ОЭСР по применению НДС (налога на добавленную стоимость – VAT, value added tax) или НТУ (налога на товары и услуги – GST, goods and services tax) в международной торговле и рассмотреть возможность внедрения предусмотренного в руководстве механизма сбора налогов.

Важно отметить, что рабочая группа по вопросам цифровой экономики (the Task Force on the Digital Economy) проанализировала несколько возможных подходов для противодействия налоговым вызовам ЦЭ, в частности:

1. Определение налогооблагаемого присутствия на основании существенного экономического присутствия, о котором могут свидетельствовать такие факторы, как выручка от удаленных операций, местные доменные имена, локализованные веб-сайты, возможность оплаты в местной валюте, число активных пользователей в стране, заключение договоров и сбор данных онлайн и др.

2. Взимание налога у источника на уплачиваемый цифровой доход от товаров и услуг, заказанных онлайн.

3. Взимание «уравнительного сбора» (equalization levy), т. е. налога для выравнивания налоговой нагрузки на удаленных и внутренних поставщиков схожих товаров и услуг, аналогичного страховым сборам (акцизам) на иностранных страховщиков.

Итоговый отчет не содержит окончательных рекомендаций в отношении предложенных подходов, указанных выше. Тем не менее страны могут ввести любые из предложенных мер в соглашения об избежании двойного налогообложения или в свое внутреннее законодательство, при условии, что текущие обязательства в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения будут соблюдены. На момент подготовки книги изменения в национальное налоговое законодательство, связанные с порядком налогообложения компаний, работающих в области ЦЭ, предложили внести Турция (в частности, предложения о введении концепции «электронного места деятельности»), Израиль (циркуляр в отношении иностранных компаний, ведущих электронные виды деятельности, с точки зрения налога на прибыль и НДС) и Индия (введение с 1 июня 2016 г. 6 %-го уравнительного сбора на платежи за специализированные виды электронных услуг и технические средства, выплачиваемые в пользу иностранных компаний, которые не имеют постоянного представительства в Индии).

Однако несогласованные изменения в законодательство, принимаемые отдельными странами в последнее время, могут вызывать беспокойство: они создают основания для возникновения двойного налогообложения прибыли участников ЦЭ. Риск двойного налогообложения может подпитываться противоречивыми взглядами на то, как создается стоимость в бизнес-моделях ЦЭ, и введением в ЦЭ «новых» налогов и сборов, которые не подлежат вычету в стране резидентства налогоплательщика. В итоговом отчете подтверждается расхождение взглядов участников рабочей группы по вопросам ЦЭ на проблемы в ЦЭ и, в частности, на то, как должны распределяться права на взимание налога с доходов от ЦЭ между страной резидентства и страной – источником дохода. Данная тенденция также подтверждает, что на уровне стран ОЭСР появилась необходимость дополнить правила об избежании двойного налогообложения новыми стандартами, разработанными для согласованности по вопросам корпоративного налогообложения на международном уровне.

В итоговом отчете указывается, что разработка специальных правил исключительно для ЦЭ неосуществима, поскольку в широком смысле ЦЭ «нельзя рассматривать в качестве отдельного сегмента экономики, так как вся экономика переводится на цифровые технологии». Деятельность Рабочей группы 1 завершится при участии стран, присоединившихся к борьбе с BEPS. Мониторинг бизнес-моделей в ЦЭ будет продолжен в рамках Рабочей группы по вопросам цифровой экономики. Анализ эффективности мер, предложенных в Плане BEPS, станет предметом доклада в 2020 г. ОЭСР предполагает также разработать скоординированный механизм для реализации Руководства ОЭСР по применению НДС или НТУ в международной торговле.

Цель заключается в создании положений модельных соглашений и рекомендаций в отношении положений национального законодательства, позволяющих устранить различия в налогообложении гибридных структур, включая гибридные инструменты (hybrid instruments) и гибридные образования, или лица (hybrid entities). Гибридные инструменты и юридические лица могут использоваться для достижения эффекта двойного неналогообложения или долгосрочной отсрочки налогообложения в результате правил, которые позволяют налогоплательщикам выбирать различную налоговую квалификацию финансовых инструментов, национальных и иностранных юридических лиц в разных налоговых юрисдикциях.

Итогом работы ОЭСР над Мероприятием 2 стал опубликованный ОЭСР 5 октября 2015 г. отчет «Об устранении различий в налогообложении гибридных структур». По аналогии с отчетом 2014 г. итоговый отчет состоит из двух частей, включающих подробные рекомендации по противодействию использованию гибридных структур. Первая часть отчета содержит рекомендации в области внесения изменений в национальное законодательство. Вторая часть содержит рекомендованные изменения в МК ОЭСР.

● Предложенные изменения в национальное законодательство

Цель предложенных правил противодействия применению гибридных инструментов и образований – нейтрализовать одно из трех следующих расхождений в налогообложении, которые возникают в результате применения:

(1) Платежей, позволяющих получить налоговый вычет, но не учитываемых в доходной налоговой базе по гибридному финансовому инструменту (например, гибридный заем, платежи по которому трактуются как проценты, принимаемые к вычету для целей налогообложения у плательщика, но при этом подпадающие под нормы «освобождения доходов от участия» на уровне получателя платежа. Причина такой трактовки – конфликт квалификации платежей: налоговая система страны плательщика считает их процентами, а налоговая система страны получателя – дивидендами, которые освобождаются от налогообложения).

(2) Платежей, позволяющих дважды получить налоговый вычет в силу того, что вычитаемый платеж осуществлен гибридным лицом, налогово-прозрачным для налогообложения в данной юрисдикции, или налоговым резидентом двух юрисдикций, что позволяет применить различные правила налогообложения к платежу.

(3) Платежей, дающих возможность получить косвенный налоговый вычет в третьей стране в отношении гибридного инструмента, используемого между двумя другими юрисдикциями (так называемые «импортируемые» гибридные инструменты).

Правила противодействия применению гибридных инструментов подразделяются на правила первичного уровня (отказ в предоставлении вычета для целей налога на прибыль) и, где это применимо, правила вторичного уровня (например, отказ в предоставлении освобождения от уплаты налога на прибыль на доход). Правила вторичного уровня применяется только в качестве резервной меры, когда не применяются или не действуют первичные правила, либо в случае неприменения указанных правил к конкретному лицу или инструменту. Помимо этого, каждое предложенное правило противодействия имеет определенную сферу применения.

В результате значительного расширения отчета по сравнению с редакцией 2014 г. рекомендации его первой части дополнены новым руководством и большим количеством подробных примеров, поясняющих применение правил. Приведены ответы на ряд вопросов, выявленных в отчете 2014 г. Например, подтверждается, что метод условного вычета процентов (notional interest deduction) не подпадает под квалификацию гибридных структур, которым посвящено Мероприятие 2.

