Метод зачета – самый распространенный и вместе с тем самый сложный для применения. Впервые он был введен в США в 1918 г. и затем широко распространился, особенно после включения в текст МК ОЭСР. Это классический способ сохранения нейтральности в налогообложении иностранных доходов, иллюстрирующий принцип нейтральности экспорта капитала. Страна резидентства облагает доход налогом, предоставляя одновременно зачет на сумму зарубежного налога. С позиции компании, получающей доход, неважно, где данный доход облагается налогом: в стране-источнике или в стране ее резидентства. Поскольку зачету подлежит только фактически уплаченный за рубежом налог, то эффект от применения зачета следующий.

Если в стране-источнике налог уплачен по меньшей ставке или не уплачен вообще из-за налоговых льгот, предоставляемых местным законодательством, то весь зарубежный доход автоматически облагается по полной ставке налога в стране резидентства. Таким образом, экономический эффект от снижения налогов сводится на нет и всю экономическую выгоду в виде дополнительных налоговых сборов получает государство резидентства. Для устранения этого эффекта в некоторых законодательствах или налоговых соглашениях предусмотрены так называемые условные налоговые зачеты.

Если налог, уплаченный в стране-источнике, больше, чем подлежит уплате с данного дохода в стране резидентства (например, когда ставка налога на зарубежный доход больше ставки внутри страны), то налог к уплате отсутствует, а разница по общему правилу не возмещается, а представляет собой дополнительное налоговое бремя для налогоплательщика. В данном случае образуется избыточный зарубежный налог (excess foreign tax credit).

В различных налоговых системах приняты разнообразные подходы для трактовки такой разницы. Если избыток зарубежного налога может быть полностью зачтен в счет уплаты налога внутри страны, то имеет место полный, или неограниченный, налоговый зачет (full tax credit), что происходит крайне редко. В большинстве стран действуют ограничения на размер зачета, равные сумме налога, которая подлежала бы уплате на тот же самый доход, рассчитанный по местным правилам (ordinary tax credit).

В ряде стран избыточная сумма зарубежных налогов может быть перенесена на прошлые или будущие периоды (по аналогии с льготой по переносу убытков на будущие периоды). Если таких правил не предусмотрено, то избыточный налог не возмещается. Как уже отмечалось, размер подлежащего зачету зарубежного налога (а вместе с ним и размер ограничения на зачет) зависит не только от налоговой ставки страны-источника, но и, что очень важно, от порядка исчисления налоговой базы для расчета налога на зарубежный доход по внутренним правилам.

Так, ограничение может исчисляться по каждому зарубежному источнику дохода, либо по нескольким источникам, сгруппированным по странам, либо иначе. В Канаде, Японии и Люксембурге зачет по некоторым видам дохода ограничен определенной долей или процентом, а превышение может быть разрешено к вычету из налоговой базы. В Бельгии, Дании, Италии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии, Швейцарии, Швеции вычет допустим только для тех налогов, которые близки к зарубежному налогу страны-источника (или аналогичны ему по своей сути), в отношении которого налогоплательщик заявляет зачет.

По способу подсчета зачитываемых налогов различают: прямой налоговый зачет (direct tax credit), т. е. зачет налогов, применяемых непосредственно в отношении дохода, и косвенный (indirect tax credit), т. е. зачет налога, уплаченного на прибыль, служащую источником возникновения данного дохода (применяется в основном для дивидендов), а также условный налоговый зачет – зачет налога, который подлежал бы уплате на зарубежный доход при отсутствии налоговых льгот в стране-источнике.

Самым простым примером зачета зарубежного налога может быть удержание налога у источника на дивиденды, получаемые материнской компанией от своей дочерней компании. Другой пример – налог на прибыль, уплаченный постоянным представительством в другой стране.

Прямой налоговый зачет в большинстве случаев предусмотрен национальным законодательством, однако иногда он предоставляется только в случае заключенного соглашения об избежании двойного налогообложения (например, в Польше, России в части дивидендов, Франции, Чехии, Швейцарии).

