В рамках концепции постоянного представительства уже достаточно долго господствует принцип, согласно которому предприятие может при определенных обстоятельствах рассматриваться как имеющее постоянное представительство без постоянного места бизнеса в государстве, если в его интересах действует другое лицо. В п. 5 ст. 5 МК ОЭСР перечислены условия, при которых государство-источник имеет право взимать налог на том основании, что предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в отношении деятельности представляемого лица. Данное положение существует в МК с самого ее появления (1963), и его формулировка незначительно изменялась лишь единожды, при выпуске первого обновления конвенции (1977).

Лицо, деятельность которого может создать постоянное представительство, называется зависимым агентом или агентом с зависимым статусом. К данной категории могут относиться и компании, и физические лица, в том числе сотрудники предприятия, которые не подпадают под определение независимого агента в смысле п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Исключение для независимых агентов сделано в интересах внешнеэкономических отношений государств. Так, права на налогообложение у источника устанавливаются только в отношении определенного круга лиц в силу характера их деятельности и полномочий, но не в отношении широкого круга международных торговых посредников. В этом смысле согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР к возникновению постоянного представительства может привести только наличие лица, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (authority to conclude contracts in the name of the enterprise). Данное лицо имеет достаточные полномочия, чтобы его действия создали юридические обязательства для представляемого лица в отношении его предпринимательской деятельности в данном государстве. Использование термина «постоянное представительство» в этом контексте предполагает, что доверенное лицо использует свои полномочия многократно, а не в отдельных случаях.

Сложность в оценке полномочий заключать контракты от имени принципала вызвана различиями концепций комиссии в странах с общей и континентальной правовыми системами. В общем праве договор комиссии неизвестен, а договор между принципалом и агентом всегда создает юридически обязательные последствия для принципала, причем вне зависимости от того, раскрыт ли принципал в сделке между агентом и покупателем; т. е. неважно, заключает ли агент договор с покупателем от своего имени или от имени принципала.

В отличие от общего права, континентальное право разделяет институты прямого и косвенного представительства. В случае прямого представительства агент заключает договор с покупателем от имени принципала. Этой модели взаимоотношений соответствует договор поручения и договор агентирования в российском гражданском праве. Такие договоры имеют обязательную юридическую силу для принципала. В случае косвенного представительства агент (комиссионер) заключает договоры от своего имени, поэтому они обязательны для комиссионера, но не для принципала. Третьи лица (покупатели) могут и не знать о принципале (комитенте), а потому не могут напрямую предъявить ему иск, а могут – только комиссионеру.

В классическом гражданско-правовом комиссионном правоотношении всегда имеют место две отдельные сделки: а) договор комиссии между комиссионером и комитентом и б) договор купли-продажи (или иной договор в соответствии с полномочиями комиссионера) между комиссионером и третьим лицом (например, покупателем).

● Признаки образования агентского постоянного представительства

Для образования постоянного представительства зависимый агент может быть уполномочен не только в узком смысле заключать контракты, но и представлять интересы принципала, в том числе согласовывать существенные условия контрактов от имени предприятия. Форма авторизации действий агента роли не играет, полномочия могут быть предоставлены агенту в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору. Это принципиально отличает агентский вид постоянного представительства от основного, где полномочия персонала не имеют значения. Агент, действуя для принципала, должен вовлекать последнего в бизнес в иностранном государстве (аналогично постоянному месту ведения деятельности). Экономически это означает, что учитываются только те полномочия по заключению договоров, которые составляют основной бизнес принципала, т. е. неважны вспомогательные полномочия агента на заключение договоров (например, договоров аренды, трудовых или гражданско-правовых договоров с персоналом). Если сотрудники или агенты иностранной организации не имеют полномочий заключать договоры, а выполняют технические функции, оказывают услуги, то агентское постоянное представительство не образуется.

Деятельность иностранной организации через брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности, также не приводит к образованию постоянного представительства. Независимые агенты ведут собственную коммерческую деятельность, и тот факт, что эта деятельность может приносить доход для нерезидента, не является основанием возникновения постоянного представительства. Анализ показывает, что в таких отношениях интересы существенно не смешиваются, агент может прекратить оказывать услуги принципалу и переключиться на деятельность для других клиентов. Однако если агент оказывает услуги только принципалам, входящим в группу компаний, то постоянное представительство может возникнуть, как это было в деле Philip Morris в Италии (будет рассмотрено далее).

Как сообщает Комментарий, фраза из п. 5 ст. 5 МК ОЭСР – «полномочия заключать контракты от имени предприятия» (authority to conclude contracts in the name of the enterprise) – не ограничивается только ситуацией, когда агент заключает договор от имени принципала в буквальном смысле; сюда также входят отношения, при которых агент заключает обязательный для принципала договор от собственного имени. Таким образом, согласно подходу ОЭСР, полномочия на заключение договоров рассматриваются не с формально юридической, а с содержательной позиции. Например, агент может не иметь юридических полномочий представлять интересы иностранной организации, но такие полномочия могут следовать из фактических отношений. Толкование данного положения предполагает анализ сущности правоотношений между агентом и принципалом, а не юридических прав и обязательств сторон по договору; важно не то, от чьего имени заключен договор, а то, становится ли принципал юридически обязанным в результате действий агента. Так, если иностранный принципал активно не вовлечен в совершение сделок, это может служить индикатором, что полномочия предоставлены агенту. К примеру, агент принимает и согласовывает условия заказов на поставку с принадлежащего предприятию склада товаров, направляемых непосредственно предприятию, которое само почти не участвует в согласовании заказов. Отгрузка товаров происходит со склада после формального (рутинного) одобрения заказов предприятием.

Одна из ключевых характеристик агентского правоотношения – полномочие действовать в интересах третьего лица. В странах с континентальным правом оно может быть реализовано в одной из двух форм: прямое и косвенное представительство. Прямое представительство возникает, когда агент действует от имени принципала; в этом случае принципал, а не агент, становится юридически обязанным по договору с третьим лицом, заключенному агентом. Модель косвенного представительства не предполагает представительство как таковое, поскольку агент, в сущности, не замещает собой принципала, а действует от своего имени, вступая в права и обязательства самостоятельно, не создавая своими действиями юридических обязательств у принципала. Вместо этого возникает независимое правоотношение между принципалом и агентом, согласно которому агент обязан передать приобретенное по сделке, заключенной им с третьим лицом. Из данного анализа следует, что принципал становится обязанным только по сделке, заключенной агентом в рамках прямого представительства, но не косвенного.

● Значение слов «заключать контракты от имени предприятия»

Слова «заключать контракты от имени предприятия» (to conclude contracts in the name of the enterprise) неоднозначно толковались и применялись на практике. Возник вопрос о буквальном толковании. Распространяется ли эта фраза только на ситуации, когда принципал становится юридически связанным обязательствами по отношению к третьим лицам согласно законам об агентировании? В иной ситуации будет ли достаточным для создания постоянного представительства, что иностранный принципал становится экономически связанным по контрактам, заключенным агентом?

Как считает А. Мехта, агент считается имеющим полномочия заключать контракты от имени предприятия, если он уполномочен вести переговоры с третьими лицами обо всех аспектах договора, причем таким образом, чтобы фактически связывать принципала, т. е. чтобы у того возникли юридические обязательства по отношению к покупателям. В этом случае считается, что у агента есть полномочие заключать контракты от имени предприятия, даже если они специально не оформлены с принципалом. Об этом говорится также и в Комментарии к МК ОЭСР.

В ранее упомянутых Измененных предложениях – 2013, среди прочего, исследуется применение фразы «заключение контрактов от имени…» в трех практических ситуациях:

1. Когда в МНК существует единая для всех компаний группы политика заключения контрактов, согласно которой в одобрение контрактов может вовлекаться значительное количество сотрудников, не все из которых являются работниками предприятия, имеющими обязательства по контракту.

2. Когда контракт существует в стандартной форме, единой для всех покупателей (например, договоры, заключаемые онлайн), т. е. условия контракта при его заключении не обсуждаются.

3. Когда продажи регулирует рамочный контракт, применимый ко всем компаниям группы, а на каждую поставку товаров оформляется отдельный заказ на покупку. При этом различный персонал может оформлять покупку для конкретных компаний группы по рамочному контракту.

Что касается примера № 1, то предполагается, что п. 5 ст. 5 МК ОЭСР имеет в виду организационный уровень, на котором происходит одобрение, необходимое, чтобы контракт юридически вступил в силу. В отношении примеров № 2 и 3 в Проекте отчета – 2012 сказано, что в контексте данной проблемы форма договора (например, стандартная форма двустороннего контракта либо рамочное соглашение, на основе которого после акцепта оферт происходят отдельные отгрузки) не имеет значения. Так, если договор заключен от имени предприятия посредством акцепта продавцом бланка заказа покупателя, то контракт считается заключенным при окончательном определении характера и количества товара, подлежащего поставке согласно заказу на покупку.

Другой пример из Измененных предложений – 2013 описывает комиссионные сделки, заключаемые между материнской компанией ParentCo, резидентом страны R, и ее дочерней компанией SubCo, резидентом страны S. Вначале структура договорных отношений предполагала поставку товаров от ParentCo в адрес SubCo, ее дистрибьютора в стране S. Позже на смену дистрибьюторскому соглашению пришел договор комиссии (commissionaire agreement), согласно которому SubCo действует в качестве агента ParentCo, продающей товары, принадлежащие ей, в стране S. В этом качестве SubCo будет принимать заказы на поставку, отправлять на утверждение ценовые предложения и документы по тендерным предложениям и заключать контракты на поставку товаров ParentCo, для чего получит полномочия проводить переговоры о цене, в том числе о предоставлении скидок, а также согласовывать условия платежа с существующими и будущими покупателями без необходимости предварительного согласования с ParentCo. В странах, где законы об агентировании признают косвенное представительство, данный договор будет означать, что SubCo действует в качестве комиссионера, а в прочих странах каждый контракт на поставку с покупателем будет специально предусматривать, что он заключен только между его сторонами и не может связывать никакую другую сторону, в том числе ParentCo. Однако в дополнительном соглашении между SubCo и ParentCo будет предусмотрено обязательство последней полностью возместить первой любую сумму, которую она должна будет уплатить покупателю согласно договору с ним. ParentCo также станет контролировать типы товаров, которые продаются через SubCo. Возникает вопрос, образуется ли постоянное представительство в описанной ситуации.

Помимо данного примера рабочая группа также обсудила вопрос, насколько может возникнуть постоянное представительство по причине зависимого агента, если выяснится, что условия определенной сделки не имеют коммерческого смысла, но были структурированы, только чтобы избежать образования постоянного представительства. Соответственно, проект отчета рекомендует внести изменения в п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР, показав возможность возникновения юридического обязательства у иностранного предприятия на основании контракта, заключенного лицом, действующим от его имени, даже если такое лицо с формальной точки зрения не раскрывает факт своего представительства в пользу предприятия, а в контракте с покупателем не упоминается наименование предприятия.

Судебная практика последних лет по вопросу образования агентского постоянного представительства противоречива. Так, точка зрения, изложенная в Комментарии к МК ОЭСР, не была поддержана при рассмотрении дела Zimmer во Франции в 2010 г. и дела Dell case в Норвегии в 2011 г.