ОЭСР отмечает важность координации положений, предложенных в рамках Мероприятия 2, с мероприятиями, касающимися вычета процентных расходов (Мероприятие 4), правил о контролируемых иностранных компаниях или КИК (Мероприятие 3), и злоупотребления положениями соглашений об избежании двойного налогообложения (Мероприятие 6).

Что касается прогресса отдельных стран в отношении Мероприятия 2, следует отметить, что Великобритания уже включила в Финансовый законопроект 2016 г. (2016 Finance Act) новые правила в соответствии с рекомендациями ОЭСР, которые, как ожидается, будут применяться к платежам, совершенным с 1 января 2017 г. Спектр применения предложенных правил изначально считался более широким по сравнению с рекомендациями ОЭСР, поскольку охватывает также случаи, включающие платежи, получаемые и осуществляемые иностранными филиалами (т. е. постоянными представительствами) компаний в Великобритании.

Однако 22 августа 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительный отчет для публичного обсуждения, который направлен на гибридные структуры с использованием филиалов. Особенность таких структур – эксплуатация различий в налоговых правилах государств по отнесению доходов между головным офисом и филиалом, а также различий в квалификации инструментов и юридических лиц для целей налогообложения, которые могут приводить к двойному неналогообложению. Проект отчета ОЭСР включает описание пяти видов гибридных структур с использованием филиалов, а также предварительные рекомендации в отношении национальных правил для устранения злоупотреблений, связанных с такими структурами (например, отказ в налоговом вычете платежа, осуществляемого взаимозависимой компанией МНК для целей налога на прибыль, когда такой платеж не включается в налоговую базу ни на уровне юрисдикции головной компании филиала, ни на уровне юрисдикции филиала; пересмотр правил предоставления освобождения прибыли иностранных филиалов в юрисдикции головной компании и др.).

● Предложенные изменения в МК ОЭСР

Рекомендации Отчета относительно изменений в МК ОЭСР включают:

– Внесение изменений в ст. 4 МК ОЭСР относительно лиц – резидентов одновременно двух юрисдикций.

– Включение нового положения в ст. 1 и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР относительно лиц, транспарентных для налогообложения.

– Внесение изменений, регулирующих вопросы, которые могут возникнуть при применении двусторонних налоговых соглашений в связи с изменениями, принятыми в отношении гибридных структур в положениях национального законодательства (например, вопросы, связанные с применением метода освобождения для избежания двойного налогообложения в рамках налоговых соглашений, которые применяют данный метод в отношении дивидендного дохода, и возможности применения метода зачета, когда метод освобождения не может быть применен).

Предполагается, что эти изменения будут реализованы путем принятия «многостороннего инструмента» в рамках Мероприятия 15.

Следует отметить, что недавно заключенное налоговое соглашение между Чили и Уругваем включает положение об определении дохода, полученного от лиц или структур, транспарентных для налогообложения.

Что касается изменений на уровне стран ЕС, то ранее упомянутая Директива по противодействию налоговыми злоупотреблениям включает, помимо прочего, правила, направленные на устранение злоупотреблений, связанных с использованием гибридных структур в рамках ЕС в соответствии с Мероприятием 2 плана BEPS. Страны ЕС должны будут внести поправки в национальное законодательство, соответствующие требованиям данной директивы, до 1 января 2019 г. Более того, Совет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (ECOFIN) направил запрос в Комиссию ЕС по разработке последующих правил в отношении гибридных инструментов, которые бы затрагивали также страны, не входящие в ЕС. Очевидно, что данное предложение появилось в ответ на заявления некоторых стран, например Люксембурга, которые предполагают ввести эти меры только в отношении гибридных структур, используемых между странами ЕС, в то время как структуры со странами вне ЕС могут остаться вне действия данных правил при отсутствии дальнейших законодательных инициатив.

Правила о КИК как нельзя актуальны в рамках проекта BEPS, поскольку они изначально предназначены для противодействия выводу прибыли компаний-резидентов в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях. В соответствии с планом данные правила предполагают налогообложение прибыли в стране резидентства конечной материнской компании. Также они положительно влияют на налогообложение в стране источника дохода, поскольку ограничивают перевод прибыли в низконалоговую юрисдикцию. Итогом работы стал опубликованный 5 октября 2015 г. ОЭСР отчет «О разработке эффективных правил о КИК».

Цель Мероприятия 3 плана BEPS – разработка рекомендаций о ключевых структурных элементах правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Следует отметить, что рекомендации не являются «минимальными» стандартами. Ключевые структурные элементы необходимы, чтобы страны, в которых отсутствуют правила о КИК, могли эффективно имплементировать данные правила, а страны, в которых такие правила уже существуют, могли изменить свои правила о КИК в соответствии с рекомендациями.

Итоговый отчет ОЭСР включает шесть структурных элементов, которые должны обеспечить эффективность правил КИК:

1) правила об определении КИК, включая определения контроля;

2) исключения из правил КИК и пороговые (минимальные) требования;

3) подход к определению прибыли КИК;

4) подход к расчету прибыли КИК;

5) порядок отнесения дохода к какому-либо лицу;

6) подход к предотвращению и устранению возможного двойного налогообложения.

Итоговый отчет подчеркивает необходимость обеспечения странам возможности построения правил КИК в соответствии с основными целями внутренней налоговой политики, а также необходимость координации правил КИК с особенностями налогового права ЕС. В связи с этим итоговый отчет включает открытый список возможных подходов к определению дохода КИК.

В отчете подчеркивается важность широкого подхода к вопросу выяснения юридических лиц, которые подпадают под определение КИК, таким образом, чтобы в дополнение к включению корпоративных юридических лиц правила также распространялись на определенные «прозрачные» структуры (партнерства, трасты) и постоянные представительства, если использование таких структур приводит к злоупотреблениям, которые, в свою очередь, приводят к выводу прибыли из-под налогообложения, если другие мероприятия Плана BEPS не устраняют данные злоупотребления.

Также в итоговом отчете отмечается, что для предотвращения избежания правил о КИК через налоговые соглашения правила о КИК должны включать измененные правила по устранению различий в налогообложении гибридных структур.