Косвенный налоговый зачет освобождает от экономического двойного налогообложения, тем самым повышая справедливость налоговой системы. Зачет предоставляется пропорционально доле владения в компании на сумму уплаченного ей налога. Чтобы выяснить максимальную сумму зачета, необходимо применить местную налоговую ставку к валовой (доналоговой) прибыли. Данная величина рассчитывается путем сложения нетто-дивидендов и налога на дивиденды (определяется брутто-дивиденд), затем к этой сумме обратным счетом прибавляется налог на прибыль, после чего получается доналоговая прибыль, или «зарубежный доход»; исходя из его размера и ставки местного налога определяется общее ограничение на зачет. Однако на практике расчет более сложен. Поскольку дивиденды могут быть выплачены и из прибыли отчетного года, и из прибыли предыдущих лет, применяются правила очередности зачета. Дивиденды считаются выплаченными из прибыли определенного года, и ограничение на зачет исчисляется по ставке корпоративного налога, относящегося к прибыли соответствующего года. Либо (как, например, в США) дивиденды считаются выплаченными из некоего пула нераспределенной прибыли, а причитающийся к зачету иностранный налог исчисляется по средней эффективной налоговой ставке. На порядок расчета также влияют курсовые разницы, возникающие из порядка учета зарубежного налога, выраженного в иностранной валюте.

Надо отметить, что в некоторых странах косвенный налоговый зачет (что касается дивидендов) применяется только в отношении существенных долей участия, когда акционер владеет минимально необходимой долей в капитале зарубежной компании и также участвует в контроле над ней. Иногда страны также разрешают косвенный налоговый зачет в отношении не только непосредственных дочерних компаний, но и дочерних компаний второго и далее уровней владения. В некоторых странах для целей зачета принимается налог, уплаченный компаниями на третьем уровне холдинговой структуры (т. е. «внучатых» компаний), в то время как в ряде стран – на всех уровнях структуры без ограничений. Также зачет предоставляется в отношении налога, уплаченного компаниями на прибыль, подлежащую консолидации по правилам КИК.

Метод прямого налогового зачета в теории позволяет избежать двойного налогообложения, исключая зарубежный либо внутренний налог на доход. Так, если зарубежный налог в стране-источнике не облагается налогом вовсе, то весь доход будет облагаться налогом в стране резидентства. Один из основных аргументов против этого метода: сводятся на нет меры по улучшению инвестиционного климата в странах, которые нуждаются в притоке капитала и инвестиций и стимулируют его, снижая налоговые ставки. Если не предусматривать способов противодействия данному эффекту, то результатом будет простое перераспределение налоговых доходов между государствами без позитивного эффекта от налоговых льгот в стране-источнике.

Для устранения негативных последствий от «съедания» налоговых льгот в стране-источнике за счет дополнительного налога (tax sparing credit) в стране резидентства государства могут применять механизм условного налогового зачета. Это означает, что страна-резидент предоставляет зачет на сумму налога, который был бы уплачен в стране-источнике, если бы налоговые льготы не применялись. Таким образом, страна-резидент в качестве инструмента экономической политики отказывается от налогообложения дохода, который освобожден или облагается по пониженной ставке в стране-источнике. Отметим, что данный способ нейтрализации негативного эффекта от системы налогового зачета обычно применяется только в налоговых соглашениях, а не в национальных законодательствах.

Наиболее широко распространен метод зачета с ограничением по сумме налога, согласно которому сумма иностранных налогов на доход не может превышать сумму налога на полученный доход, исчисленный по правилам страны резидентства и с применением ее налоговой ставки. Так достигается нейтральность экспорта капитала: налог подлежит уплате в той же сумме, как если бы он был заработан внутри страны. Если зарубежный налог меньше внутреннего, то уплачивается внутренний. Если зарубежный налог больше внутреннего, то разница не возвращается, а налогоплательщик в итоге платит столько, сколько полагается по правилам страны-источника.

По правилам прямого налогового зачета общая сумма налога, подлежащего зачету, ограничена суммой налога, подлежащей уплате с того же дохода внутри страны. Проблема заключается в том, как именно считается данное ограничение. Ситуация относительно проста, если компания-резидент получила один вид дохода из одной страны. Однако что произойдет с правилами исчисления максимального ограничения налогового зачета в стране резидентства, если компания получает:

разные виды иностранных доходов, облагаемых по различным ставкам (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, доходы от выполнения работ или оказания услуг через постоянное представительство);

или разные виды доходов от различных источников на территории одного или нескольких государств?

В таких ситуациях, более комплексных, правила различных стран предусматривают те или иные требования по раздельному учету иностранных доходов и уплаченных с них налогов, что приводит к невозможности простого суммирования всех иностранных налогов и подсчета общего ограничения. Вместе с тем допускаются возможности для агрегирования (группировки) иностранных налогов. Соответственно, чем выше степень агрегирования, тем более благоприятен эффект от зачета, и наоборот.