В деле Zimmer Верховный административный суд Франции отказался признать наличие постоянного представительства для британской компании Zimmer Ltd., действовавшей во Франции через комиссионера Zimmer SAS. Zimmer Ltd. производила и продавала ортопедическую продукцию, причем во Франции продажи происходили по договору комиссии с Zimmer SAS. Налоговые органы в ходе проверки посчитали, что деятельность Zimmer SAS создает агентское постоянное представительство для Zimmer Ltd. В постановлении Апелляционного суда Парижа (суд первой инстанции) отмечалось, что по условиям договора комиссии французская компания действует от своего имени и не имеет полномочий создавать юридические последствия для Zimmer Ltd., заключая договоры от ее имени. Однако, по мнению суда, этот факт не ограничивал французскую компанию в создании юридических обязательств для Zimmer Ltd., потому что на это указывали фактические обстоятельства дела:

Zimmer SAS действовала согласно утвержденному руководству (Guidelines), полученному от Zimmer Ltd.;

Zimmer Ltd. контролировала действия Zimmer SAS;

Zimmer Ltd. несла предпринимательские риски деятельности;

Zimmer Ltd. брала на себя все расходы по продвижению продукции во Франции;

Zimmer Ltd. заранее определяла условия договоров с покупателями;

Zimmer SAS действовала исключительно в пользу Zimmer Ltd.;

Zimmer SAS не могла принимать заказы, выпускать оферты, согласовывать цены и условия платежа, предоставлять скидки и заключать контракты с новыми покупателями без одобрения Zimmer Ltd.

На основе этих наблюдений суд первой инстанции решил, что Zimmer SAS нельзя считать независимым агентом в смысле п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Францией и Великобританией. Соответственно, по мнению суда, поскольку Zimmer SAS действует как зависимый агент, характер взаимоотношений компании говорит о постоянном представительстве.

Однако Кассационная палата Государственного совета Франции (высший судебный орган), отменила все решения нижестоящих судебных инстанций и разъяснила, что поскольку комиссионер заключает договоры от своего имени (а не от имени принципала), то комиссионные отношения не могут привести к возникновению постоянного представительства в контексте п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. По мнению суда, иностранный принципал мог бы создать постоянное представительство, если бы действия агента создавали для него юридически обязательные последствия для контрагентов (покупателей) во Франции. Но поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, то контрагенты (покупатели) не могут предъявлять претензий и подавать судебные иски принципалу (комитенту), так что ситуация не содержит характерных признаков появления агентского постоянного представительства.

Аналогичное решение в деле Dell вынес и Верховный суд Норвегии. Норвежская дочерняя компания группы Dell AS продавала в Норвегии компьютеры под этой маркой по комиссионному соглашению с ирландской компанией группы Dell Products Ltd. Суд отказался признать дочернюю компанию группы Dell AS зависимым агентом Dell Products Ltd.

Логика и характер аргументации при развитии дела в целом аналогичны французскому делу. Норвежская дочерняя компания Dell AS занималась двумя основными видами деятельности: во-первых, перепродавала купленную за свой счет продукцию Dell конечным покупателям (небольшим скандинавским компаниям через колл-центр в Дании); а во-вторых, выступала комиссионным агентом по договору с Dell Ireland в сделках с крупными потребителями. Вторым видом деятельности Dell AS занималась то от своего имени, то за риск и в интересах принципала, т. е. Dell Ireland. Комиссионное вознаграждение составляло 1 % от выручки от продаж. При этом численность персонала Dell Ireland насчитывала около 800 человек, а Dell AS – 50 человек. Что касается комиссионных сделок, Dell AS не информировала покупателей, что действует в интересах Dell Ireland. При проверке Dell AS норвежские налоговые органы нашли основания для признания постоянного представительства для Dell Ireland, предъявив налоговые претензии напрямую данной компании. Основанием претензий послужил п. 5 ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией. Налоговые органы настаивали на применении распределительного метода (apportionment method) отнесения прибыли к постоянному представительству в Норвегии на основании п. 4 ст. 7 указанного налогового соглашения. При этом 60 % прибыли они отнесли к деятельности норвежского постоянного представительства, а 40 % – к деятельности принципала в Ирландии.

Окружной суд Осло и Апелляционный суд Боргартинга (суды первой и второй инстанций) отклонили иск налогоплательщика и приняли решение в пользу инспекции. Суды признали существование постоянного представительства ирландской компании по следующим причинам:

товары продавались под торговой маркой Dell, так что покупатель в Норвегии не мог различить ирландское и норвежское подразделения Dell;

товары продавались в Норвегии согласно стандартной проформе контракта, разработанной ирландской Dell;

суды отметили, что английский и норвежский тексты налогового соглашения между Ирландией и Норвегией различаются. Так, английская версия звучала как «полномочия заключать контракты от имени (in the name of) предприятия», а норвежская – «полномочия заключать контракты в интересах (on behalf of) предприятия». Суды отметили менее ограничительную формулировку норвежской версии и потенциальную возможность применить ее к рассматриваемым обстоятельствам;

далее суд сослался на Комментарий к п. 5 ст. 5 МК ОЭСР (п. 1 ст. 32 Комментария), подчеркнув, что слова «от имени» (in the name of) должны толковаться исходя из функционального значения, а не буквально;

суды отметили необходимость сохранить налоговые права страны-источника при использовании злоупотребительных практик;

суды отметили экономическую и юридическую зависимость Dell AS от Dell Ireland, заключив, что с содержательной точки зрения Dell AS имеет полномочия заключать контракты от имени Dell Ireland.

Суды сослались на итальянское дело The Philip Morris Case, а также на решение нидерландского суда и на шведское разъяснение налогового органа от 2008 г. Все приведенные судами источники подтверждали позицию, что комиссионер может быть признан постоянным представительством, даже если он заключал контракты не «от имени» принципала.

Интересно и то, что суды подтвердили правомерность применения распределительного метода для определения прибыли агентского постоянного представительства, а также и само процентное соотношение, установленное налоговыми органами. В качестве обоснования приводился аргумент, что постоянное представительство не вело бухгалтерский и налоговый учет (так как налогоплательщик не признавал его наличия).

Любопытна аргументация Верховного суда Норвегии, отменившего оба решения нижестоящих судов. Суд сослался на Венскую конвенцию. Рассматривая значение формулировок ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией, Верховный суд сообщил, что, на его взгляд, спорные формулировки п. 5 в части полномочий заключать контракты совершенно ясно указывают: в результате действий агента (комиссионера) у принципала должны появиться юридические обязательства – это и есть условие возникновения постоянного представительства в Норвегии. В отношении п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР суд отметил, что, скорее всего, он относится к агентской модели (англосаксонская система договорного права) и не имеет отношения к анализу юридических отношений в Норвегии. Далее суд сослался на французское дело Zimmer Ltd, сказав, что Высший административный суд Франции подтвердил, что в схожих обстоятельствах комиссионер не создает юридических обязательств для принципала и не может образовать постоянное представительство для последнего. При этом зависимость комиссионера не играет значимой роли для определения правильной позиции.

В обоих делах суды приняли решение об отсутствии полномочия заключать контракты от имени принципала, применив буквальное толкование выражения «заключать договоры от имени» предприятия, поскольку комиссионер в силу юридической конструкции договора комиссии заключает договоры от своего имени, а не от имени комитента. То есть в решениях норвежского и французского судов преобладает формальный юридический подход к оценке возникновения агентского постоянного представительства, несмотря на противоположную точку зрения, высказанную в Комментарии к МК ОЭСР по тому же самому вопросу.

Как и показывает анализ Комментария к п. 6 МК ОЭСР, необходимо анализировать все факты и обстоятельства каждого дела. Один из таких фактов, хотя и не определяющий, – формальные полномочия агента по договору с принципалом. К примеру, простого участия агента в коммерческих переговорах с покупателями недостаточно для создания агентского постоянного представительства, если позже проекты контрактов одобряет принципал. Тем не менее постоянное представительство образуется, если такое одобрение – чистая формальность. Именно последняя позиция закрепилась в деле Philip Morris. Другими словами, чтобы выяснить на практике фактические полномочия агента на заключение контрактов, необходимо исследовать реальные обстоятельства, а не только гражданско-правовые отношения.

В нидерландском деле Marine Insurance Agent, рассмотренном Верховным судом (Hoge Raad), британская компания, которая страховала морские грузы, назначила агента для ведения бизнеса с клиентами в Нидерландах. Агент был уполномочен заключать контракты от имени компании в отношении узкого набора страховых полисов. Контракты (полисы), заключенные агентом, могли быть расторгнуты компанией (но действовали до расторжения, т. е. отмены полиса). Верховный суд признал возникновение агентского постоянного представительства, поскольку, чтобы признать отношения зависимого агента, достаточно даже ограниченных полномочий заключать контракты.

В другом нидерландском деле Air Insurance Agent агентские отношения возникли между американской страховой компанией и нидерландским агентом, который продавал авиастраховки путешествующим пассажирам на специальном стенде, оборудованном в аэропорту Схипхол (Нидерланды). Полисы выписывались от имени страховой компании в США. В суде компания утверждала, что агент всего лишь выписывает стандартные полисы и собирает деньги, но сам страховой бизнес ведется не в Нидерландах, а в США, поэтому нельзя сказать, что агент уполномочен заключать контракты от имени компании в США. Однако суд первой инстанции сообщил, что у агента есть неограниченное полномочие действовать в интересах компании, заключая контракты, и агент систематически использовал его, выписывая полисы. При этом суд указал, что для агентского полномочия не требуется обсуждения условий полисов. Более того, агент действовал только в интересах компании и не в рамках своей обычной деятельности; следовательно, агентское постоянное представительство возникло. Верховный суд Нидерландов подтвердил решение нижестоящего суда.

Известное индийское дело с участием компаний группы Rolls Royce касалось сингапурской дочерней компании Rolls Royce Pvt Ltd. Компания поставляла в Индию запасные части для оборудования, используемого в нефтяной промышленности, двигатели, турбинные компрессоры и электронную начинку к ним, а также занималась гарантийным ремонтом и сервисным обслуживанием оборудования. Компания начисляла и уплачивала налог у источника на доходы от сервисных услуг в качестве технических услуг, а доходы от поставки запасных частей трактовала как извлеченные не с территории Индии, а потому полностью не подлежащие налогообложению в Индии. Rolls Royce Pvt Ltd. обосновывала данную позицию тем, что в связи с поставкой запасных частей постоянное представительство не появилось. Соответственно, в налоговой декларации сингапурская компания отразила только доходы от технических услуг и причитающийся налог. Налоговый инспектор, напротив, утверждал: постоянное представительство образовано; поставка запчастей и ремонтные и сервисные услуги полностью взаимосвязаны; прибыль от поставки запчастей должна облагаться налогом в Индии. Надо отметить, что изначально обязательства поставлять запчасти индийским покупателям возникли у других компаний группы Rolls Royce (включая британскую Rolls Royce Plc), которые ранее поставляли основное оборудование по внешнеторговым контрактам. Поэтому сингапурская компания фактически выполняла обязательства по поставке запчастей индийским покупателям за другие компании группы Rolls Royce. По мнению инспектора, индийцы не могли выбирать поставщика запчастей, и в этом смысле у сингапурской компании в Индии возникли деловая связь, источник дохода и постоянное представительство в Индии. Кроме того, у Rolls Royce Pvt Ltd. в Индии также был эксклюзивный дистрибьютор в лице компании ANR, подотчетной сингапурской компании. Поэтому, по мнению инспектора, деятельность ANR создавала отношения зависимого агента в Индии. Сингапурская компания выплачивала ANR фиксированное вознаграждение – 40 тыс. долларов США в год.

Суд первой инстанции (Commissioner of Income Tax (Appeals)) согласился с налоговым инспектором и отметил следующее:

источник дохода компании находится в Индии;

компания создала все условия для оказания сервисных услуг клиентам, причем услуги оказывались в отношении оборудования, изначально поставленного взаимозависимыми компаниями группы Rolls Royce;

офис компании ANR использовался для получения и выполнения заказов на ремонт;

компания ANR – зависимый агент сингапурской компании.

Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT), рассматривая апелляцию, отверг сразу несколько доводов налогового инспектора о причинах возникновения постоянного представительства – в частности то, что Rolls Royce Pvt Ltd. входит в группу компаний Rolls Royce, и предположение о фактическом исполнении обязательств по гарантии для других компаний группы. ITAT принял как единственное основание для возникновения постоянного представительства характер взаимоотношений между сингапурской компанией и ANR, т. е. отношения зависимого агента. Кроме того, суд обратил внимание на то, что вознаграждение ANR составляло всего 40 тыс. долларов в год безотносительно объема продаж. Апелляционный суд изучил дистрибьюторский договор между Rolls Royce Pvt Ltd. и ANR, в особенности положения «Ограничения и запреты», «Гарантии и заверения», «Конфиденциальность», и пришел к выводу, что юридические отношения такого рода нехарактерны для равноправных сторон. На самом деле сингапурская компания фактически полностью контролировала все действия индийской; следовательно, индийская компания не может считаться агентом с независимым статусом в смысле п. 9 ст. 5 индо-сингапурского налогового соглашения. Суд, в частности, отметил, что:

ANR действовала в интересах сингапурской компании, распространяя ее товары на индийском рынке и занимаясь местной логистикой;

договор был заключен, чтобы заместить сингапурскую компанию через ANR для поддержки в части сервисного обслуживания и продвижения проекта в Индии;

положения договора ограничивают ANR деятельностью исключительно в пользу принципала, т. е. ANR не могла продвигать аналогичные продукты конкурентов принципала;

сервисное обслуживание клиентов Rolls Royce – это не основная, обычная деятельность компании ANR;

по договору ANR обязуется выполнять инструкции принципала и следовать его советам. Работа ANR находилась под строгим надзором (close supervision) сингапурской компании, поэтому невозможно говорить о юридической независимости;

фактически ANR имела только одного клиента-принципала, ее доход поступал практически только от этого клиента – сингапурской компании;

размер годовой комиссии (40 тыс. долларов США) явно не соответствовал рыночному уровню. Кроме того, порядок расчета комиссии был не связан с объемом продаж, а просто назначен в виде фиксированной суммы. Такой способ согласования вознаграждения нехарактерен для независимых сторон. Кроме того, сингапурская компания не доказала, что вознаграждение имеет рыночный характер;

ANR не действовала в рамках обычной деятельности независимого агента.

На основе этих аргументов ITAT постановил, что сингапурская компания создала постоянное представительство через зависимого агента ANR согласно п. 1, 8 и 9 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Сингапуром.

Из дела Rolls Royce следует, что даже если у агента нет формальных полномочий согласовывать условия контрактов, но при этом агент фактически занимается согласованием, то суд может признать, что такие полномочия существуют.

Иллюстрирует этот тезис голландское дело, в котором возникло агентское постоянное представительство. Швейцарская компания Gut Trader заключила с нидерландской компанией агентский договор, который не содержал формальных полномочий заключать контракты. Однако, как установил суд, агент обсуждал положения и условия контрактов с покупателями. Поэтому суд согласился с налоговыми органами в том, что фактические полномочия, даже юридически не оформленные, создают агентское постоянное представительство.

Другое характерное нидерландское дело – Air Conditioner Consultant. Швейцарская домицилированная компания специализировалась на консультационных услугах в области кондиционирования зданий и хранения хладоматериалов. Компания могла вести бизнес только за пределами Швейцарии (как условие освобождения от местных налогов). Ей владел налоговый резидент Нидерландов, директорами были три резидента Швейцарии. Все документы и бухгалтерские книги компании хранились в офисе одного из трех директоров, причем данный офис служил регистрационным адресом еще для 200 других компаний. За фактическую деятельность компании отвечал только нидерландский акционер, который оказывал консультации от имени компании, а директора просто хранили документы и выставляли счета клиентам. Нидерландские налоговые органы пришли к выводу о том, что в Нидерландах находится зависимый агент, который ведет бизнес компании в Нидерландах, хоть и не имея на то формальных полномочий. Позже суд признал, что нидерландский акционер имел и регулярно использовал фактические полномочия заключать контракты от имени компании.

Еще одно интересное дело TVM Ltd. v. CIT касалось создания постоянного представительства в следующей ситуации. TVM Limited – телевещательная компания и налоговый резидент Маврикия. Индийская компания TVI была назначена агентом для получения заказов на размещение рекламы (т. е. фактически она продавала временные интервалы эфирного времени под телерекламу). TVI была также уполномочена получать выручку от продаж и перечислять ее TVM Ltd. Формально договор между компаниями не содержал полномочий TVI заключать контракты, согласовывать их условия или получать заказы от имени TVM Ltd. Однако Ведомство предварительных согласований, рассматривая дело, обнаружило, что компания TVI обычно согласует контракты от имени TVM Ltd., а последняя молчаливо (без возражений) принимает эти заказы. Потому ведомство постановило, что TVM образовала агентское постоянное представительство в Индии, действуя через TVI, которая фактически обладала полномочиями заключать контракты и заключала их.

● Значение слов «обычно пользуется полномочиями»

Полномочия агента считаются действительными, только если он обычно пользуется ими (habitually excercised) в иностранном государстве. Насколько это так, определяют коммерческие реалии каждой ситуации. Лицо, уполномоченное согласовывать все детали контракта способом, который юридически обязывает предприятие, может быть рассмотрено как воспользовавшееся полномочием на заключение контрактов в данном государстве, даже если сам контракт (документ) подписан другим лицом в стране местонахождения предприятия и сам агент не имеет полномочий на подписание контракта. Вышесказанное не означает, что лицо, просто присутствующее на переговорах в данном государстве между предприятием и клиентом, имеет полномочия заключать контракты, но участие в переговорах может оказаться важным при определении фактических функций такого лица.

Насколько можно считать, что агент «обычно пользуется полномочиями» заключать контракты, зависит от характера контрактов и особенностей бизнеса принципала. В любом случае такая деятельность должна быть значительной, а не эпизодической. Тем не менее, по мнению авторов Комментария к МК ОЭСР, установить четкий количественный тест невозможно. В общем и целом для создания постоянного представительства необходимо, чтобы выполнялись все положения п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, но не одно лишь полномочие на заключение контрактов.

В итальянском судебном решении № 8488 Верховный суд Италии исследовал характер отношений между швейцарской компанией и итальянским физическим лицом, которое получило доверенность и вместе с ней полномочия подписывать контракты. Итальянский налоговый орган решил, что созданы отношения зависимого агента. Верховный суд подтвердил вывод налогового органа, поскольку сама выдача доверенности уже свидетельствует о соответствующих полномочиях и необязательно направлять специальные инструкции для каждого подписания контракта.

● Юридическая независимость агента

Как сказано в п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, если предприятие работает в другой стране через брокера, комиссионера или иного агента с независимым статусом, оно не может облагаться налогом в отношении таких операций, если агент действует в рамках своей обычной деятельности. В этом случае деятельность агента образует самостоятельное предприятие, отличное от бизнеса иностранного предприятия. Чтобы деятельность агента не создала постоянное представительство для иностранного принципала, необходимо соблюдение следующих условий:

Агент юридически и экономически независим от предприятия.

Агент действует в рамках своего обычного (повседневного) бизнеса, даже когда работает в пользу иностранного предприятия.

Степень юридической зависимости агента от представляемой им компании определяется объемом юридических обязательств агента по отношению к ней и степенью контроля принципала над действиями агента. Так, если агент получает детальные инструкции или обширно контролируется предприятием, такое лицо не может считаться юридически независимым от предприятия. Надо отметить, что юридическая зависимость неравнозначна ситуации акционерного контроля материнского предприятия над дочерним предприятием: это не имеет отношения к вопросу квалификации дочернего предприятия как зависимого агента материнской компании, что соответствует п. 7 ст. 5 МК. Полномасштабный контроль возможен и без акционерного участия в капитале другой компании. Поэтому дочерняя компания может не быть признана зависимым агентом материнской компании на основании тех же правил, которые применимы к независимым компаниям.

При определении юридической независимости агента учитываются следующие факторы:

Независимый агент обычно отчитывается перед принципалом о результатах своей работы, но не подвержен значительному контролю в плане способов работы.

Независимый агент вряд ли будет получать от принципала детальные инструкции, как именно работать.

Если принципал полагается на особые знания или навыки агента – это индикатор независимости.

Агент обычно предоставляет принципалу значительный объем информации в связи со своей деятельностью, что может означать независимость агента, если информация предоставляется для получения одобрения от принципала в отношении способов ведения бизнеса, а не в связи с выполнением обязательств по договору.

● Экономическая независимость агента

Как отмечено в п. 38 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, другой важный критерий агентского постоянного представительства – экономическая зависимость агента от принципала. Для ответа на вопрос об экономической зависимости необходимо исследовать, какая из сторон несет предпринимательские риски: агент или предприятие. Независимость агента в экономическом плане может подтверждаться объемом предпринимательского риска, который он принимает исходя из характера своей деятельности: зависимый агент обычно не несет существенного риска. В связи с этим важно исследовать способ определения вознаграждения агента, поскольку он может говорить о степени предпринимательского риска в деятельности агента. Договорное условие о компенсации убытков или гарантированное вознаграждение, не зависящее от результатов деятельности, свидетельствует о том, что агент не несет рисков. На независимость агента указывает размер его бизнеса по сравнению с бизнесом принципала, что может отражаться в том числе на способности агента согласовать более выгодные для себя договорные условия. При определении статуса агента важно количество принципалов, представляемых им. Если агент полностью или почти полностью долгое время работает в пользу одного предприятия, вряд ли он независим. Наконец, важный фактор экономической независимости агента – объем выручки, получаемой от одного-единственного принципала, а также взаимозависимость с ним.

Все факты и обстоятельства должны учитываться для определения того, составляет ли бизнес агента автономную деятельность, в которой он несет риски и получает вознаграждение от использования предпринимательских навыков и знаний. Как следует из Комментария к МК ОЭСР, когда агент действует от имени нескольких принципалов в своей обычной деятельности и ни один из них не преобладает, юридическая зависимость может возникнуть, только если принципалы действуют сообща (act in concert) для контроля за действиями агента.

Лицо не может считаться действующим в рамках обычной деятельности, если его действия в экономическом смысле относятся к деятельности другого предприятия, а не его самого. Комментарий приводит в пример комиссионного агента, который не только продает товары предприятия от своего имени, но также обычно действует в отношении данного предприятия как постоянный агент с полномочиями заключать контракты, и в отношении последнего вида деятельности он образует постоянное представительство, поскольку в этом смысле он действует за пределами своей обычной деятельности как комиссионного агента. Чтобы выяснить, насколько действия лица попадают в сферу обычной деятельности, необходимо исследовать обычную деятельность брокера, агента, комиссионера.

При толковании понятия «независимый агент» на практике возникает вопрос о том, насколько п. 6 ст. 5 МК ОЭСР распространяется на агентов, которые не заключают договоры от имени принципала. Так, в частности, термин «комиссионер общего типа» (general comissioner), используемый в английской версии п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, не соответствует термину «комиссионер» (commissionaire) во французском тексте МК. Эта неопределенность не может быть разрешена ни на основании текущей версии Комментария к МК ОЭСР, ни даже путем внесения изменений в Комментарий, что признается в проекте отчета ОЭСР. Разумно ожидать, что налоговый комитет ОЭСР решит данный вопрос.