Итоговый отчет предлагает три возможных подхода для определения дохода КИК, который может быть отнесен к контролирующему лицу, в частности:

(1) Подход в зависимости от категории классификации полученного дохода (анализ схож с правилами подпараграфа Ф (Subpart F) Кодекса внутренних доходов США);

(2) Подход на основе существенного уровня присутствия – substance (аналогичный подход существует во многих странах ЕС и соответствует судебной практике Европейского суда справедливости);

(3) Подход на основе анализа величины превышения прибыли (т. е. налогообложение на уровне акционера суммы дохода, превышающей «обычный доход», полученной в низконалоговой юрисдикции).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям, принятая странами – членами ЕС 21 июня 2016 г., включает, помимо других мер, положения о КИК в соответствии с Мероприятием 3 плана BEPS. Для определения дохода КИК Директива предлагает странам – членам ЕС применять подход либо в зависимости от категории полученного дохода, либо на основе существенного уровня присутствия. Согласно Директиве, правила КИК должны применяться, если в юрисдикции расположения КИК размер уплачиваемого налога составляет менее 50 % от налога, который был бы уплачен в стране ЕС, применивший соответствующие правила. Директива предусматривает ряд исключений из правила (в частности, если КИК ведет существенную экономическую деятельность и имеет требуемый уровень присутствия в юрисдикции: в виде сотрудников, оборудования, активов, офисного помещения и т. д.). Тем не менее в Директиве упоминается, что страны могут не применять данное освобождение, если КИК расположена в юрисдикции вне ЕС. Предполагается, что страны ЕС должны будут принять правила КИК либо привести существующие правила в соответствие с новыми требованиями к 1 января 2019 г.

Вычет процентных расходов для налогообложения может приводить к двойному неналогообложению, когда компания привлекает и (или) предоставляет заемное финансирование. Вычет расходов по другим финансовым операциям также может приводить к схожим проблемам, в частности в контексте трансфертного ценообразования. Мероприятие 4 направлено на создание правил, ограничивающих вычет процентов и других платежей, совершенных в пользу третьих лиц и взаимозависимых лиц.

Итоговый отчет по Мероприятию 4 «О противодействии размыванию налоговой базы посредством вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам» был опубликован ОЭСР 5 октября 2015 г. В итоговом отчете ОЭСР рекомендует странам установить комбинированный подход к определению лимита вычета процентных расходов, в частности:

– Правило фиксированного соотношения (fixed ratio rule) будет использоваться по умолчанию и будет установлено в диапазоне от 10 до 30 % от EBITDA (дохода до уплаты процентов, налогов и начисления амортизации); вместо EBITDA страны могут применять EBIT, который лучше отражает показатели денежного потока.

– Правило соотношения для группы (group ratio rule) предлагается применять по выбору страны в качестве дополнительного, когда правило фиксированного соотношения не выполняется. Например, лицо с чистыми процентными расходами выше установленного в стране фиксированного соотношения вправе учитывать такие процентные расходы для налогообложения в пределах соотношения чистых процентных платежей третьим сторонам к показателю EBITDA международной группы, в состав которой такое лицо входит. Это правило, основанное на доходах, также может быть заменено другими правилами соотношения для группы, которые основаны на сравнении акционерного капитала или активов. Для предупреждения двойного налогообложения страны также могут увеличить учитываемую для целей налогообложения долю процентных платежей до 10 % чистых процентных платежей группы третьим.

Эти рекомендации касаются выплат процентных расходов и других расходов, возникающих в связи с привлечением заемных средств, включая вмененные проценты по конвертируемым облигациям или бескупонным облигациям, затраты при лизинговых платежах и гарантийные платежи.

Поскольку итоговый отчет на данный момент – лишь рекомендательный документ, страны-участницы не обязаны применять его рекомендации. Тем не менее ожидается, что страны будут им следовать (например, Великобритания уже объявила, что планирует внести правила, ограничивающие вычет процентов, в Финансовый законопроект 2017 г.), и это станет отслеживать ОЭСР. В зависимости от того, насколько будут применяться рекомендации ОЭСР, ожидается, что управление планированием международного движения денежных средств усложнится. Также ОЭСР признает, что банковский и страховой секторы частично могут ощутить влияние этих правил и что, возможно, для них понадобится создать специальные правила. Ожидается, что эти вопросы предстоит решать в рамках Мероприятия 4. Кроме того, Мероприятие 4 требует более детальной проработки в части формулировки и применения правила соотношения для группы. ОЭСР планирует завершить работу в 2016 г.

Планируется, что дальнейшее совершенствование правил трансфертного ценообразования в отношении сделок по предоставлению финансовых гарантий, гарантий исполнения сделки, производного, венчурного финансирования и договоров страхования будет скоординировано с Мероприятием 4, а также 2 и 3 (касательно использования гибридных инструментов и применения правил о КИК, соответственно).

Что до изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям содержит положения об ограничении вычета процентных расходов в соответствии с Мероприятием 4 плана BEPS. Директива предлагает установить правила, ограничивающие вычет чистого процентного дохода в размере 30 % от EBITDA. Также предполагается возможность применения альтернативных правил, включая правила соотношения для группы или в зависимости от размера уставного капитала. Страны ЕС, которые уже имеют действующие правила вычета процентов, такие же эффективные, как предложенные правила, могут продолжать применять действующие правила, пока ОЭСР не достигнет общего согласия в отношении минимального стандарта по Мероприятию 4, но не позднее 1 января 2024 г.

Итоговый отчет по Мероприятию 5 «О более эффективном противодействии злоупотребительным налоговым практикам», опубликованный 5 октября 2015 г., содержит два основных вывода.

Во-первых, выявлена необходимость усиления требования о существенном уровне экономической деятельности для оценки льготных преференциальных налоговых режимов, чтобы привести в соответствие уровень налогообложения прибыли и уровень экономической деятельности, которая генерирует данную прибыль. В связи с этим в отчете предложено пересмотреть критерии, применяемые для квалификации налогового режима как злоупотребительного: в частности, рекомендовано применять согласованный подход (nexus approach) в отношении налоговых режимов, применяемых к объектам интеллектуальной собственности (IP-режимы). Данный подход – минимальный стандарт в рамках Мероприятия 5, он требует прямой связи между получением компанией выгод от таких режимов (т. е. уровнем налогообложения) и фактической деятельностью, включая функции, осуществляемые сотрудниками компании.

Во-вторых, отмечена необходимость введения обязательного «спонтанного» обмена информацией по предварительным налоговым согласованиям (рулингам), выдаваемым в странах с преференциальными налоговыми режимами.

● Пересмотр текущих преференциальных режимов

Предполагается, что специально созданная группа по мониторингу злоупотребительных практик и режимов (Forum on Harmful Tax Practices) продолжит пересматривать льготные режимы: на момент публикации отчета в октябре 2015 г. было выявлено 43 преференциальных режима, 16 из них – режимы особого налогообложения интеллектуальной собственности (далее – IP-режимы).