Существует три основных типа ограничений:

Общее ограничение (worldwide or overall limitation): размер зачета не может превышать размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства на тот же самый доход, исчисленный по местным правилам.

Ограничение по зачету налога в зависимости от типа дохода (item-by-item approach).

Ограничение по стране происхождения дохода (per country limitation).

По методу общего ограничения все иностранные доходы и налоги суммируются, рассчитывается общее ограничение по сумме зачета. Таким образом достигается максимальное суммарное комбинирование и усреднение иностранных налогов и, следовательно, минимальное ограничение на зачитываемые суммы.

При методе постранового ограничения иностранные доходы вначале делятся по стране происхождения, затем по страновому принципу суммируются все налоги, уплаченные в разных странах. Если из какой-либо страны получены разные виды доходов, то они комбинируются, рассчитывается общее ограничение по общей сумме налогов, приходящихся на данную страну. Далее расчет делается аналогично по каждой стране. Соответственно, если в какой-то стране агрегированная сумма налогов превысила аналогичную сумму, рассчитанную по местным правилам, то разница считается избыточной и ее дальнейший зачет подчиняется правилам переноса на прошлые или будущие периоды либо теряется. Зачет такой разницы против «дефицита», сложившегося, например, ввиду превышения местного налога над зарубежным налогом, уплаченным в другой стране, как правило, не допускается.

Ограничение по типу доходов предполагает комбинирование иностранных доходов и делается не по страновому принципу, а по принципу экономической природы дохода или вида деятельности. Доходы группируются путем разделения на так называемые корзины (baskets). Тем не менее этот метод можно совместить с пострановым подходом (например, по доходам из высоконалоговых и низконалоговых стран), а также с методом общего ограничения, применяющегося к соответствующей корзине. Например, в США ограничения на зачет зарубежного налога применяются с учетом и общего ограничения, и разделения доходов на многочисленные корзины, включающие разнообразные источники иностранных доходов. В Австралии применяются три общие корзины: пассивные доходы, офшорные банковские доходы и прочие доходы.

Иногда метод ограничения по типу доходов может оказаться более благоприятным, чем даже общее ограничение. Если общемировой доход отрицательный (т. е. компания получила общий убыток в стране резидентства или за рубежом), налоговые обязательства в своей стране отсутствуют, и, соответственно, при применении метода общего зачета разрешенная к зачету величина внутреннего налога будет равна нулю или окажется незначительной. В связи с этим характерно применение различных способов оптимизации прав на иностранный налоговый зачет путем использования дочерних компаний-миксеров (foreign tax credit mixer companies), специально созданных и расположенных в третьих странах для аккумулирования иностранных доходов и смешивания прав на зачет иностранных налогов по различным типам доходов, чтобы избежать указанных выше ограничений. Государства вводят новые ограничения, препятствующие такой оптимизации, что еще более усложняет соответствующие нормы.

Если общемировой доход положителен, но есть убытки от деятельности в некоторых странах, то это может также привести к существенному уменьшению права на зачет. Как было описано выше, общее ограничение на зачет исчисляется путем умножения местной налоговой ставки на агрегированный зарубежный доход (в рассмотренном случае он будет либо равным нулю, либо существенно меньше фактической зарубежной налоговой базы, с которой уплачены налоги за рубежом). Чтобы преодолеть данные недостатки, некоторые страны рассчитывают ограничение на основе зарубежного дохода брутто, но до учета иностранных убытков. Кроме того, при расчете величины зачета крайне важна сама методика расчета ограничения суммы внутреннего налога на зарубежный доход, например правила применения налоговой ставки к зарубежному доходу. Так, в Индии, Ирландии, США, Финляндии и Японии должна применяться средняя ставка налога, а сумма зачитываемого налога рассчитывается как доля в общей сумме налогового обязательства, составляющая пропорцию отношения нетто – зарубежного дохода к нетто – общемировому доходу (по средней налоговой ставке). В других странах зачет рассчитывается исходя из высшей налоговой ставки. Далее, на расчет влияют такие факторы, как отнесение некоторых видов расходов внутри страны к зарубежному доходу, а также курсовые разницы (прибыли и убытки по валютным требованиям и обязательствам). Кроме того, могут возникнуть временные разницы между фактической уплатой зарубежного налога и его зачетом в стране резидентства (чаще всего второй момент наступает гораздо позже первого).