Принцип экономической зависимости был хорошо продемонстрирован в индийском деле ACIT v. DHL Operations B. V. Компания DHL занимается международной курьерской доставкой почтовых и коммерческих грузов. DHL заключила договор с индийской компанией, чтобы та доставляла срочную корреспонденцию и небольшие посылки в Индии. Индийская компания не была связана с DHL, однако при этом называлась DHL Worldwide Express, т. е. в наименовании использовалась аббревиатура DHL. По утверждению обеих компаний, юридический характер отношений между ними не соответствовал агентским; однако налоговые органы считали, что деятельность индийской компании создает агентское постоянное представительство для DHL Operations B. V. Налоговые органы также отметили широкую известность бренда DHL в Индии, и именно она позволила бизнесу индийской компании стать успешным. Использование бренда DHL привело к особо тесным коммерческим отношениям между двумя компаниями. Далее налоговый орган утверждал, что DHL Operations B. V. сама по себе ведет бизнес в Индии через местную компанию ввиду известности бренда и тесных отношений между компаниями. Стоит отметить важный момент: полный цикл операций DHL по внутренним индийским доставкам в Индии происходил через одну-единственную компанию, а то, что она занималась и другими, собственными направлениями деятельности, не имело значения. Суд отметил, что для применения п. 6 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Нидерландами определяющим является то, насколько деловая активность иностранной компании происходит через местную компанию таким образом, что у иностранной компании возникают юридические обязательства перед третьими лицами в результате действий агента. Поэтому ITAT постановил, что исключение, предусмотренное п. 6 ст. 5, в данном случае не применяется, а постоянное представительство создается согласно п. 5 ст. 5 налогового соглашения. При этом суд глубоко не исследовал факторы, необходимые для образования агентского постоянного представительства (прежде всего – полномочия агента заключать контракты от имени принципала и их регулярное использование).

В п. 4 ст. 5 МК ОЭСР перечислены следующие виды деятельности, специально обозначенные как не создающие постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки;

c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для любой другой подготовительной и вспомогательной деятельности для предприятия.

Данные виды деятельности рассматриваются как исключения из общего определения (п. 1 ст. 5) как не образующие постоянное представительство, даже если общий признак его образования (иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное место) соблюден. Даже если имеются все основные признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 1–3 ст. 5 МК ОЭСР (постоянное место деятельности, сотрудники или зависимый агент), то в силу исключений п. 4 постоянное представительство не образуется.

В частности, признак «подготовительная и вспомогательная деятельность» сводит на нет возможность образования постоянного представительства. Классический пример такой деятельности – места, используемые исключительно для рекламы, для снабжения головного предприятия информацией, для научных исследований либо для поддержки в использовании договора на использование патента или ноу-хау, если такая деятельность подготовительная или вспомогательная по отношению к функциям самого предприятия.

В п. 23 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР отмечается, что место деятельности может вносить весомый вклад в производительность всего предприятия, однако услуги, которые оказываются через него, настолько «далеки» от фактической реализации прибыли, что сложно отнести какую-либо прибыль к такому постоянному месту деятельности.

Пункт 24 ст. 5 далее разъясняет: решающий критерий – то, насколько деятельность постоянного места сама по себе формирует существенную и значимую часть деятельности предприятия в целом. В любом случае постоянное место деятельности, чья основная функция идентична общей цели предприятия в целом, не отводится для подготовительной/вспомогательной деятельности. Для разграничения основной и подготовительной/вспомогательной деятельности Комментарий предлагает использовать критерий существенности и значительности функций офиса для бизнеса предприятия в целом. Каждая ситуация должна рассматриваться отдельно, но, в любом случае, если цели деятельности постоянного места и назначение всего предприятия идентичны, такая деятельность не считается подготовительной/вспомогательной. Если, к примеру, предприятие обслуживает патенты и ноу-хау, то его постоянное место деятельности не может воспользоваться выгодами, предоставленными параграфом е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Определяющий критерий наличия постоянного представительства – значительность постоянного места с точки зрения всего предприятия. Из примеров Комментария также следует, что если деятельность всего предприятия и офиса в другой стране совпадают, то деятельность офиса вряд ли может подпадать под данное исключение.

Таким образом, при оценке применимости перечня исключений к конкретной ситуации необходимо прежде всего ответить на такой вопрос: деятельность офиса вспомогательная либо скорее продолжает основную деятельность предприятия?

В п. 26 и 26.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР еще раз делается акцент на том, что подготовительная/вспомогательная деятельность считается таковой, только если она выполняется в пользу самого предприятия, а не третьих лиц. Вспомогательная деятельность для иных лиц, в том числе покупателей или даже аффилированных компаний концерна, не подпадает под исключение параграфа е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. В п. 26.1 Комментария приводится следующий пример. Если трубопроводы и электрические кабели на территории другого государства используются для транспортировки собственной продукции (для своих нужд), то они подпадают под исключение, а если транспортировка происходит для клиентов – то нет. Именно этот вывод сделал немецкий суд в ранее упомянутом деле Pipeline Case.

В мировой практике достаточно много интересных судебных дел, в которых фигурировали почти все положения п. 4 ст. 5. Рассмотрим некоторые из них.

● Использование складских сооружений для хранения и поставки товаров

Первое исключение в негативном списке – содержание помещений лишь для хранения, демонстрации и поставки товаров. Если деятельность иностранного лица в стране ограничена этим, то она не должна создавать постоянное представительство. Необходимо отметить отличие аналогичного пункта в МК ООН, который не содержит слов «поставка». Это означает, что содержание помещений для поставки товаров создает постоянное представительство по условиям налоговых соглашений, которые соответствуют МК ООН.

Рассмотрим индийское дело Airlines Rotalbes. Английская компания Airlines Rotables Ltd. поставляла запасные части, компоненты, ремонтировала их и оказывала услуги индийской авиакомпании Jet Airways Ltd. Поскольку поставка запчастей не терпит промедления, понадобилось открыть склад запчастей в Индии, на территории операционной базы Jet Airways. Запчасти поставлялись на индийский склад по мере необходимости с основного склада, из Великобритании. Склад в Индии контролировала Jet Airways, но сами запчасти принадлежали Airlines Rotables. Jet Airways могла забирать запчасти со склада только по договоренности с Airlines Rotables. Например, когда часть выходила из строя и направлялась в ремонт, Jet Airways забирала такую же запчасть для минимизации простоя самолета. Затем запчасть возвращалась на склад и могла использоваться снова, если это позволяли технические характеристики.

Индийские налоговые органы посчитали, что Airlines Rotables образовала постоянное представительство в Индии, поскольку запчасти хранились в обособленном месте на складе, а система учета складских запасов определяла их как находящиеся под контролем Rotables. Кроме того, налоговые органы ссылались на показания менеджера склада Jet Airways, который описал отношения Jet Airways и Airlines Rotables как агентские и сообщил, и что время от времени Airlines Rotables направляла своих сотрудников для контроля за соблюдением процедур доставки запчастей. Налоговые органы Индии также утверждали, что сотрудники Jet Airways, обслуживающие склад запчастей Airlines Rotables, фактически представляют интересы последней в Индии.

Суд достаточно научно и последовательно изложил свою позицию в отношении того, почему постоянное представительство в данном случае не создается:

– в Индии не существует физического места, которое находится под контролем Airlines Rotables и через которое компания ведет деятельность (склад находится под контролем Jet Airways и потому не может быть «в распоряжении» Rotables);

– в Индии не существует места, через которое Airlines Rotables могла самостоятельно вести какую-либо деятельность;

– Airlines Rotables использовала склад только для своих товаров, а не предоставляла помещение в пользование третьим лицам;

– помещение использовалось не для продажи товаров, а лишь для их предоставления по договору с Jet Airways, т. е. запчасти находились там «до востребования» (stand-by).

Агентского правоотношения между Rotables и Jet Airways тем более не существовало.

В датском деле TfS 1989.165. LSR датская компания оказывала услуги по дистрибуции товаров немецкой компании и складские услуги в Дании. Услуги первой должны были включать отгрузку товаров со склада в адрес покупателей; выставление счетов покупателям; получение платежей в интересах немецкой компании; администрирование уплаты НДС в Дании. Датская компания не должна была получать одобрений на отгрузку товаров немецкой компании и при этом не имела полномочий заключать контракты от имени последней.

Немецкая компания обратилась за разъяснением в Бюро налогообложения (Ligningradet), которое ответило, что в данной ситуации появилось агентское постоянное представительство немецкой компании в Дании. Не согласившись с выводом бюро, немецкая компания обратилась в Административный налоговый суд (Landskatteretten), который постановил, что постоянное представительство не образуется, так как у датской компании нет полномочий заключать контракты и компания не продавала товары от имени немецкой компании. Она лишь отгружала товары покупателям и выставляла им счета на основе прайс-листов, полученных от немецкой компании. Существенных признаков постоянного представительства в этой деятельности нет.

Однако уже через несколько лет Бюро налогообложения Дании приняло противоположное решение TfS 1992.294 LSR в деле со схожими обстоятельствами, признав, что постоянное представительство возникло. Датская компания – агент посещала клиентов и информировала их о товарах и ценах, получала заказы и отправляла их немецкому принципалу, а также составляла маркетинговые отчеты. Немецкая компания направляла датской стандартные формы контрактов с прайс-листами и таблицей возможных скидок, а также подтверждения полученных заказов от датских покупателей. Поставка товаров и расчеты происходили напрямую между немецким поставщиком и покупателями в Дании. Суд согласился с налоговым органом, что деятельность датского агента создает агентское постоянное представительство, поскольку заказы от покупателей, которые получал агент, фактически представляли собой контракты, создававшие юридически значимые последствия для немецкого поставщика. Хотя контракты заключались по стандартной форме и агент не участвовал в согласовании их условий, в сущности, он имел полномочия заключать контракты, а одобрение немецкой компании для исполнения заказа клиентов было лишь формальностью. Данный подход датского суда в целом соответствует позиции Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

● Использование офиса для подготовительной и вспомогательной деятельности

В деле UAE Exchange Centre Ltd. v. UOI в Индии компания из ОАЭ занималась денежными переводами из ОАЭ в различные места назначения в Индии. Для этого она открыла в Индии представительство, получив разрешение от индийского банковского регулятора. Представительство имело право:

– отвечать на запросы банков-корреспондентов;

– сверять расчеты с банками-корреспондентами в Индии;

– выполнять функции центра коммуникаций;

– распечатывать проекты документов и отправлять их по различным адресам.

Представительство не имело права зарабатывать доходы (например, на комиссиях от денежных переводов). Однако на самом деле представительство организовывало денежные переводы из ОАЭ индусов-нерезидентов, проживающих в ОАЭ. Узнав об этом, индийские налоговые органы признали деятельность представительства облагаемой налогом. При рассмотрении дела Высокий суд Дели проанализировал положения параграфа е п. 3 ст. 5 налогового соглашения между ОАЭ и Индией, согласно которому позволительно содержать место деятельности исключительно для подготовительной и вспомогательной деятельности (для предприятия). Суд разъяснил термин «подготовительный» как «поддерживающий», «способствующий», «второстепенный». Суд отметил, что представительство загружало файлы с информацией с сервера в ОАЭ и на основе данной информации выписывало чеки, которые отправляло бенефициарам в Индии. По мнению суда, эта деятельность всего лишь поддерживала основной бизнес компании, который происходил в ОАЭ, а значит, постоянное представительство в Индии не возникло.

В Комментарии к МК ОЭСР также приводится пример управленческого офиса, т. е. постоянного места деятельности, которое управляет предприятием, или его частью, или группой предприятий концерна. Такое место не может считаться подготовительным и вспомогательным, поскольку управленческая деятельность превышает допустимый необлагаемый уровень. По Комментарию такие офисы, скорее всего, подпадают под понятие места управления согласно параграфу а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, поскольку управление – это априори существенная и значительная, а не вспомогательная деятельность предприятия.

Если обособленное подразделение иностранной организации занимается подготовительной и вспомогательной деятельностью для нужд не самой организации, а третьих лиц, то деятельность образует постоянное представительство. Это объясняется тем, что в таком случае деятельность подразделения непосредственно генерирует доход (с учетом правила «вытянутой руки»). Например, рекламное подразделение иностранной компании, которое оказывает услуги третьим лицам, включая компании группы, будет признаваться образующим постоянное представительство.