В связи с принятием минимального стандарта в рамках Мероприятия 5 многие страны (включая Кипр, Лихтенштейн, Швейцарию, Венгрию, Великобританию, Португалию, Люксембург и Нидерланды) начали изменять или отменять текущие преференциальные режимы, включая IP-режимы, холдинговые структуры и финансовые режимы .

Согласованный подход (nexus approach), предложенный в итоговом отчете как минимальный стандарт для IP-режимов, будет определяться на основании расходов, связанных с объектом IP, и не может включать процентные платежи, затраты на строительство, на приобретение и аутсорсинг взаимозависимых лиц. Разрешается увеличить специальные расходы на 30 % в пределах иных расходов налогоплательщика. Помимо этого, сферу применения налоговых режимов объектов интеллектуальной собственности предложено ограничить патентами и программным обеспечением, защищенным авторским правом, а так называемые маркетинговые объекты интеллектуальной собственности (торговые марки, знаки и т. д.) предложено исключить.

В качестве переходного условия отчет устанавливает запрет предоставления новым компаниям льгот в рамках существующих преференциальных режимов, не соответствующих согласованному подходу, после 30 июня 2016 г. либо после даты вступления в силу нового режима, отвечающего требованиям предложенного нового подхода. Страны могут разрешить налогоплательщикам, еще получающим льготы от существующих IP-режимов, сохранить это право до 30 июня 2021 г.

● Обмен информацией по налоговым согласованиям (рулингам)

В отчете отмечается, что рамочный документ, касающийся всех налоговых согласований (рулингов), был одобрен ОЭСР. Рамочный документ основан на ранее выпущенном ОЭСР руководстве с учетом Конвенции о взаимной помощи в налоговых вопросах и Директивы ЕС по сотрудничеству в административных вопросах в сфере налогообложения (2011/16/ЕС). Рамочный документ касается всех частных налоговых согласований налогоплательщиков, предварительных налоговых согласований, ценовых соглашений и общих налоговых согласований. Для стран с необходимой нормативной базой обмен информацией в отношении будущих налоговых согласований начался с 1 апреля 2016 г. Для согласований (рулингов), выпущенных после 1 января 2010 г. (включительно) и сохранивших юридическую силу на 1 января 2014 г., отчет также предписывает обмен информацией. Обмен информацией по таким согласованиям должен быть завершен к 31 декабря 2016 г.

Еще 9 декабря 2014 г. Совет ЕС одобрил поддержку подхода ОЭСР в рамках Мероприятия 5 и запланировал продолжить мониторинг имплементации подхода в странах ЕС в первой половине 2016 г. Совет ЕС 8 декабря 2015 г. официально принял изменения в Директиву 2011/16/ЕС об автоматическом обмене информацией в отношении рулингов и ценовых соглашений. Новые правила по обмену отчетами со сводными данными об основных фактах и содержании рулингов и ценовых соглашений между компетентными органами стран ЕС вступят в силу с 1 января 2017 г. Для всех рулингов, выпущенных до 1 января 2017 г., будут применяться следующие правила.

– Если рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены с 1 января 2012 г. до 31 декабря 2013 г., обмен информацией должен происходить только в случае, если данные соглашения имели силу по состоянию на 1 января 2014 г.

– Если рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены с 1 января 2014 г. до 31 декабря 2016 г., обмен информацией должен происходить вне зависимости от того, имеют данные соглашения силу или нет.

– Страны ЕС могут (но не обязаны) исключить из требований об обмене информации рулинги и налоговые соглашения, выданные компаниям, чей ежегодный чистый оборот составляет менее 40 млн евро, если такие рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены до 1 апреля 2016 г. Тем не менее освобождение не может распространяться на компании, которые ведут в основном финансовую или инвестиционную деятельность.

Многие страны ЕС уже начали имплементацию изменений в Директиву 2011/16/ЕС: Швеция, Люксембург, Германия и Словения уже подготовили соответствующие законопроекты.

Злоупотребление положениями соглашений об избежании двойного налогообложения – один из ключевых вопросов проекта BEPS. В рамках Мероприятия 6 ОЭСР ставила перед собой следующие цели:

1. Разработка изменений положений МК ОЭСР и рекомендаций по внесению изменений в национальные правила для предупреждения ненадлежащего предоставления льгот, предусмотренных налоговыми соглашениями, и других видов злоупотребления положениями соглашений.

2. Внесение в налоговые соглашения поправок, проясняющих, что налоговые соглашения не могут использоваться для двойного неналогообложения.

3. Определение вопросов налоговой политики, которые должны быть учтены юрисдикциями до заключения соглашений.

Итоговый отчет ОЭСР по Мероприятию 6 «О недопущении злоупотребления льготами, предусмотренных налоговыми соглашениями» был опубликован 5 октября 2015 г.

Отчет состоит их трех разделов.

Раздел А содержит минимальный стандарт по противодействию злоупотреблению льготами, предусмотренными двусторонними налоговыми соглашениями, которому страны согласились следовать. В частности, минимальный стандарт включает:

1. Комбинированный подход, предполагающий применение а) правила проверки основной цели (principal purpose test, PPT): деятельность компаний – сторон налоговых соглашений (или их непосредственное создание/использование/приобретение) должна преследовать основную бизнес-цель, а не простое применение льгот соглашения; б) правил, ограничивающих применение льгот по соглашению (limitation of benefits, LOB).

2. Только правило (тест) основной цели (PPT).

3. Правило, ограничивающее льготы, дополненное специальными правилами, направленными на противодействие использованию структур финансирования с применением кондуитных компаний.

Окончательный отчет включает проекты положений для американского варианта LOB и для «упрощенного» LOB, который предусмотрен в случае, если какая-либо страна решит применить комбинированный подход.

Главная цель этих мер – обеспечить предоставление льгот только компаниям, имеющим реальные офисные помещения и сотрудников, которые выполняют функции, соответствующие характеру коммерческой деятельности группы, и несут соответствующие коммерческие риски.

Итоговый отчет указывает, что ОЭСР продолжит дальнейшую работу в области указанных подходов с учетом изменений правил LOB в МК США, новая версия которой опубликована 17 февраля 2016 г.

Раздел А отчета также включает рекомендации в отношении специальных правил (Special Anti-Abuse Rules, SAAR), направленных против других форм злоупотреблений положениями налоговых соглашений, и следующие вопросы:

– положение об отказе в предоставлении льгот, предусмотренных двусторонним налоговым соглашением, в случае когда доход аллокируется в пользу постоянного представительства, расположенного в третьей юрисдикции с низкой налоговой нагрузкой (triangular cases);

– положения против уклонения от налогообложения прироста стоимости капитала в отношении холдинговых компаний, владеющих недвижимым имуществом;

– дополнения правил определения налогового резидентства (tie-breaker clause) для компаний с двойным резидентством.

