Положения, касающиеся требования о бенефициарной собственности, впервые возникли в МК ОЭСР и Комментарии к ней в 1977 г. Немного позднее те же самые положения появились и в МК ООН в 1980 г., а также (в дополненном виде) и в последующей версии МК ООН в 2001 г. Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, для получения преимуществ по налоговому соглашению недостаточно, чтобы доход был технически выплачен резиденту государства, помимо этого необходимо, чтобы получатель был бенефициарным собственником дохода.

Вышеизложенные свидетельства дают основания предположить, что при подготовке нового текста МК ОЭСР 1977 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам позаимствовал концепцию бенефициарной собственности из системы общего права Великобритании. Вопрос заключается в другом: насколько именно это значение термина «бенефициарный собственник», позже внесенное в МК ОЭСР (1977) и в многочисленные налоговые соглашения, сохранилось до наших дней?

Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, требование о бенефициарном собственнике дохода включено в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР для разъяснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» (paid… to a resident): «Дивиденды, выплачиваемые компанией – резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве». Согласно Комментарию это дополнение разъясняет, что государство источника дивидендов не обязано отказываться от прав на налогообложение дивидендного дохода только потому, что доход непосредственно получен резидентом государства, с которым заключено налоговое соглашение. Термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания налогов и уклонения от них. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующим как агент или номинальный держатель, то налоговое освобождение или снижение налога в стране-источнике лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода квалифицируется в качестве резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку резидент не считается получающим доход для налогообложения в стране резидентства. В самом деле, если доход получен агентом или номинальным держателем, то право собственности на доход возникает не у такого лица, а у лица, чьи интересы он представляет, т. е. у реального собственника имущества или принципала. В случае с номинальным держателем или агентом логика применения концепции бенефициарного собственника понятна, поскольку государства вряд ли имели в виду освобождение от налога у источника при выплате дохода такому лицу.

Однако далее Комментарий описывает типичную ситуацию с использованием проводящих (кондуитных) компаний, делая отсылку к соответствующему отчету Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Комментарий приходит к выводу, что компания-кондуит не может считаться бенефициарным собственником, если она, формальный собственник, имеет очень узкие права, которые фактически делают ее обычным фидуциаром, или администратором, действующим за счет заинтересованных сторон. То есть Комментарий привел негативное определение бенефициарного собственника, назвав лиц, которые им не являются. На наш взгляд, это не самая удачная попытка объяснить такой важный термин. Тем не менее, как отмечается далее в Комментарии, если такой посредник расположен в том же государстве, что и бенефициарный собственник, то льготы по международному соглашению должны применяться и к посреднику, что логично. Более того, положения о бенефициарном собственнике действуют, даже когда непосредственный получатель дохода – лицо, находящееся в третьем государстве, но в то же время бенефициарный собственник, не являющийся непосредственным получателем, – резидент договаривающегося государства. Аналогичные положения содержатся в Комментариях и в отношении процентов и роялти с использованием почти одинаковых формулировок.

Положения о бенефициарном собственнике дохода для целей МК ОЭСР не следует отождествлять с концепцией бенефициарной собственности общего права, так как последняя в большей степени имеет дело с собственностью на имущество, а не на доходы. Соответственно, возникает вопрос о термине «бенефициарный собственник» в контексте ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР: имеет ли он некое специальное значение исключительно для толкования международного договора либо значение, определяемое по внутреннему праву в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР? Если опираться на положения Комментария к соответствующим статьям МК ОЭСР, позиция ОЭСР состоит в том, что этот термин имеет специальное значение. Страны с цивилистической традицией гражданского права в принципе лишены проблем с восприятием этой позиции, поскольку у них нет концепции бенефициарной собственности общего права. Можно предположить, что государства, внося концепцию бенефициарной собственности в МК ОЭСР, имели в виду понимание термина «бенефициарный собственник», которое свойственно общему праву, закрепленному в судебных прецедентах. Однако значение данного термина в общем праве гораздо уже, чем значение, которое придается ему в Комментарии к МК ОЭСР. Так, в общем праве акционер рассматривается не как собственник имущества или дохода корпорации, но только как собственник ее акций. Лишь в редких случаях суд общего права может решить, что корпорация не является собственником его имущества или его дохода. В такие исключения входят ситуации деятельности компании в качестве доверительного собственника либо случаи снятия корпоративной вуали. Очевидно, что Комментарий к МК ОЭСР вкладывает куда более широкое значение в термин «бенефициарная собственность», чем концепция общего права.