Еще один дискуссионный вопрос применения списка исключений: исключает ли каждая ситуация из негативного перечня возникновение постоянного представительства автоматически? Если нет, то каждая из них должна соответствовать критерию подготовительной и вспомогательной деятельности как общего требования, применяемого ко всему пункту. Рабочая группа предложила изменить п. 21 Комментария таким образом, чтобы уточнить, что когда единственная деятельность постоянного места бизнеса – исключительно одна из перечисленных в параграфах a – d п. 4 ст. 5, то постоянного представительства не возникает, в то время как требование о подготовительной и вспомогательной деятельности затрагивает только параграф e п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

Следующий вопрос, связанный с толкованием термина «подготовительная и вспомогательная деятельность», – квалификация деятельности по согласованию существенных условий контрактов сотрудниками представительского офиса. Этот вопрос Чехия и Словакия заявили в качестве оговорок к Комментарию к ст. 5 МК ОЭСР. Страны специально указали в оговорках, что если предприятие создало в стране представительский офис и его сотрудники значительно вовлекаются в переговоры по согласованию условий контрактов на импорт товаров или услуг в эту страну, то такой офис в большинстве случаев не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

Если сотрудники офиса определяют существенные условия контрактов (тип товара, его количество, качество, сроки и условия доставки), что предусмотрено их должностными обязанностями, это считается значительным вовлечением в согласование условий контрактов. Такая работа относится к основной и неотъемлемой, а не подготовительной и вспомогательной деятельности иностранного предприятия. Именно поэтому рабочая группа в Измененных предложениях предложила включить в Комментарий к ст. 5 положения о том, что вышеописанная деятельность не подпадает под п. 4, даже если сотрудники не имеют юридически оформленных полномочий заключать контракты от имени работодателя; следовательно, в данной ситуации образуется постоянное представительство, если деятельность соответствует п. 1 ст. 5. В Комментарий к МК ОЭСР предложено внести изменения, подтверждающие, что деятельность сотрудников представительских офисов, которые активно участвуют в согласовании важных условий контрактов на поставку товаров в это государство (например, выбирают типы, качество и количество товаров), даже если у них нет формальных полномочий заключать контракты от имени работодателя, обычно образует постоянное представительство, поскольку данная деятельность не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

● Закупочная деятельность и сбор информации

Согласно параграфу d п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство не образуется, если место деятельности содержится только для закупки товаров или сбора информации (the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise).

К. Фогель пишет, что данное правило появилось в МК, чтобы устранить барьеры для международной торговли товарами. Оно непосредственно связано с п. 5 ст. 7 МК ОЭСР, согласно которому никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству исключительно по причине закупки таким представительством товаров для предприятия. Если деятельность постоянного места бизнеса ограничена только закупками, то оно не считается постоянным представительством.

Судебные дела различных стран поддерживают это правило.

Рассмотрим дело Columbia Sportswear Company v. DDIT. Американская компания Columbia Sportswear разрабатывала инновационные решения для производства одежды. В Индии был создан представительский офис для закупки материалов из Бангладеш, Египта и Индии. Полный перечень функций представительства:

– идентификация поставщиков;

– проверка данных о затратах на производство;

– управление закупками материалов;

– мерчандайзинг;

– контроль качества;

– административная поддержка (финансы, управление персоналом и информационные системы);

– рекомендации о выборе поставщика материалов;

– загрузка информации о ценах на материалы во внутреннюю систему управления материалами.

На территории Индии не происходило продаж, а расходы представительства оплачивались из головного офиса в США. Поэтому компания заявляла, что деятельность представительства подготовительная и вспомогательная и что оно является кост-центром. Ведомство предварительных согласований (AAR) утверждало, что основа деятельности самой Columbia Sporstswear – закупки, а представительство занимается частью основной деятельности компании в Индии. Далее сообщалось, что компания получает прибыль в результате не одних лишь продаж, а всех функций предприятия в целом, включая дизайн, закупки, контроль качества и т. д.

Что касается исключения в отношении закупочной деятельности, предусмотренного в параграфе d п. 3 ст. 5 налогового соглашения с США, AAR постановило, что перечень видов деятельности представительства не ограничивается исключительно закупкой товаров, потому что в него входят и другие функции: контроль качества, отбор поставщиков, проверка продукции на соответствие требованиям экологических и прочих стандартов и т. д. Следовательно, исключение неприменимо, данное место деятельности – постоянное представительство.

Однако большинство функций представительства действительно относилось к закупкам, поэтому представляется, что решение AAR в деле Columbia Sportswear неправильное. Следовало применить положения параграфа d п. 4 ст. 5 и исключить данную деятельность из категории постоянного представительства в Индии, как это было справедливо сделано в другом индийском деле – ADIT v. M. Fabrikant & Sons Ltd. Компания – налоговый резидент США, торгующая ограненными алмазами, открыла представительский офис в Индии для закупки сырья. Характер работы представительства в судебном решении описан так:

– Офис компании в США направлял в представительство по электронной почте информацию о технических характеристиках требуемой продукции (количество и размеры алмазов, количество карат, ориентировочная закупочная цена).

– Затем представительство получало оферты – котировки цен и количества продукции от индийских поставщиков.

– После предварительной инспекции алмазов и проверки соответствия их требованиям по качеству представительство согласовывало цену закупки.

– Далее алмазы сортировались, для чего на постоянную работу наняли 63 профессиональных сортировщика.

– Затем алмазы упаковывали, груз скрепляли печатью и отправляли в таможенную службу в Индии, где происходила экспортная очистка продукции и отгрузка в адрес головного офиса в США.

По мнению налоговых органов, рассматриваемая деятельность составляет постоянное представительство, а исключение, предусмотренное параграфом d п. 3 ст. 5, не применяется. Функции представительства не ограничивались лишь закупкой алмазов от имени головного офиса в США, но включали прочие виды деятельности (обсуждение цены, сортировку, таможенную очистку, упаковку). Апелляционный трибунал по подоходному налогу (ITAT) решил, что эти функции представительства соответствуют обычной закупочной функции юридического лица, которая включает согласование цены, сортировку, упаковку и т. д. Кроме того, сортировка, очистка, упаковка и пр. происходили в основном до, а не после самой покупки. Потому ITAT применил параграф d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между США и Индией и исключил образование постоянного представительства.

Еще одно судебное решение (бельгийское дело Richold S. A.) касалось швейцарской компании Richold S. A., которая также торговала алмазами. Хотя основная деятельность велась из головного офиса в Цюрихе, значительный объем закупок производился в Антверпене. Там же компания содержала помещение для сортировки и проверки качества продукции. Компания утверждала, что ее обособленное подразделение в Антверпене занимается закупочной, подготовительной и вспомогательной деятельностью, которая не приводит к образованию постоянного представительства согласно параграфу d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Швейцарией и Бельгией. Налоговый орган в Бельгии решил, что исключение неприменимо, поскольку подразделение занимается частью основного бизнеса компании. Однако бельгийский суд не согласился с этим и постановил, что исключение применяется, поскольку его цель – способствовать международной торговле, потому оно должно толковаться широко (не ограничительно). Соответственно, постоянное представительство швейцарской компании, по мнению суда, не возникло.

Вторая часть исследуемой формулировки параграфа d п. 4 ст. 5 МК ОЭСР касается новостных агентств и корреспондентских пунктов, работающих в постоянно оборудованных офисах, о которых также упоминается в Комментарии к МК ОЭСР. Если корпункт только собирает информацию для новостных выпусков, то он не создает постоянного представительства. Однако если корпункт обрабатывает информацию (оценивает и редактирует), эта деятельность уже создает постоянное представительство. Поэтому классическое новостное бюро не подпадает под исключение, поскольку оно обрабатывает информацию.

Данный вопрос был проиллюстрирован в российской судебной практике в деле Блумберг. Арбитражный суд Москвы посчитал, что компания Bloomberg LLP создает постоянное представительство в Москве, поскольку ее персонал получал и перерабатывал информацию, которая использовалась, когда Bloomberg LLP продавала информационный продукт российским клиентам, но уже из головного офиса. Суд не стал квалифицировать деятельность компании как подготовительную и вспомогательную главным образом потому, что сбор и обработка информации для новостной системы Bloomberg относилась к основной деятельности самой компании Bloomberg LLP. Специалисты, обсуждавшие это дело, отметили, что позиция суда в целом соответствовала Комментарию к МК ОЭСР.

Вопрос о квалификации места деятельности, предназначенного для сбора информации, также рассматривал Государственный совет Франции в деле Al Hayat Publishing Co. Ltd. Британское издательство Al Hayat Publishing Co. Ltd. публиковало ежедневный новостной вестник на арабском языке Dar Al Hayat, а французское бюро издательства в Париже исследовало местное информационное пространство, обобщало информацию, писало статьи для вестника и передавало их в центральный офис в Великобритании для публикации. Суд постановил, что деятельность бюро не была для издательства основной и поэтому не образовала постоянного представительства во Франции. Суд сказал, что к основной относится редакторская деятельность и «коммерциализация бизнеса», а не написание статей. Данная логика соответствует мнению, высказанному в п. 22 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому деятельность «газетного бюро» должна рассматриваться аналогично закупочной деятельности, т. е. пониматься как подпадающая под исключение.

В связи с этим интересно отметить прямо противоположное решение Федерального финансового суда Германии по делу Newspaper Case с аналогичными обстоятельствами. Немецкая газета открыла свои информационные корпункты в разных странах и городах, включая Париж, Вашингтон, Афины и пр. Газета утверждала, что корпункты – постоянные представительства, поэтому их прибыль должна освобождаться от налогов в Германии в силу норм внутреннего права. Газета была заинтересована в признании корпунктов постоянными представительствами. Налоговые органы заявляли, что деятельность корпунктов должна подпадать под нормы негативного перечня. Федеральный суд разъяснил, что редакционный офис немецкой газеты в другом государстве является постоянным представительством, если он не просто собирает информацию, а ее перерабатывает (processing), в том числе переводит и составляет комментарии. Переработка информации – основная деятельность газеты, а не вспомогательная. Данное решение показывает, что даже незначительное вовлечение местного офиса в основную деятельность предприятия лишает данное место деятельности права применения исключения, предусмотренного положением параграфа d п. 4 негативного перечня ст. 5 МК ОЭСР.

Ситуация, при которой дочерняя компания может создать постоянное представительство материнской компании, не является автономным типом постоянного представительства, но может быть частным случаем в рамках общего определения и физического постоянного представительства, и его агентского типа. Этот случай нужно рассмотреть отдельно, поскольку проблеме возникновения отношений постоянного представительства в рамках мультинациональных групп компаний уделяется все больше внимания, а в Комментарии к МК ОЭСР данный вопрос урегулирован недостаточно.

В текстах Комментариев к обеим МК (ОЭСР и ООН) сказано, что дочерняя компания сама по себе не создает постоянное представительство материнской компании. Таков общепризнанный международный принцип. Он следует из того факта, что дочерняя компания считается самостоятельным юридическим лицом для налогообложения, даже несмотря на акционерный контроль материнской компании и ее значительного влияния на деятельность «дочки».

Тем не менее, как это указывается в п. 41 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство может возникнуть у материнской компании на уровне ее дочерней компании в другой стране, если появятся признаки постоянного представительства, указанные в п. 1 или 5 ст. 5. Так, любое помещение, принадлежащее дочерней компании, но находящееся в распоряжении материнской или другой компании группы, может создать постоянное место деятельности такой компании, через которое она может вести свои операции. Иллюстрация – пример, когда сотрудник материнской компании постоянно работает в офисе дочерней компании, выполняя при этом должностные обязанности в интересах материнской компании. Таким образом, по мнению ОЭСР, дочерняя компания не может создать постоянное представительство в силу основного правила п. 1 ст. 5, если только материнская компания или другие компании группы не направляют персонал для ведения своего бизнеса, используя помещения дочерней компании.