Рекомендации также включают разъяснение о взаимосвязи положений соглашений и внутренних антиуклонительных правил.

Изменения, предложенные в отчете, будут внесены в МК ОЭСР и (это ожидается) включены в многосторонний инструмент, который разрабатывается в соответствии с Мероприятием 15 для юрисдикций, планирующих внести соответствующие поправки в действующие двусторонние налоговые соглашения. США уже заявили об отказе принимать тест PPT, поскольку он не соответствует многолетней практике заключения налоговых конвенций США, но многие другие страны планируют принять PPT и «упрощенное» правило LOB.

Раздел B отчета предлагает внести в название и преамбулу МК ОЭСР поправки, объясняющие основную цель налоговых соглашений: устранить двойное налогообложение, не создавая при этом возможностей для избежания налогообложения или уменьшения налоговой нагрузки за счет уклонения от налогообложения, в том числе при избирательном применении льгот конкретных соглашений.

В разделе C отчета рассмотрены аспекты налоговой политики, которые следует учитывать при заключении соглашения по налоговым вопросам с новой страной и которые также актуальны для определения необходимости внесения поправок в соглашение (или прекращения его действия) из-за изменения обстоятельств.

Как уже говорилось, в итоговом отчете несколько раз указывается, что необходимо завершить работу над предложенными положениями в рамках Мероприятия 6. В частности, итоговый отчет отмечает необходимость привести финальные положения Мероприятия 6 в соответствие с последней версией МК США от 17 февраля 2016 г. (помимо положений LOB, также в отношении ситуаций с платежами в пользу постоянных представительств, расположенных в третьей юрисдикции: предварительные положения, включенные в итоговый отчет, значительно отличаются от нового специального антиуклонительного правила, включенного в параграф 8 ст. 1 МК США: на данный момент неясно, будет ли данное положение включено в МК ОЭСР полностью или с изменениями).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, то Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям также содержит, помимо других мер, обязательное включение положений относительно национальных антиуклонительных правил (domestic GAAR). Они идентичны правилу GAAR, уже включенному в Директиву ЕС о материнских и дочерних компаниях (the EU Parent Subsidiary Directive). Кроме того, страны ЕС должны принять и включить аналогичные антиуклонительные положения в налоговые соглашения, заключаемые друг с другом. Директива также рекомендует использовать тест основной цели (principal purpose test), однако указывает, что страны могут использовать по желанию и положения LOB. Важно отметить, что программа мероприятий ЕС в рамках EU-BEPS Roadmap также рассматривает возможность внести GAAR в Директиву ЕС о процентах и роялти.

Цель Мероприятия 7 – изменить определение термина «постоянное представительство», предусмотренное в ст. 5 МК ОЭСР, чтобы исключить злоупотребление правилами, которые могли бы позволить иностранной компании вести деятельность в другой юрисдикции без создания постоянного представительства. В частности, необходимо пересмотреть правила по отношению к структурам с участием комиссионеров и искусственному разделению видов деятельности в рамках коммерческих договоров для получения освобождений/льгот в соответствии с текущими правилами для агентских структур и подготовительной и вспомогательной деятельности.

Итоговый отчет ОЭСР «О предотвращении искусственного избежания статуса постоянного представительства» был опубликован 5 октября 2015 г.

Предполагается, что предложенные меры будут внедрены посредством реализации Мероприятия 15 по подготовке многостороннего инструмента, который, в частности, позволит внести изменения в положения МК ОЭСР и соответствующие положения двусторонних налоговых соглашений:

1. Дополнительные меры в отношении структур с участием комиссионеров: данные структуры широко используются в странах с гражданской системой права и по текущим правилам легко избегают риска создания постоянного представительства, поскольку комиссионер (агент) заключает договоры и ведет деятельность от своего лица, а не от лица иностранной компании.

Согласно новому подходу, разработанному в рамках Мероприятия 7, ключевым фактором при анализе факта создания постоянного представительства будет статус агента, действующего по поручению нерезидента, и неважно, от какого лица он формально заключает договоры. Исключение для независимого агента теперь не может применяться в отношении компаний одной группы, если такое лицо (агент) действует исключительно или почти исключительно по поручению одного или более взаимозависимых предприятий. Новые правила сфокусированы на фактической деятельности (переговоры и окончательное подписание коммерческих договоров) агента.

2. В положениях п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должно появиться дополнительное правило, согласно которому исключение для подготовительной или вспомогательной деятельности будет применяться, только если каждый из видов деятельности подготовительный или вспомогательный или при комбинации нескольких видов деятельности, только если в совокупности они будут по своей природе подготовительными или вспомогательными.

3. Дополнительные меры в отношении искусственного разделения видов деятельности в рамках коммерческих договоров; новое антифрагментационное правило направлено на предотвращение применения исключения, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР: в частности, новые правила по борьбе с дроблением контрактов направлены на регулирование ситуаций, при которых деятельность на строительной площадке ведут несколько иностранных организаций, при этом каждая присутствует в течение периода, не превышающего минимальный срок для образования постоянного представительства для строительных площадок (как правило, 12 месяцев). Вместо того чтобы вносить изменения в сам п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, Налоговый комитет намерен бороться с такими нарушениями с помощью теста основной цели (PPT), который будет включен в МК ОЭСР в соответствии с Мероприятием 6.

ОЭСР подтвердила, что так называемые дистрибьюторы, несущие ограниченные риски (limited risk distributors), не могут приводить к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 5 МК ОЭСР, но на подход к определению величины полученной ими прибыли могут повлиять рекомендации, представленные в Мероприятиях 8—10.

В рамках Мероприятия 7 также планируется продолжить разработку подробных положений о порядке отнесения прибыли к постоянному представительству: 4 июля 2016 г. ОЭСР опубликовала для обсуждения проект отчета с предварительными рекомендациями по данному вопросу.

В рамках усовершенствования правил трансфертного ценообразования было выделено три основных направления. Окончательный отчет, опубликованный 5 октября 2015 г., объединяет положения Мероприятий 8—10 в итоговый документ: отчет «О приведении результатов трансфертного ценообразования в соответствие с процессом создания стоимости».

Мероприятия 8, 9 и 10 Плана BEPS включают многие тесно связанные между собой вопросы.