Величина превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, над суммой максимально допустимого ограничения на зачет представляет собой избыточный зарубежный налог (excess foreign tax), в отношении которого государство резидентства не предоставляет зачет. Такая ситуация возникает очень часто, когда рассчитанный максимальный предел зачета меньше фактически уплаченных за рубежом налогов – например, из-за убытков, либо применения одного из ограничений, либо временных разниц, описанных выше. В любом случае или фактически уплаченные налоги за рубежом могут быть потеряны для зачета, или их зачет будет существенно отсрочен. Неиспользование иностранных сумм уплаченных налогов в качестве зачета против национальных налоговых обязательств тем или иным образом является прямыми финансовыми потерями для МНК и, соответственно, находится в фокусе пристального внимания налоговых подразделений штаб-квартир МНК, задача которых – максимизировать возможности налогового зачета иностранных налогов, в том числе посредством налогового планирования.

Для устранения негативного эффекта от таких потерь государства резидентства устанавливают следующие дополнительные возможности: вычет неиспользованных сумм иностранных налогов в качестве расходов при исчислении налоговой базы (Греция, Индия, Испания, Италия, Канада, Португалия, Сингапур, Чехия, Япония) либо перенос неиспользованных сумм на прошлые и/или будущие налоговые периоды.

Правила переноса неиспользованных сумм для зачета различаются от страны к стране, в том числе и по количеству лет, налог за которые можно использовать для этих целей. Немногие страны позволяют переносить данные суммы на другие отчетные периоды. Возможность переноса на прошлые периоды предусмотрена в США (на два года), Великобритании, Израиле, Канаде (три года), Италии (восемь лет). Возможность переноса на будущие периоды – в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Корея, США, Финляндии, Франции, Швеции, Японии.

Суммируя вышесказанное, специалисту по международному налоговому планированию, который максимизирует зачеты иностранных налогов, нужно сфокусироваться на поиске ответов на следующие основные вопросы:

1. Какие именно иностранные налоги могут подлежать зачету?

2. Как рассчитывается ограничение на зачет иностранных налогов? Варианты:

● общее ограничение;

● комбинированный подход.

3. Какие правила применяются в стране резидентства для определения источника доходов и расходов для исчисления права на зачет?

4. Как влияет порядок расчета, установленный правилами страны резидентства, на сумму получаемого зачета?

5. Как влияют курсовые разницы по суммам, выраженным в иностранной валюте, и временные разницы, вызванные несовпадением во времени уплаты налога и его зачета?

6. Как влияют на сумму рассчитываемых ограничений убытки, понесенные за рубежом?

7. Предоставляется ли зачет только на прямые налоги либо в том числе на налоги с дохода, из которого, в свою очередь, выплачивается зарубежный доход?

8. Предоставляется ли условный налоговый зачет?

9. Каковы правила переноса неиспользованных сумм налогового зачета на прошлые или будущие периоды либо отнесение их к расходам? Можно ли применять положения национальной/трансграничной налоговой консолидации?

Специалистам, оптимизирующим налоговые зачеты для крупных международных МНК, необходимо детально знать правила налогового зачета национального законодательства страны местонахождения основного холдинга (штаб-квартиры) МНК, стран расположения региональных штаб-квартир (т. е. нескольких стран для МНК с дивизиональной структурой и с несколькими региональными центрами прибыли), а также правила, установленные налоговыми соглашениями, приоритетные над законодательством стран.

При использовании промежуточных компаний для суммирования налоговых зачетов происходит переквалификация и изменение источника выплаты дохода. Так, проценты, которые изначально происходят из страны А, изменяют характер на дивиденды в стране Б перед репатриацией в материнскую компанию в стране В. Таким образом, налогоплательщик может фактически устранить систему ограничений по типу дохода (item-by-item limitation), конвертировав ее в общемировую систему, поскольку промежуточная смешивающая компания суммирует различные типы доходов (дивиденды, проценты, роялти и т. д.), выплачивая один тип – дивиденды. Если при этом налоговое законодательство страны В разрешает косвенный иностранный налоговый зачет, то возникает значительно большая по сумме налоговая экономия в форме прав на налоговый зачет, чем если бы смешивающая компания не использовалась. Иногда государства, к примеру США, применяют специальные правила против смешивающих компаний. В ситуациях современных МНК со значительным количеством дочерних компаний в составе групп эти правила чрезвычайно сложны.