Кроме того, может быть признано, что материнская компания имеет постоянное представительство в государстве, если ее дочерняя компания – зависимый агент, т. е. имеет и регулярно использует полномочия заключать контракты от имени материнской компании, если только дочерняя компания не является независимым агентом, действуя в рамках своей обычной деятельности, по смыслу п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Постоянное представительство может возникнуть также при деятельности через независимого агента, если последний действует вне рамок своей обычной деятельности.

Выше говорилось о материнской компании; на самом деле те же принципы применимы к любой иной компании, принадлежащей мультинациональной группе компаний. Вместе с тем вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства должен решаться в применении к каждой отдельной компании группы; то, что одна из компаний группы создала постоянное представительство для другой, еще не означает, что это каким-то образом сказывается на других компаниях группы.

Следуя положениям п. 42 Комментария к МК ОЭСР, следует различать ситуации, когда компания группы предоставила свои помещения в распоряжение другой компании той же группы, создавая при этом постоянное представительство, и другие ситуации, достаточно частые, когда одна из компаний группы оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть собственного бизнеса. Причем такая деятельность ведется исключительно с использованием собственных помещений дочерней компании и с привлечением ее персонала. В этих случаях место оказания услуг не находится в распоряжении материнской компании. Кроме того, дочерняя компания ведет через это место именно свой бизнес, а не бизнес компании, которой оказаны услуги. Таким образом, указанное место не может рассматриваться как постоянное представительство компании – получателя услуг. В самом деле, тот факт, что собственная деятельность компании, которая ведется в определенном месте, может создавать экономическую выгоду бизнесу другой компании, не означает, что другая компания ведет бизнес через данное место. Очевидно, к примеру, что компания, приобретающая компоненты или услуги у другой компании, находящейся в другой стране, не создает постоянное представительство лишь по причине получения выгоды от производства продукции или от оказания услуг.

Вышеупомянутое правило п. 42 было введено в Комментарий к МК ОЭСР в 2005 г. в ответ на дело Philip Morris case в Италии, в котором Верховный суд Италии (Corte Supreme di Cassazione) признал дочернюю компанию группы Philip Morris постоянным представительством сразу нескольких компаний группы. В этом деле немецкая Philip Morris GmbH заключила контракт на поставку сигарет с итальянской государственной табачной монополией. Группа поручила своей итальянской дочерней компании Intertaba SpA надзор за складскими подразделениями и розничной сетью в Италии, а также координацию исполнения контракта с табачной монополией. Монополия уплачивала роялти компаниям, входившим в группу Philip Morris, за предоставленные ей лицензии на производство и распространение сигарет под торговыми марками, принадлежащими группе.

Налоговые органы утверждали, что деятельность Intertaba привела к возникновению скрытого постоянного представительства в Италии в отношении других компаний группы Philip Morris. Причины: сотрудники Intertaba участвовали в согласовании условий лицензионного договора с табачной монополией, а также выполняли иные поручения и функции в интересах иностранных компаний группы, выходящие за рамки основной деятельности Intertaba (производство сигаретных фильтров). Характерно, что затраты на выполнение функций, которые Intertaba несла в интересах прочих компаний группы в связи с администрированием лицензионного договора и дистрибьюторских соглашений между табачной монополией и компаниями группы, не возмещались ей со стороны группы. Кроме того, налоговые органы нашли юридические заключения, описывающие преимущества инкорпорации отдельной компании в Италии с самостоятельным бизнесом, задачи которой не включали бы в себя лицензирование и продажи сигарет, для снижения риска налогообложения в Италии в отношении роялти, полученных от предоставления лицензии табачной монополии. Далее налоговые органы подчеркнули особенность структуры бизнеса, примененной корпорацией на итальянском рынке и отличавшейся от схем ведения бизнеса на других рынках, на территории которых для получения роялти образовывались либо дочерняя компания, либо филиал. На этом основании налоговые органы посчитали, что роялти, уплачиваемые табачной монополией, подлежали налогообложению у источника в Италии, как связанные с деятельностью нерезидента через постоянное представительство в Италии.

Оспаривая выводы налогового органа, компания обратилась в суд, где выиграла в первых двух инстанциях. Ее аргументация основывалась на том, что налоговые органы не доказали наличия ни физического постоянного представительства у иностранных компаний группы в Италии (т. е. помещений, находящихся в их распоряжении), ни агентского постоянного представительства.

Однако позже Верховный суд постановил, что Intertaba может считаться постоянным представительством немецкой компании по нескольким основаниям, включая тот факт, что ее персонал участвовал в согласовании контрактов и в управлении бизнесом нерезидента в Италии. Направляя дело на новое рассмотрение в нижестоящую судебную инстанцию, в мотивировочной части Верховный суд сформулировал пять принципов, которыми должны руководствоваться судьи при новом рассмотрении дела:

Итальянская компания может образовать постоянное представительство сразу для нескольких компаний, принадлежащих одной группе компаний и реализующих единую стратегию;

Надзор и контроль (supervision and control) за результатами деятельности на основании договора в принципе не может относиться к вспомогательной деятельности согласно п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (такие же положения содержатся в германско-итальянском налоговом соглашении);

Участие на этапе заключения договора может быть рассмотрено как полномочия заключать контракты, даже если у представителей или сотрудников нет формальных полномочий представлять интересы;

Делегирование управления деловыми операциями компании-резиденту корпорацией-нерезидентом в Италии делает компанию-резидента постоянным представительством иностранной корпорации;

Возникновение постоянного представительства должно определяться на основании сущностного, а не формального подхода.

Интересно, что в ст. 162 Налогового кодекса Италии, принятого в 2003 г., концепция постоянного представительства была изложена по аналогии с определением ст. 5 МК ОЭСР и содержала, среди прочего, место управления, а также список исключений, аналогичный списку п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Итальянский судья Альтиери, комментируя решение суда, указал, что суд не изобрел новую концепцию множественного постоянного представительства (multiple permanent establishment) группы компаний, но просто идентифицировал общую структуру для реализации стратегии группы. Судья также отметил, что деятельность итальянской компании в интересах компаний-нерезидентов была искусственно разделена, чтобы создать впечатление, будто компания действует в пользу различных аффилированных предприятий. В этом смысле налогоплательщик считал, что он может воспользоваться исключением п. 4 ст. 5 МК ОЭСР в части подготовительной и вспомогательной деятельности. Судья Альтиери также отметил, что присутствие на деловых переговорах и участие в них (presence and participation) было скорее вопросом доказательств, нежели чем вопросом существа дела. Так, при сборе доказательств во время налоговой проверки выяснилось, что представители нерезидента регулярно согласовывали контракты, хотя сам контракт формально был заключен другим лицом, и последнее обстоятельство суд признал несостоятельным.

В решении суд подчеркнул, что дочерняя компания была инкорпорирована в Италии, чтобы скрыть наличие постоянного представительства в Италии и, таким образом, избежать полного налогообложения дохода в виде роялти, извлекаемого из лицензионных контрактов, заключенных с табачной монополией. Суд сформулировал свою позицию так: «Передача функций управления деловыми транзакциями национальной структуре со стороны компании, которая не находится в Италии, дает основания для приобретения структурой статуса постоянного представительства для налогообложения дохода, даже если оно касается определенной сферы операций». Иными словами, если мультинациональное предприятие передает управление своей деятельностью и ее координацию в Италии итальянской структуре, та может считаться местом управления согласно п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Действительно, суд в деле Philip Morris сослался на положения уже ранее обозначенного п. 24 Комментария к МК ОЭСР, который лишь приводит в качестве примера наличие управленческого офиса как разновидности физического постоянного представительства, а также утверждает, что управленческий офис не может считаться вспомогательной деятельностью. Решение суда подверглось, и справедливо, значительной критике научного сообщества, поскольку суд не потрудился дать свое толкование места управления, а также объяснить, почему, по его мнению, деятельность Intertaba могла считаться местом управления для других компаний концерна.

Безусловно, деятельность Intertaba значительно пересекалась с функциями других компаний группы (контроль менеджеров группы за деятельностью Intertaba; совмещение должностей ряда топ-менеджеров Intertaba с должностями в других компаниях группы; оплата труда менеджеров со стороны и Intertaba, и группы; контроль менеджеров Intertaba за операциями других компаний группы). Суд назвал данную ситуацию внутренне органичными взаимоотношениями (interorganic relationship), в соответствии с которыми деятельность Intertaba направлялась и напрямую координировалась топ-менеджерами материнской компании для достижения единой цели всей группы компаний, к которой они принадлежали. Но даже невзирая на все эти аргументы, которые суд все же обозначил в виде характеристики деятельности Intertaba, их вряд ли можно назвать убедительными доводами для обоснования наличия постоянного представительства других компаний группы по критерию места управления.

В дальнейшем спор был урегулирован во внесудебном порядке, в связи с чем суд не вынес окончательного решения по делу. Тем не менее в научных кругах, занимающихся международным налогообложением, дело вызвало такой резонанс, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в обновлении МК ОЭСР и Комментария к ней (2005) вынужден был отметить, что принципы, изложенные в п. 7 ст. 5 МК ОЭСР, могут применяться к любой компании, составляющей часть МНК, однако определять существование постоянного представительства нужно в отношении каждой компании группы, а не всей группы в целом. Кроме того, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам добавил в Комментарий к ст. 5 п. 42, согласно которому компания группы не может являться постоянным представительством других компаний группы в силу одного лишь оказания услуг в пользу таких компаний с помощью своего персонала, поскольку помещения, используемые компанией, находятся в ее распоряжении, а не в распоряжении других компаний группы. Кроме того, в Комментарий был добавлен п. 33, согласно которому одно лишь присутствие лица на переговорах между предприятием и клиентом или участие в них не означает, что это лицо уполномочено заключать контракты.

В ответ на изменения Комментария 2005 г. Италия направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорку в отношении пп. 33, 41, 42 и параграфа 1 п. 41 Комментария, указав, что ее судебная практика не может игнорироваться при толковании указанных положений (имелось в виду, что такое судебное толкование будет превалировать над мнением, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР).

В Испании недавно были приняты решения по двум знаковым делам, свидетельствующие о противоположном подходе к решению вопроса об агентском постоянном представительстве.

Первое из дел, DSM Nutritional Products Europe Ltd. (также известно как дело Roche Spain), было достаточно резонансным. Испанская Roche Vitamins SA (позже переименованная в DSM Nutritional Products Europe Ltd.), дочерняя компания швейцарского фармацевтического концерна F. Hoffman La Roche, до 1999 г. была производителем полного цикла фармацевтической продукции. В числе прочего она импортировала материалы, производила продукцию и сбывала ее в Испании. Однако в 1999 г. после корпоративной реструктуризации договорная структура деятельности компании изменилась. Компания заключила со взаимосвязанной компанией в Швейцарии – Roche Vitamins Europe Ltd. – два договора:

– Договор контрактного производства, согласно которому Roche Vitamins SA обязуется произвести и упаковать на своих производственных площадях продукцию, заказанную Roche Vitamins Europe Ltd. При этом вознаграждение по договору построено по принципу «издержки плюс» с нормой рентабельности 3,3 % от полных затрат. Товары производились в соответствии с детальными заказами и инструкциями принципала, который нес все экономические риски.

– Агентский договор, на основании которого Roche Vitamins Europe Ltd. назначила Roche Vitamins SA агентом в Испании для продвижения продаж определенной продукции в стране. Согласно договору, Roche Vitamins SA должна была «представлять, презентовать и продвигать» интересы принципала, получая 2 %-е комиссионное вознаграждение от всех продаж последнего в Испании.