1. Мероприятие 8 направлено на разработку правил, противодействующих BEPS в результате перемещения нематериальных активов между взаимозависимыми компаниями МНК, включая следующие аспекты: новое определение понятия «нематериальные активы»; правила, обеспечивающие надлежащее распределение прибыли от передачи и использования нематериальных активов; правила о передаче нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку стоимости; поправки о порядке распределения затрат между взаимозависимыми лицами.

2. Мероприятие 9 направлено на разработку правил, регулирующих передачу рисков или распределение чрезмерного капитала среди членов группы, включая правила трансфертного ценообразования или специальные меры, согласно которым уровень полученных доходов должен соответствовать фактическому уровню принятых рисков по договору или величине предоставленного капитала. Работа по данному направлению координировалась с Мероприятием 4 в отношении вычета процентных расходов и других платежей.

3. Мероприятие 10 направлено на дополнение правил, регулирующих трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством совершения сделок с высоким уровнем риска между взаимозависимыми лицами (включая участие во взаимозависимых сделках и операциях, которые не происходят или случаются очень редко между третьими лицами), в частности в отношении следующих аспектов:

Итоговый отчет вносит изменения в шесть из девяти глав Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, включая следующие:

– новые разъяснения по применению правила «вытянутой руки» (изменения в секции D главы I Руководства ОЭСР);

– дополнения о факторах сравнительного анализа, включая экономию издержек в результате помещения производства или другой деятельности в определенной юрисдикции (глава I Руководства ОЭСР);

– дополнения в отношении внутригрупповых операций с сырьевыми товарами и применимых к ним методов (обычно метод сопоставления рыночных цен) (глава II Руководства ОЭСР);

– новые положения глав в отношении нематериальных активов (глава VI Руководства ОЭСР);

– положения в отношении внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью и выбора упрощенного метода или безопасной гавани для внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью, в частности предложенная ОЭСР надбавка в размере 5 % к издержкам на оказание услуг (глава VII Руководства ОЭСР);

– меры касательно соглашения о распределении расходов в отношении деятельности, связанной с созданием нематериальных активов (глава VIII Руководства ОЭСР).

Новое руководство к Главе I предлагает дорожную карту, на основе которой налогоплательщики могут проверить, примут ли налоговые органы объяснение распределения рисков внутри между компаниями группы. Для этого налогоплательщики должны уделить должное внимание своему предполагаемому распределению рисков и удостовериться, что оно имеет соответствующее подтверждение в положениях заключенных коммерческих договоров и что фактические обстоятельства не противоречат данному описанию (особенно в отношении контроля рисков). Также необходимо убедиться, что документация по трансфертному ценообразованию, подготовленная в рамках Мероприятия 13 (рекомендации по подготовке документации по трансфертному ценообразованию и межстрановой отчетности – country-by-country reporting), полностью соответствует новому подходу ОЭСР. Пересмотренная глава I делает определенную ссылку на информацию, которая, скорее всего, будет включена в мастер-файл (master file) и локальные файлы (local file) как относящаяся к анализу рисков и их разграничению. Необходимо уделить внимание описанию распределения рисков в мастер-файле, в котором представлены общие условия ведения бизнеса; кроме того, распределение рисков, влияющих на местные компании, должно быть последовательно задокументировано в локальном файле.

Таким образом, в соответствии с новыми требованиями применения правил трансфертного ценообразования в рамках Мероприятий 8—10 плана BEPS:

– Компании, которые генерируют значительную часть прибыли в цепочке поставок, должны иметь реальное фактическое присутствие, исполнять существенные функции и нести существенные риски.

– Прибыль таких компаний должна подлежать налогообложению в тех налоговых юрисдикциях, где ведется существенная экономическая деятельность, в результате которой данная прибыль была сгенерирована.

– Уровень прибыли такой компании должен быть соразмерен с адекватным ему масштабом функций (включая бизнес-процессы и решения), активов и рисков, которые должны быть у данной компании. При этом договорное распределение рисков должно быть подкреплено реальной экономической деятельностью.

Уже 23 мая 2016 г. Совет ОЭСР официально одобрил рекомендацию по включению положений финальных отчетов по Мероприятиям 8—10 и 13 плана BEPS в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Совет ОЭСР также дал общую рекомендацию странам (и участникам ОЭСР, и прочим) следовать рекомендациям Мероприятий 8—10 и 13 плана BEPS, касающимся вопросов трансфертного ценообразования.

В рамках Мероприятий 8—10 также планируется продолжить разработку разъяснений о наиболее целесообразном подходе к применению методов распределения прибыли в контексте глобальных цепочек создания стоимости, а также о двух подходах, т. е. распределения фактической и планируемой прибыли. 4 июля 2016 г. ОЭСР опубликовала для обсуждения проект отчета с предварительными рекомендациями по данному вопросу.

Мероприятие 11 отличается от других мероприятий BEPS, поскольку его главная цель – разработка индикаторов оценки масштаба и экономического влияния BEPS для определения эффективности и экономического влияния планируемых мероприятий. Согласно итоговому отчету, опубликованному 5 октября 2015 г., о сборе информации и мониторинге BEPS, снижение глобальных налоговых поступлений по корпоративному налогу на прибыль из-за влияния BEPS оценивается в среднем от 100 до 240 млрд долларов США ежегодного (что составляет в среднем снижение от 4 до 10 %).

В отношении Мероприятия 11 итоговый отчет предусматривает создание методологии для сбора и анализа данных по BEPS и мероприятиям по борьбе с BEPS и включает оценку существующих источников данных. В итоговом отчете указано шесть показателей, позволяющих оценить масштаб и экономическое влияние BEPS, в частности:

1) концентрация прямых иностранных инвестиций в странах с низкой налоговой нагрузкой;

2) ставки корпоративного налога на прибыль, применяемые взаимозависимыми предприятиями МНК в странах с низкой налоговой нагрузкой по сравнению со ставками в странах с высокой налоговой нагрузкой;

3) ставки корпоративного налога на прибыль, применяемые взаимозависимыми предприятиями МНК в странах с низкой налоговой нагрузкой по сравнению со ставками налогообложения международной группы, в которую такие предприятия входят;

4) эффективные ставки налогообложения МНК по сравнению с предприятиями, работающими только на внутреннем рынке;

5) отделение нематериальных активов от места их производства;

6) концентрация долга в ассоциированных предприятиях международной группы, расположенной в странах с высокой налоговой нагрузкой.

Предложенные показатели предназначены для выявления несоответствий между деятельностью, указанной в финансовой отчетности, и реальной экономической деятельностью, разницей величины прибыли ведущих международных компаний, разницей налоговых ставок, используемых международными компаниями и сопоставимыми компаниями, которые ведут деятельность только на локальном рынке и не ведут международных операций, и переносом прибыли с помощью нематериальных активов и процентных платежей.

Также в отчете представлен обзор литературы и исследований, в которых оценивается величина и экономическое влияние BEPS и мер по борьбе с BEPS.

Окончательный отчет включает также набор рекомендаций, направленных на получение более качественной информации и инструментов для мониторинга BEPS в будущем. Список рекомендаций включает, в частности, публикацию статистики по корпоративному налогообложению, которая среди другой информации должна будет включать агрегированные и обезличенные статистические результаты анализа, основанного на данных, собранных в соответствии с Мероприятием 13 по CBC-отчетности.

В отчете также предлагаются дополнительные мероприятия BEPS, проведение которых будет возможным благодаря информации, полученной в результате Мероприятий 5, 12 и 13.

Международные налоговые схемы – объект пристального внимания и изучения со стороны стран ОЭСР. Данный пункт плана содержит разработку рекомендаций об обязательном раскрытии информации об агрессивных либо неправомерных сделках, режимах или структурах – особенно для выявления налоговых рисков, связанных с BEPS, – с учетом издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта реализации данных мер другими странами. Одна из основных целей Мероприятия 12 – изменить отношение налогоплательщиков к подходам, используемым на текущий момент в рамках налогового планирования.

Опубликованный 5 октября 2015 г. итоговый отчет «О правилах обязательного раскрытия информации» содержит рекомендации о требованиях обязательного раскрытия информации в отношении потенциально агрессивных или неправомерных налоговых схем, выявления организаторов таких схем и участвующих в схемах налогоплательщиков. Такие правила должны включать общие (например, конфиденциальность, сумма вознаграждения) и специальные критерии (направленные на выявление определенных операций, например убыточных схем или лизинговых сделок) для определения того, является ли схема предположительно агрессивной и, следовательно, нужно ли о ней отчитываться. Для уменьшения бремени соблюдения нормативных требований итоговый отчет рекомендует установить несколько пороговых значений (например, тестирование основной выгоды и/или минимальное пороговое значение для применения). Критерии рекомендуется использовать только в отношении операций, превысивших установленные пороговые значения.

Рекомендации Мероприятия 12 общие и не представляют собой так называемый минимальный стандарт. Таким образом, странам предложено самостоятельно принять решение о введении требований об обязательном режиме раскрытия информации. Тем не менее несколько стран уже объявили о готовности принять эти требования. Например, определенные группы МНК в Великобритании должны будут ежегодно публично публиковать информацию о своей налоговой стратегии (включая применяемый подход к управлению налоговыми рискам и налоговому планированию): первая отчетность о налоговой стратегии должна быть опубликована до конца первого финансового года после одобрения монархом Финансового законопроекта на 2016 г.

Налоговые органы часто испытывают трудности с пониманием полной цепочки создания стоимости в рамках групп МНК, что приводит к трудностям в применении принципа «вытянутой руки» и увеличивает возможности для злоупотреблений в рамках BEPS. Более того, национальные различия в требованиях к подготовке документации по трансфертному ценообразованию приводят к существенным административным издержкам для бизнеса. В рамках мероприятия ставилась задача разработать новые правила отчетности в отношении трансфертного ценообразования МНК, которые обеспечат налоговым органам полное понимание цепочки создания стоимости. Данные правила предъявляют новые требования к МНК по направлению отчетов в налоговые органы с информацией о своей глобальной деятельности по стандартизированной форме.

Итогом работы ОЭСР в рамках Мероприятия 13 стал опубликованный 5 октября 2015 г. отчет ОЭСР «Документация по трансфертному ценообразованию и раскрытие внутригрупповой информации по странам». Итоговый отчет устанавливает трехуровневый стандартизированный подход к документальному подтверждению соответствия цен между взаимозависимыми лицами рыночному уровню и к раскрытию внутригрупповой информации по странам, в частности:

– Подготовка мастер-файла (master file), который включает базовую информацию о международных операциях МНК и принципах ее политики в области трансфертного ценообразования.

– Подготовка локального файла (local file), который включает подробную информацию о каждой юрисдикции, где работает МНК, о существенных сделках между взаимозависимыми лицами, о суммах сделок; анализ трансфертных цен, установленных компанией в отношении указанных сделок.

– Подготовка межстранового отчета (Country-by-Country Report, CbCR), включающего информацию о каждой налоговой юрисдикции, в которой МНК ведет бизнес: объем выручки, полученной от взаимозависимых и независимых лиц, объем прибыли, величина начисленного и уплаченного налога на прибыль организаций, количество сотрудников, заявленный прирост капитала и нераспределенной прибыли, материальные активы в каждой юрисдикции, в которой они ведут бизнес.

– Новые требования в отношении подачи межстранового отчета по каждой юрисдикции будут действовать в отношении МНК, чья консолидированная годовая выручка превышает 750 млн евро. CbCR должны будут подаваться за финансовый год, начинающийся не ранее 1 января 2016 г., и предоставляться в течение 12 месяцев после окончания финансового года, к которому они относятся.

Мастер-файл и локальный файл МНК должна подавать в налоговые органы, требующие предоставления отчетности, по месту своего нахождения. Такие межстрановые отчеты следует предоставлять налоговым органам в государстве, налоговым резидентом которой является головная материнская компания (или же иная компания в группе МНК, уполномоченная материнской компанией подавать такой отчет от ее имени в другой стране).

В соответствии с отчетом по Мероприятию 13 пакет по имлементации CbCR (CbC Reporting Implementation Package) включает, помимо модельного законодательства по CbCR, также три вида модельных соглашений между компетентными органами, которые могли бы использоваться для обмена CbC-отчетов, в частности на основе многосторонней Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Administrative Assistance in Tax Matters), двусторонних налоговых соглашений или налоговых соглашений об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEAs). 29 июня 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительные разъяснения по вопросам имплементации CbC-отчетности.

Ранее, 27 января 2016 г., ОЭСР открыла для подписания Многостороннее соглашение между компетентными органами по обмену межстрановыми отчетами (CbC Reports), разработанное на основе многосторонней Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Согласно данным на сайте ОЭСР, по состоянию на 30 июня 2016 г. 44 государства выразили согласие подписать это многостороннее соглашение. Более того, 22 марта 2016 г. ОЭСР выпустила стандартизированный электронный формат для обмена межстрановыми отчетами, который включает в себя схему XML (структура данных для электронной передачи и хранения информации) и инструкцию для пользователей с описанием информации, которая требуется для включения в схему XML.

Мастер-файл и локальный файл принимаются гораздо медленнее: по состоянию на июнь 2016 г. 15 стран приняли законодательство в отношении CbCR (включая Австралию, Данию, Мексику, Нидерланды, Испанию, Великобританию, США и др.), 11 стран подготовили законопроекты по CbCR и многие страны объявили, что намереваются принять соответствующее законодательство в ближайшем будущем.

Что касается стран ЕС, в мае 2016 г. ЕС достиг соглашения по CbCR-Директиве, которая потребует от всех стран – участниц ЕС внедрить требования по автоматическому обмену информацией о межстрановых отчетах в соответствии с Мероприятием 13 плана BEPS между странами ЕС. Информация в рамках данной Директивы должна предоставляться за финансовый год, начинающийся с 1 января 2016 г., или после этой даты в налоговый орган государства – члена ЕС, в котором материнская компания группы является налоговым резидентом. Если материнская компания – не резидент ЕС, отчетность может быть подана через уполномоченного участника МНК или через дочернюю компанию в ЕС, однако в данном случае отчетность может подаваться за финансовый год, начинающийся с 1 января 2017 г.

Более того, 12 апреля 2016 г. Европейская комиссия опубликовала Резюме подготовленного проекта Директивы, которая внесет изменения в существующую Директиву ЕС по раскрытию информации о налоге на прибыль (Accounting Directive). Данная законотворческая инициатива является отдельной от CbCR-Директивы, принятой в мае 2016 г., и потребует от МНК, ведущих деятельность в ЕС, публично предоставлять отчеты с информацией об уплаченном налоге на прибыль, включая подробную разбивку о прибыли, доходах, налогах и количестве сотрудников.

Новые стандарты, предложенные в рамках Мероприятия 13, заставляют налогоплательщиков применять согласованные и взаимосвязанные позиции по ценообразованию поставок, а также дают налоговым органам доступ к ранее не имевшейся у них информации о глобальной деятельности МНК, о ее политике и принципах трансфертных цен, а также о рисках BEPS, позволяя формировать ресурсы для налоговых проверок.

Очевидно, что интерпретация и применение новых правил, разработанных в результате проекта BEPS, будут сопровождаться проблемами и неопределенностями, связанными с применением налоговых соглашений, которые могут быть разрешены с помощью усовершенствования взаимосогласительной процедуры (Mutual Agreement Procedure, MAP) между налоговыми органами государств.

Итоговый отчет по п. 14 плана BEPS «Усовершенствование взаимосогласительной процедуры» отражает стремление всех государств присоединиться к предложенным мерам, направленным на повышение эффективности взаимосогласительной процедуры, включая следующие меры:

– Предоставление налогоплательщикам доступа к взаимосогласительной процедуре при выполнении установленных требований.

– Устранение препятствий, вызванных внутренними административными процедурами, для осуществления взаимосогласительной процедуры.

– Обеспечение добросовестного выполнения странами ст. 25 МК ОЭСР (в частности, раздела 5 ст. 25, посвященного обязательному арбитражному разрешению взаимосогласительных процедур).

Таким образом, выработанные меры призваны снизить риски неопределенности и неустранимого двойного международного налогообложения, которые существуют в наши дни. Результатом работы стал новый минимально необходимый стандарт межгосударственного арбитражного разрешения подобных ситуаций. Реализация мер, предусмотренных Мероприятием 14, планируется посредством многостороннего инструмента (Мероприятие 15), в частности планируется изменить пп. 1–3 ст. 25 МК ОЭСР, а также включить п. 2 в ст. 9 МК ОЭСР.

Итоговый отчет указывает на накопленный передовой опыт, который дополняет контрольный механизм, но не является его частью. Итоговый отчет также указывает на то, что на сегодняшний момент пока нет единого мнения государств – членов ОЭСР и G-20 по принятию обязательного арбитражного порядка разрешения споров, однако значительная группа государств приняла на себя обязательство принять и имплементировать данный порядок (Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Словения, Соединенные Штаты Америки, Франция, Швейцария, Швеция, Япония).

Следует также упомянуть, что в феврале 2016 г. Федеральное казначейство США опубликовало обновленную версию МК США, которая, помимо других изменений, включает изменения в ст. 25, в частности в отношении требования, что определенные споры между налоговыми органами должны разрешаться посредством обязательного двустороннего арбитража (mandatory binding arbitration). Это положение МК США в целом аналогично п. 5 ст. 25 МК ОЭСР 2008 г. и последующих лет.

Одна из основных проблем современного международного налогового права – существование тысяч двусторонних налоговых соглашений, положения которых могут значительно различаться. Налоговые комитеты ОЭСР и ООН пытаются унифицировать такие соглашения, выпуская модельные конвенции и комментарии к ним. Однако любые изменения МК сами по себе не имеют юридической силы и не могут быть имплементированы без изменений каждого международного договора по отдельности.

В связи с этой проблемой в рамках Мероприятия 15 возникла идея разработать многостороннее международное налоговое соглашение (multilateral instrument) в виде прототипа многосторонней международной налоговой конвенции, к которой государства могли бы присоединиться, тем самым автоматически заменив разнообразные положения существующих двусторонних международных налоговых соглашений. При успешной реализации п. 15 плана BEPS мероприятия, касающиеся изменения соглашений об избежании двойного налогообложения (в частности, Мероприятия 2, 6, 7 и 14), могли бы быть имплементированы гораздо быстрее.

18 сентября 2014 г. ОЭСР опубликовала отчет по п. 15 плана BEPS, в котором содержался вывод, что разработка многостороннего инструмента целесообразна и осуществима. В опубликованном 5 октября 2015 г. отчете «О разработке многостороннего инструмента для внесения изменений в существующие налоговые соглашения» исследуется юридико-техническая возможность создания такого инструмента с точки зрения принципов международного публичного права, отчет доступен для скачивания.

Данный вопрос обсуждался на международной конференции, участниками которой выступили государства – члены G20, ОЭСР и другие заинтересованные государства, и по ее результатам 6 февраля 2015 г. ОЭСР приняла требования, касающиеся процедуры разработки многостороннего инструмента. Позднее, 27 мая 2015 г. была создана специальная группа, объединяющая страны, которые заинтересованы в разработке многостороннего инструмента (по состоянию на июль 2016 г. так называемая Ad Hoc Group включает 96 юрисдикций). А уже 31 мая 2016 г. ОЭСР опубликовала проект отчета для публичного обсуждения в отношении технических вопросов, связанных с разработкой многостороннего инструмента, и вопросов, связанных с реализацией мер, касающихся изменения налоговых соглашений. Планируется, что текст многостороннего инструмента будет подготовлен к концу 2016 г. на двух официальных языках (французском и английском), что позволило бы открыть инструмент для подписания государствами уже в начале 2017 г.