Поэтому после реструктуризации испанская дочерняя компания стала с договорной дочки зрения одновременно контрактным производителем и коммерческим агентом, а ее прибыль значительно уменьшилась по сравнению с ситуацией ранее, когда она была производителем полного цикла. Получается, что разница в величине прибыли до и после реструктуризации была «перенесена» в адрес швейцарской компании-принципала.

Испанские налоговые органы при проверке компании усмотрели в реструктуризации схему переноса прибыли и посчитали, что в результате швейцарская компания образовала в Испании постоянное представительство. Налоговые органы сослались на п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Швейцарией, т. е. на положения об агентском постоянном представительстве. Решение налоговой инспекции было оспорено в судебных инстанциях вплоть до Верховного суда, который согласился с налоговыми органами и нижестоящими судами, подтвердив возникновение постоянного представительства агентского типа швейцарской Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании.

Суд признал, что одного лишь агентского договора недостаточно для создания постоянного представительства. Однако в деле фигурировал также договор контрактного производства, и суд заключил, что постоянное представительство образуется. Суд объяснил решение так. Заключив два контракта, швейцарская компания получила такой же результат, как если бы она действовала напрямую, создав производственный филиал в Испании, т. е. занимаясь производством и маркетингом продукции. Roche Vitamins SA не имела полномочий заключать контракты от имени Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании, но это все же позволяет применять п. 4 ст. 5 налогового соглашения. Так, согласно договору, испанская дочерняя компания принимала на себя обязательства продвигать товары, проданные швейцарской компанией. Верховный суд посчитал эту функцию значительно большей степенью присутствия компании на испанском рынке, чем просто контрактное производство товаров по заказу. В итоге суд заключил, что постоянное представительство образуется, из-за совокупности следующих причин:

– контрактное производство товаров для принципала;

– полномочия представлять интересы принципала на внутреннем рынке и маркетинговая деятельность по продвижению товаров последнего (без полномочий заключать контракты);

– один-единственный клиент;

– необоснованно низкое вознаграждение (чрезвычайно низкий уровень рентабельности затрат) испанской компании.

Суд также установил наличие физического постоянного представительства в виде склада продукции, находящегося в распоряжении компании. Однако хранение товаров на складе подпадало под одно из исключений из образования постоянного представительства на основании налогового соглашения между Испанией и Швейцарией.

Наконец, суд также отметил несоответствие метода ценообразования «издержки плюс», установленного между сторонами, для адекватного вознаграждения внутригрупповых услуг, из чего можно, в принципе, сделать предварительный вывод о том, что при установлении адекватного вознаграждения за такие услуги риск создания постоянного представительства может быть снижен.

Наиболее противоречива и сомнительна часть решения суда о квалификации полномочий испанской компании как создающей юридические последствия для швейцарского принципала. Налицо широкое толкование положений конвенции, отступающее от строго буквального подхода, т. е. п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должен применяться и в тех случаях, когда агент обладает формальными полномочиями создавать юридические последствия для принципала, и когда агент с учетом всех фактов и обстоятельств вовлечен в деятельность принципала на внутреннем рынке по продвижению и маркетингу товаров. В испанской среде налоговых специалистов даже родился новый термин для обозначения подобного постоянного представительства – производственный зависимый агент (manufacturing dependent agent), или постоянное представительство контрактного производства (contract manufacturing permanent establishment).

Что касается отнесения прибыли к такому постоянному представительству, то, по мнению суда, она включает в себя прибыль, и относящуюся к производственной деятельности, и возникающую благодаря вовлечению в продажи и маркетинг. В качестве основания суд привел п. 34 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

Позиция суда не соответствует ранее описанному подходу, изложенному в Комментарии к МК ОЭСР, и скорее напоминает аргументацию суда в итальянском деле Philip Morris, которое серьезно критиковалось и в среде налоговых специалистов, и в самом Комитете ОЭСР по налоговым вопросам.

Решение суда в какой-то степени предостерегает корпоративные группы от наделения дочерних компаний слишком ограниченными коммерческими функциями, что порождает сомнения в их организационной и операционной автономии. Настороженность должны вызывать такие признаки, как полный контроль над дочерней компанией со стороны иностранной материнской компании или иной компании группы, что делает дочернюю компанию не более чем продолжением иностранной компании на территории данной страны.

Решение Верховного суда по делу Roche говорит о новом подходе испанских налоговых органов и судов к оценке обстоятельств возникновения постоянного представительства. Этот подход можно назвать сущностным, или функциональным, он свидетельствует об отказе от «легализма» в толковании положений налоговых соглашений, касающихся постоянного представительства. Новый подход направлен на глубокий анализ всех фактов и обстоятельств, которые возникают в результате схем налоговой реструктуризации, включающих комплексные и фрагментированные структуры ведения бизнеса в Испании. Этот подход требует переосмысления существующих схем построения бизнес-моделей в Испании при реструктуризациях, комиссионных структур, контрактного производства и удаленных продаж.

Что говорят испанские налоговые специалисты о деле Roche?

Испанский профессор Адольфо Мартин Хименес из Университета Кадиса (Испания) пишет, что суд первой инстанции исходил из неправильного понимания квалифицирующего признака зависимого агента, предполагая, что данная характеристика агента может возникать даже без полномочий согласовывать контракты. Суд рассуждал так: поскольку деятельность агента не подпадает под понятие подготовительной и вспомогательной (п. 5.3 налогового соглашения между Швейцарией и Испанией), то она автоматически регулируется п. 5.4 соглашения (эквивалент п. 5.5 МК ОЭСР). Это предположение неверно потому, что идентификация зависимого агента на основании п. 5.5 попросту невозможна, если у агента нет полномочий согласовывать и заключать контракты. Поэтому вывод о том, что испанская компания была зависимым агентом швейцарского принципала, неверен. Верховный суд Испании не только не исправил неверные выводы суда первой инстанции, но и добавил еще один весьма сомнительный аргумент о физическом постоянном представительстве согласно п. 1 ст. 5 налогового соглашения, на том основании, что производственная деятельность управлялась и контролировалась швейцарской компанией, хотя и велась испанской компанией. Испанская компания не несла экономических рисков в связи со своей деятельностью в Испании, все ее человеческие и материальные ресурсы находились в распоряжении швейцарской компании, а следовательно, помещения первой были в распоряжении последней. То есть суды не только совершили очевидную ошибку при толковании концепции зависимого агента, но и фактически создали новую концепцию виртуального постоянного представительства в связи с производственной деятельностью и продвижением товаров через дочернюю компанию. Предположение Верховного суда о том, что дочерняя компания – некий виртуальный сотрудник (или зависимый агент) и создает постоянное место деятельности, выходит далеко за рамки правила п. 7 ст. 5 МК ОЭСР. Несмотря на юридическую обособленность дочерней компании в Испании, слишком тесная экономическая зависимость от швейцарского принципала была достаточной, чтобы создать фикцию постоянного места деятельности в распоряжении швейцарской компании. Эта логика несколько отличается от логики дела Borax, но приводит к точно такому же результату.

Летом 2014 г. Верховный суд Испании принял очередное важное решение в деле Borax Spain об образовании постоянного представительства английской компании – принципала Borax Europe Ltd., действующей через зависимую компанию в Испании Borax España S. A. На этот раз суд использовал сразу два основания возникновения постоянного представительства, физическое и агентское. Это решение особенно интересно в свете решения по делу Roche, поскольку оно подтверждает появление нового тренда в испанской налоговой судебной практике по вопросу постоянного представительства. Факты и обстоятельства были аналогичны делу Roche: испанская дочерняя компания группы Rio Tinto Borax España S. A. провела реструктуризацию. Первоначально компания импортировала, перерабатывала и продавала минеральное сырье, но после реструктуризации превратилась в сервисную компанию, действующую на основе двух договоров с Borax Europe Ltd. Это:

– Договор, согласно которому испанская компания оказывала складские услуги, услуги по промышленной переработке минерального сырья, а также вовлекалась в погрузку-разгрузку, логистику, упаковку и продвижение товара, процессинг заказов, администрирование продаж, бухгалтерский учет и т. д.

– Агентский договор, по которому испанская компания действовала как независимый торговый агент британской компании, обязуясь продвигать товары на условиях и на основании цен, установленных последней. При этом у испанской компании не было полномочий заключать или обсуждать контракты, влекущих за собой юридические последствия для британского принципала, поэтому она лишь управляла заказами покупателей на покупку товаров, а британская компания принимала решения о продаже.

Одновременно с этим и в качестве части реструктуризации испанская компания продает все свои складские товарные запасы британской компании.

Вначале суд первой инстанции (Audiencia Nacional), а затем и Верховный суд (Tribunal Supremo) постановили: всеобъемлющий анализ структуры взаимоотношений и поведения сторон свидетельствует о том, что создан комплексный деловой механизм (complex business set up), в результате действия которого испанская компания находится в распоряжении британской. Признается, что британская компания ведет дистрибьюторскую деятельность через испанскую компанию, такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной, а следовательно, образует постоянное представительство на базе концепции физического места деятельности. Дополнительные причины, поддерживающие данный вывод:

– после перехода на новую модель бизнеса характер деятельности компании существенно не изменился;

– функциональный анализ показал, что испанская компания играла значительную роль в дистрибьюторской функции британской компании;

– на практике не проводилось разграничения функций ресурсов между двумя компаниями;

– все сотрудники испанской компании находились в распоряжении британской.

Далее суд сделал интересный вывод о том, что комбинация вспомогательных типов деятельности, предусмотренных п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Великобританией, не может в целом рассматриваться как освобожденная от налога деятельность, если все эти типы приносят добавленную стоимость и совпадают с основной деятельностью компании-нерезидента. При этом испанская компания не является независимым агентом, поскольку она связана обязательными инструкциями от британской компании. В обоснование этого суд сослался на параграф 1 п. 27 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, в котором говорится, что места деятельности не могут считаться организационно обособленными, если функции каждого из них дополняют друг друга (например, получение и хранение товара в одном месте, распределение товаров через другое и т. д.). Предприятие в силах разделить взаимосвязанный операционный бизнес на несколько небольших операций, но не может утверждать на основании этого, что каждое из мест всего лишь вовлечено в подготовительную и вспомогательную деятельность.

Надо отметить, что решение Audiencia Nacional пошло несколько дальше, чем даже решение по делу Roche Spain. Налоговые органы обнаружили высокое совпадение и пересечение функций обеих компаний, причем до такой степени, что было затруднительно разграничить действия обеих: фактически материнская компания экспортировала товары в Испанию, но прочую существенную деятельность вела дочерняя компания, которая использовалась в качестве канала сбыта. Именно поэтому налоговые инспекторы сочли, что британская компания имеет постоянное место деятельности в помещениях дочерней компании, поскольку именно в них происходили складирование, вспомогательные действия и продвижение ее товара в Испании. Следовательно, в Испании возникает постоянное представительство, так как функции компании не могут считаться подготовительными и вспомогательными, а товаропроизводственный цикл заканчивается в Испании.

В итоге Верховный суд Испании рассматривает в качестве постоянного места деятельности некую устоявшуюся, постоянную и законченную деловую структуру (established, permanent and complete business structure), идентичную доктрине комплексного операционного механизма (complex operating settlement) в терминологии испанских налоговых органов.

Наконец, в контексте изучения риска образования постоянного представительства для дочерней компании интересно рассмотреть испанское дело Dell Spain, поскольку его итогом стал результат, прямо противоположный результату дела Dell в Норвегии. Если в Норвегии суд отказался признать наличие постоянного представительства, то в Испании суд принял противоположное решение на основании схожих деталей корпоративной и договорной структуры.

Дело рассматривалось в марте 2012 г. в Центральном административном экономическом суде. Ирландская компания Dell Products Ltd. (DPL) отвечала за продажи продуктов Dell в целом в Европе, используя сеть из 17 дистрибьюторов, действующих по комиссионным соглашениям. При этом у самой DPL в Ирландии не было значительного количества сотрудников и материальных ресурсов. Испанская дочерняя компания Dell España S. A. (DESA) продавала компьютеры от своего имени, но в интересах DPL. В связи с этим важно отметить, что до 1995 г. DESA продавала компьютеры как полноценный дистрибьютор, т. е. занималась импортом, логистикой и дистрибуцией компьютеров от своего имени и за свой счет, неся все экономические риски бизнеса. После 1995 г. произошла реструктуризация и деятельность стала вестись на основании комиссионного договора. В результате изменения бизнес-модели весь портфель клиентов и покупателей был переведен в Ирландию, управление отношениями с клиентами велось оттуда. DPL также несла все риски, связанные с товарными запасами, и несла обязательства по гарантии. Рынок был поделен на два компонента: крупные клиенты обслуживались DESA, а домашние хозяйства и малые компании – с помощью колл-центра во Франции и интернет-сайта DPL с образцами продукции, находящегося на сервере за пределами Испании.

Налоговая администрация утверждала, что модель бизнеса создает постоянное представительство в Испании ввиду комплексного операционного механизма в Испании, деятельность которого значительно выходит за рамки подготовительной и вспомогательной. Аргументы были следующими:

– DPL не имела достаточно персонала и ресурсов для самостоятельной деятельности, значит, вся ее деятельность в Испании велась через зависимых лиц.

– Концентрация деловой активности в Испании формирует комплексный операционный механизм, поскольку основную экономическую деятельность DPL ведет DESA c помощью собственных ресурсов (маркетинговый контроль, продвижение продаж, логистика, виртуальный магазин, техподдержка, гарантия и т. д.).

– В деятельности DESA, DPL и французского колл-центра происходит значительное смешение и совмещение: нет ясного разделения функций и понимания того, когда заканчивается ответственность одной компании и начинается ответственность другой. Клиенты не имеют четкого представления о том, с какой из компаний группы Dell они заключили контракт, пока не получают счет за товары. Французский и испанский персонал Dell используется совместно для действий в Испании, платежи за функции обеих компаний поступают на один и тот же банковский счет. Степень функционального смешения такова, что продажи, совершенные Dell France Sarl., были приписаны к DESA.

– Интернет-сайт для испанского рынка может создавать виртуальное постоянное представительство, если рассматривать его в совокупности с прочими видами деятельности группы в Испании через DPL и Dell France Sarl., даже если сервер, на котором расположен веб-сайт, находится за пределами Испании. Доменное имя сайта принадлежало DPL, которая администрировала заказы покупателей через веб-сайт.

– Налоговая администрация посчитала, что DESA – зависимый агент DPL в соответствии с п. 5 ст. 5 ирландско-испанского налогового соглашения. Несмотря на то что DESA действовала от своего имени, налоговая администрация была уверена, что DPL юридически связана контрактами, которые заключила DESA, поскольку DPL была собственником поставляемых в адрес покупателей товаров, компании принадлежат к одной группе лиц и связаны единой политикой и действуют для одного принципала.

Прибыль, отнесенная налоговой администрацией к данному постоянному представительству, включала в себя все продажи DPL и Dell France Sarl. в Испании, а комиссионные вознаграждения, выплаченные этим компаниям, были признаны расходами.

Аргументация суда основывалась также на необходимости широкого толкования положений п. 1 ст. 5 налогового соглашения с учетом его основной цели, которую суд понимает как определение легитимности установления налога в отношении иностранного лица при достаточном проникновении его экономической деятельности на территорию государства. Поскольку персонал и помещения DESA де-факто использовались DPL регулярно и долговременно, физическое постоянное представительство возникло в результате наличия комплексной коммерческой структуры – операционного механизма, обслуживающего интересы DPL. Суд также отверг аргумент защиты о том, что для признания постоянного права иностранного лица на распоряжение помещениями необходим юридически оформленный титул, отметив, что помещения DESA фактически использовала DLP. В качестве обоснования суд привел параграф 7 п. 38 Комментария к МК ОЭСР, согласно которому «лица не могут считаться действующими в рамках своей основной, обычной деятельности, если на месте самого предприятия эти лица ведут деятельность, которая с экономической точки зрения принадлежит к сфере интересов самого предприятия, а не представляет собой их собственные деловые операции. К примеру, если комиссионный агент не только продает товары или продукцию предприятия от своего имени и за свой счет, но еще регулярно действует в отношении предприятия как постоянный агент, имеющий полномочия заключать контракты, то он будет признан в отношении такой особенной деятельности создающим постоянное представительство, поскольку в этой части он действует вне рамок своей основной предпринимательской деятельности (т. е. деятельности комиссионного агента), за исключением ситуаций, когда такая деятельность ограничена видами, перечисленными в конце п. 5».

Однако к части решения суда, которая относится к возникновению виртуального постоянного представительства, возникает больше всего вопросов. По утверждению налоговых органов, аргумент о виртуальном постоянном представительстве базировался на двух доводах:

во-первых, DPL продавала товары через веб-сайт, специально предназначенный для испанского рынка;

во-вторых, DESA специально наняла сотрудников, которые занимались переводом и локализацией контента сайта и его администрированием в Испании. Кроме того, DESA владела доменным именем в испанской зоне. es.

На этих основаниях суд решил, что DPL имеет достаточный нексус для возникновения постоянного представительства, хотя других признаков физического присутствия в Испании (сервер, собственный персонал) не имелось. По мнению суда, человеческое участие (human intervention) со стороны нерезидента – необязательный признак для образования виртуального постоянного представительства, но даже если оставить в стороне этот аргумент, тем не менее под человеческим участием суд понимает работу сотрудников DESA, занимающихся веб-сайтом.

Суд также отверг ссылку защиты на положения параграфа 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, который прямо указывает на то, что веб-сайт сам по себе не может создать постоянное представительство, поскольку он не вещь и поэтому не может быть физическим местом деятельности, особенно если учесть, что сервер также не находился на территории Испании.

В дальнейшем почти такие же выводы были сделаны в другом испанском судебном деле Honda Spain. Его факты и обстоятельства аналогичны делу Dell Spain. В 1999 г. в результате реструктуризации дочерняя компания Honda, ранее выполнявшая дистрибьюторские функции, сменила вид деятельности и стала оказывать услуги. Был подписан договор оказания услуг с Honda France, предусматривающий выплату вознаграждения на условиях «издержки плюс». Honda France была координационным центром по импорту и дистрибуции товаров Honda Motors (Japan) во Франции, Испании и Италии. Налоговые органы Испании, исследовав превращение компании в сервис-провайдера, указали, что образовано постоянное представительство, и обосновали это так:

– Деятельность компании фактически осталась прежней, поскольку после 1999 г. не изменилось количество персонала, т. е. функции и активы остались такими же; изменились лишь юридические условия договоров с дилерами.

– Хотя испанская компания не имела полномочий заключать контракты, а также участвовать в коммерческих переговорах от имени или в интересах Honda France, на практике после направления ценового предложения дилеру от Honda Spain дальнейших переговоров и не требовалось, поскольку эти условия уже считались согласованными со стороны Honda France.

– До 1999 г. дистрибьюторская сеть принадлежала Honda Spain, которая обладала ресурсами и знаниями о том, как построить такую сеть и управлять ею. После изменения бизнес-модели оказалось, что Honda Spain перевела (безвозмездно) дилерскую сеть Honda France. Испанская компания продолжала развивать эту сеть, но уже в пользу Honda France, которая подписывала дилерские договоры.

– Перевод дистрибьюторских функций во Францию привел не к увеличению количества сотрудников Honda France, а, наоборот, к уменьшению.

– Для обслуживания испанских операций Honda France открыла несколько счетов в испанских банках, однако управляли счетами сотрудники Honda Spain.

– Руководящие сотрудники обеих компаний были одними и теми же лицами.

В итоге налоговые органы заключили, что функции, которые Honda Spain выполняла в пользу Honda France с использованием персонала местной компании, в целом совпадали с функциями, которые бы выполнял дистрибьютор полного цикла. Деятельность в Испании представляла собой целостную систему взаимосвязанных и скоординированных операций, свойственных дистрибьюторской деятельности. Эти функции включали в себя продвижение товара, закупку, поставку, администрирование, сбор платежей, управление отношениями с клиентами, гарантийное обслуживание, послепродажное обслуживание, управление нематериальными активами и т. д. Суд согласился с выводами налоговых органов о том, что в Испании возникло постоянное представительство Honda France, причем сразу по двум основаниям: исходя из наличия отношений зависимого агента, а также из того факта, что испанская компания фактически была постоянным местом деятельности Honda France, так как находилась под ее контролем.

В индийском деле Rolls Royce Plc. рассматривались следующие факты и обстоятельства. Британская компания Rolls Royce Plc. занималась внешнеторговыми поставками авиационных двигателей и запчастей к ним в адрес авиапроизводителей в Индии, в частности M/s. Hindustan Aeronautics Limited (HAL) и Вооруженных сил Индии. При этом индийская дочерняя компания Rolls Royce India Ltd. (RRIL) значительно вовлекалась в поставки, маркетинг и продажу товаров индийским покупателям. Налоговые органы посчитали, что вся прибыль от внешнеторговых контрактов, полученных самой Rolls Royce Plc., должна облагаться налогом в Индии согласно ст. 7 налогового соглашения между Индией и Великобританией. В суде рассматривались два вопроса: 1) считается ли постоянное представительство образованным в Индии, 2) если да, то какая часть прибыли от внешнеторговых контрактов подлежит налогообложению в Индии.

На первый вопрос суд дал утвердительный ответ, поскольку индийская дочерняя компания вовлекалась в обсуждение существенных условий контрактов и в деятельность по маркетингу товаров от имени Rolls Royce Plc., хотя сами контракты подписывались за пределами Индии. Основанием послужил п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Великобританией, поскольку RRIL имела полномочия заключать контракты от имени Rolls Royce Plc. Апелляционный трибунал изучил протоколы переговоров, заседаний и встреч с индийским покупателем, из которых следовало, что индийские сотрудники обсуждали статус поставок товаров и график начала переговоров по новому контракту, причем контракт обсуждали только сотрудники RRIL. Вынося вердикт, ITAT сообщил: утверждение истца о том, что RRIL – лишь формальное представительство, неприемлемо ввиду фактов, подтвержденных многочисленными документами и перепиской. Суд посчитал, что RRIL в Индии создает постоянное представительство, по следующим причинам:

– RRIL находится в распоряжении Rolls Royce Plc. и других компаний группы в Индии; это место, через которое они вели деятельность;

– деятельность постоянного места (маркетинг, обсуждение условий контрактов и продажа товаров) не подготовительная или вспомогательная, а основная; это виртуальное продолжение, или проекция коммерческого сегмента бизнеса, ориентированного на покупателя, – проекция, отвечающая за продажи товаров всей группы компаний;

– RRIL действует как офис продаж для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;

– RRIL и ее сотрудники работают исключительно и полностью для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;

– RRIL и ее сотрудники получают и согласовывают заказы полностью и исключительно от имени группы компаний Rolls Royce;

– сотрудники группы Rolls Royce также присутствуют в различных пунктах в Индии, они подотчетны генеральному директору RRIL в Индии;

– персонал, работающий в помещениях RRIL, – это сотрудники Rolls Royce Plc.

Поэтому ITAT постановил, что у заявителя в Индии образовалось постоянное представительство в смысле значения п. 1, 2 и 4 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией.