53. Методы и приемы аудиторской деятельности

Аудит, означает независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений.

Цель аудита – установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности, соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Лица, проверяющие состояние финансово-хозяйственной деятельности компаний, фирм, учреждений и других коммерческих структур, называются аудиторами. Аудитор может работать самостоятельно либо как представитель аудиторской фирмы.

Аудиторские проверки банков чаще всего осуществляют специальные аудиторские фирмы. В течение аудиторской проверки, кроме своей основной задачи – составление аудиторского заключения, аудиторы осуществляют также консультационную деятельность (по вопросам коммерческой деятельности, ведению бухгалтерского учета, организации внутреннего контроля, налогообложению и другим вопросам), которая приносит им значительную часть дохода. Нередки случаи, когда банк или кредитная организация, сотрудничает сразу с несколькими аудиторами или аудиторскими фирмами. Фирма, которая является наиболее известной и авторитетной «заверяет» всю официальную отчетность банка и составляет аудиторское заключение. Другие же фирмы оказывают консультационную помощь и приглашаются для решения конкретных специализированных задач (чаще всего – это оптимизация налогообложения, анализ издержек и доходности банка, проверка отдельных внутренних подразделений банка).

В России процесс формирования сети аудиторских фирм начался в 1987 г. В 1992 г. на съезде аудиторов (который проводился совместно с Конгрессом деловых кругов) присутствовали представители 180 российских аудиторских фирм. Конечно, рынок аудиторских услуг находится лишь в стадии зарождения. Однако существовали обстоятельства, которые значительно сдерживали его развитие: аудиторство не было закреплено законодательно; аудиторские экспертизы были обязательны лишь для совместных предприятий и коммерческих банков. В силу этого спрос на аудиторские услуги был незначителен.

В 1993 г. Был сделан первый шаг в направлении создания законодательной базы и организации аудиторской деятельности, Указом Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (от 22 декабря 1993 г. № 2263) утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые определили правовые основы аудита как независимого вневедомственного финансового контроля. В настоящее время проходить ежегодную аудиторскую проверку обязана большая часть экономических субъектов (в частности получать аудиторское заключение, установленной формы, и ежегодно публиковать отчетность, заверенную аудиторской фирмой обязаны все коммерческие банки).

Из-за специфики деятельности банков и других кредитных учреждений Приказом Центрального Банк России от 18 марта 1996 г. N 02—71 были утверждено «Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации», которое разъясняет особенности проведения и устанавливает стандарты для проведения банковского аудита.

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. При этом обязательная проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, а инициативная – по решению экономического субъекта.

Важнейшим условием развития цивилизованного рынка аудиторских услуг является соответствующий уровень подготовки аудитора. Аудитор должен обладать безупречной репутацией и высокой квалификацией. В соответствии с вышеназванным Указом все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности.

В связи с высокой ответственностью, которую берет на себя аудитор при составлении аудиторского заключения к аттестации аудиторов предъявляются высокие требования. Аттестация проводится на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, определяемых по согласованию с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, по представлению Центрального банка Российской Федерации. Сведения об указанных учебно-методических центрах публикуются в центральных печатных органах и местных печатных органах тех регионов, на территориях которых они осуществляют свою деятельность. Аттестацию проходят все физические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью в области банковского аудита самостоятельно или в составе аудиторской фирмы.

К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое или юридическое (высшее либо среднее специальное) образование, а также стаж работы на постоянной основе не менее трех лет из последних пяти в банковской системе в качестве аудитора, специалиста аудиторской фирмы, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

Деятельность банков специфична. Они работают прежде всего с привлеченными средствами, включая средства населения. Это обстоятельство вызывает необходимость особого контроля за деятельностью банков со стороны государства в лице Банка России за законностью совершаемых ими операций и их финансовым положением.

Правовые нормы, регламентирующие деятельность Банка России (Закон о Центральном банке России) и коммерческих банков (Закон о банках и банковской деятельности), определили органы надзора и в том числе обязательный независимый контроль деятельности банков – аудит.

Аудиторские проверки характеризуются комплексностью, независимостью, а также разработкой позитивных рекомендаций в интересах учредителей банка.

Банковский аудит, как и аудит вообще, подразделяется на внешний и внутренний.

Внешний аудит осуществляется, как было уже отмечено, независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является. подтверждение достоверности финансовой отчетности.

Внутренний аудит можно рассматривать как систему внутреннего контроля и систему мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности банка.

Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства банка.

Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам банка (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т. д.); проверка законности выполнения отдельных операций и др. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.

Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Исторически характер внутреннего контроля менялся. Первоначально роль аудита исходила из задач финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало акцентироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.

В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. Внутренние аудиторы предпочли бы, чтобы эта тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в области независимой управленческой контролирующей деятельности.

Исходя из зарубежного опыта, внутренние аудиторы проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы, компании и т. д., в том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной конторе, осуществляющей управление, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности проверяемой ими организации. Внутренние аудиторы работают как в государственном, так и частном секторе. Задача внутреннего аудита – помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности настолько квалифицированно и эффективно, насколько это возможно. Внутренний аудитор проверяет бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые связи с аудиторским комитетом, правлением директоров и другими управленческими подразделениями.

В настоящее время банковский внутренний аудит ввиду отсутствия достаточной методической и нормативной базы может использовать для контроля за рядом традиционных операций банка ранее действовавшие инструкции по ревизии банков.

Внешний банковский аудит строится в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России.

Стоимость аудиторских услуг определяется договором, заключаемым аудиторскими фирмами с банками. Договор может заключаться как на проведение разовой проверки, так и на аудиторское обслуживание в течение определенного периода времени.

Аудиторское предприятие (организация) при выполнении своей работы в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России имеет право: получать от руководителей банков и других кредитных учреждений все документы, касающиеся деятельности банков; присутствовать на общих собраниях учредителей (акционеров) банков, заседаниях правлений при обсуждении любого вопроса, который входит в компетенцию аудиторов; требовать от любого сотрудника проверяемого банка такую информацию и разъяснения, которые необходимы для выполнения аудиторами своей работы; проверять в любое время все первичные бухгалтерские документы контролируемого банка.

Аудиторское предприятие (организация) обязано предоставлять объективное аудиторское заключение: о достоверности данных бухгалтерского баланса банка на дату составления отчета; о соответствии бухгалтерского учета требованиям нормативных документов; о соблюдении банком банковского законодательства Российской Федерации; о соответствии результатов финансово-хозяйственной деятельности банка его отчетности; о правильности объявления налогооблагаемой прибыли; о злоупотреблениях. В случае их выявления предоставлять информацию правоохранительным и финансовым органам и Центральному банку РФ.

Аудиторская фирма может не подтвердить отчетность банка, если: в ходе аудита установлены серьезные недостатки; на аудиторов оказывалось давление; отсутствует возможность установления достоверности отчетности.

Все нюансы указываются в аудиторском заключении. В таких случаях учредители и руководители банка обязаны в течение месяца от даты составления аудиторского заключения устранить выявленные недостатки и обстоятельства, мешающие подтверждению отчетности, и представить исправленный отчет вновь на рассмотрение аудиторской фирмы.

При выявлении незначительных недостатков, не нанесших ущерба интересам государства, вкладчиков и учредителей коммерческого банка, аудиторская фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заключении характер установленных недостатков.

Руководители аудиторских фирм и аудиторы несут ответственность за подтверждение отчетности банков в порядке, установленном для должностных лиц, имеющих право подписи отчетных документов.

Право проверки деятельности банковских аудиторских предприятий (организаций) и аудиторов имеют Центральный банк РФ и его учреждения, а также другие государственные контролирующие органы в пределах их компетенции, определенной законодательством.

В случае неоднократного некачественного проведения аудита, сокрытия фактов нарушений коммерческими банками законодательства Российской Федерации Центральный банк вправе отозвать лицензию на проведение банковского аудита, после чего годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключениями, выданными аудиторскими фирмами и аудиторами, лишенными лицензий, учреждениями Центрального банка РФ не принимаются.

При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для другого экономического субъекта, по решению суда или по иску Арбитражного суда, предъявленному органом, выдавшим лицензию, с аудитора или аудиторской фирмы могут быть взысканы: понесенные убытки; расходы на проведение перепроверки; штраф в сумме, установленной соответствующим законодательством.

Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом. Прежде всего оценивается организация и действенность внутреннего контроля. При этом устанавливаются: степень объективности внутреннего аудита; независимость; компетентность; объем выполняемых функций.

Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо прежде всего рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно оценены; быть правильно отражены в бухгалтерском отчете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям. 2. 2. Аудиторские риски

Деятельность аудитора детально планируется руководителем аудиторской фирмы. Различают стратегическое планирование и детальное планирование.

Стратегическое планирование предполагает определение: объема работы на основе знания и опыта; определение рисков; ожидание клиентов (фирм, банков).

Совокупное аудиторское знание и опыт позволяют оценить объем работы аудитора и степень риска аудитора при проверке данного банка. Обычно в методической литературе различают следующие виды рисков:

1) риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компания прежде всего обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам;

2) риск ожидания клиента – риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании;

3) аудиторский риск – аудиторское заключение может быть неверным.

В современных новых условиях хозяйствования наиболее «опасными» для аудитора являются риски первой группы, хотя аудиторскими фирмами по настоящее время именно им уделяется наименьшее внимание. Потеря репутации аудиторской фирмой неизбежно приведет к потери большей части клиентов, как новых так и старых, кроме того это может привести к прекращению лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью. Поэтому для современной аудиторской фирмы «борьба за клиента» имеет свою специфику. По мнению автора подписанию договора на аудиторское обслуживанию и появлению нового клиента у аудиторской фирмы должен предшествовать «экспресс-аудит» (предварительное знакомство с потенциальным клиентом).

Аудиторские риски подразделяются на: присущие риски; контрольные риски; риск выявления ошибок.

Присущие риски – это риски, присущие самому характеру деятельности банка или фирмы. Работа банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного периода. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить существенную ошибку, которая приводит к изменению (искажению) финансовых результатов. Ошибка в 100 млн. руб. – существенна или нет? Она существенна, например, по отношению к доходу банка равному 1 млрд. руб. и не существенна по отношению к 1 трлн. руб.

Например доход банка составил 50 000 млн. рублей, следовательно ошибка составляет менее половины процента от общей величины дохода и может быть признана несущественной. Однако если бы доход банка составил 50 млн. рублей, то такая ошибка в корне меняет финансовую отчетность, и банк из прибыльного может перейти в разряд убыточных.

Контрольные риски. Бухгалтерский учет клиента (банка) содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе контрольные риски ниже, при плохой – выше.

Например, оборотно-сальдовую ведомость можно рассматривать как одну из контрольных систем для определения правильной разноски операций банка по счетам бухгалтерского учета. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на конец дня сходятся. Следовательно, все операции отражены как по дебету так и по кредиту счетов.

Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудиторскими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она может сказаться в дальнейшей деятельности банка.

Таким образом, при стратегическом планировании изучается действующая система контроля у клиента и определяется риск выявления ошибок.

Если на этой стадии будет установлено, что аудиторский риск высок, аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы.

Итак, аудитор определил объем работы и теперь приступает к выбору методов или приемов проверок.

Выбор метода проверки определяется репутацией банка и возможным аудиторским удовлетворением (т. е. уверенностью в качестве проверки). При выборе метода проверки различают: контрольные приемы; аналитические приемы; детальное изучение операций.

К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, т. е. проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т. д.).

К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года.

Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки, однако дают меньшее аудиторское удовлетворение. Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок.

В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.

Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода.

Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, т. е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат операций.

Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используются логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки.

Фактическая проверка производится с целью установления реальности, т. е. действительности совершения, операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету банка, его пайщиков и клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди действующих счетов фиктивных.

Посредством сверки бухгалтерских записей с документами устанавливается их обоснованность в бухгалтерском учете.

Например, реализация документарных ценных бумаг (акций, облигаций) должна быть учтена по внебалансовым счетам как расход бланков ценных бумаг. Она отражается и по балансовым счетам, как поступление наличных денег в кассу, либо как увеличение средств на корреспондентском счете банка при безналичных перечислениях. Приходный кассовый ордер должен соответствовать сумме стоимости ценных бумаг, реализованных за наличные деньги.

Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение.

Выбор того или иного приема зависит от степени риска, определяемого уровнем работы данного банка.

Экспресс– или предварительный аудит должен присутствовать всегда, когда у аудиторской фирмы появляется новый клиент. Как показывает практика наиболее успешно и динамично развиваются те, аудиторские фирмы которые стратегическим направлением считают приобретение и обслуживание долгосрочных, постоянных клиентов. В краткосрочной перспективе для аудиторской фирмы важнее удержать старых заказчиков, чем привлечение новых. Здесь наиболее уместна работа по принципу – «старый друг – лучше новых двух». Поэтому при привлечении нового клиента, необходимо до установления с ним официальных отношений, а еще лучше до начала переговоров, получить как можно больше информации о нем и проанализировать как повлияет появление нового клиента на уже сложившуюся клиентуру аудиторской фирмы.

Это особенно важно при проведении банковского аудита. В настоящее время, в условиях становления банковской системы и стремительного нарастания конкуренции в банковской среде, довольно редка ситуация, когда два крупных банка либо банки из разных «дружественных» групп обслуживались бы в одной аудиторской компании. Поэтому важно понять не приведет ли появление нового банка к потере крупного банка или группы банков.

При проведении предварительного аудита аудитор должен получить информацию о клиенте по следующим вопросам: учредители банка; круг партнеров банка, с которыми он наиболее активно работает; сведения о руководителях банка; возможность выдачи положительного аудиторского заключения, то есть отсутствие грубых нарушений и злоупотреблений в работе банка.

Особенностью проведения экспресс-аудита является ограниченность во времени и недостаточное количество документов, с которыми приходится работать. Поэтому для проведения экспресс-аудита привлекаются наиболее подготовленные и опытные аудиторы, которые способны за короткое время представить положение дел в банке и выявить все существенные нарушения в банке.

Далеко не всегда представляется возможным до начала аудиторской проверки выехать непосредственно на объект проверки, а тем более получить от клиента необходимые первичные документы. Поэтому важное значение приобретает умение аудитора анализировать официальную отчетность банка, которую возможно получить из печати, рекламных проспектов и других источников.

Наиболее информативными и содержательными являются балансы коммерческого банка. В следующем разделе приведена приблизительная методика с помощью, которую можно использовать при анализе баланса для того, чтобы отследить основные тенденции развития коммерческого банка. 3. 2. Банковский баланс

Баланс коммерческого банка – это бухгалтерский баланс, в котором отражается состояние собственных и привлеченных средств банка и их размещение в кредитные и другие активные операции. По данным баланса осуществляется контроль за формированием и размещением денежных ресурсов, состоянием кредитных, расчетных, кассовых и других банковских операций, включая операции с ценными бумагами.

Балансы коммерческих банков являются главной частью их отчетности. Их анализ позволяет контролировать ликвидность банка, совершенствовать управление банковской деятельностью. Руководство банков, используя отчеты других банков, знакомится с состоянием дел в них при установлении корреспондентских отношений, предоставлении кредитов и т. д. Балансы банков строятся по унифицированной форме. Степень детализации операций ограничена коммерческой тайной, характерной для практики коммерческих банков, работающих в условиях конкуренции. Одновременно должна быть обеспечена достоверность и наглядность баланса, с тем, чтобы не подорвать доверие клиентов.

Банковские балансы относятся к средствам коммерческой информации, они отвечают ее основным требованиям: оперативности, конкретности, солидности. Оперативность банковского баланса проявляется в его ежедневном составлении. Банковский баланс является источником конкретной информации о наличии денежных средств и платежеспособности, кредитных ресурсах и их размещении, надежности и устойчивости самого банка. Банковский учет отвечает требованиям достоверности (солидности).

При построении банковских балансов используются принципы группировки операций по экономически однородным признакам и с понижающейся, как правило, ликвидностью статей по активу и уменьшающейся степенью востребования средств по пассиву.

Счета номенклатуры баланса банков подразделяются на балансовые и внебалансовые. Балансовые счета бывают активными, пассивными и активно-пассивными (здесь и далее по тексту речь идет о старом плане счетов). Средства на пассивных счетах являются ресурсами банка для кредитования и проведения других банковских операций. Задолженность на активных счетах показывает использование (направление) этих ресурсов. На пассивных счетах отражаются фонды банка, средства предприятий и организаций, физических лиц, доходы государственного бюджета, депозиты, средства в расчетах, прибыль банка, кредиторская задолженность, другие пассивы и привлеченные средства, включая суммы рефинансирования, полученные от других банков. На активных счетах учитываются денежная наличность в кассах банка, краткосрочные и долгосрочные кредиты, расходы государственного бюджета, затраты на капитальные вложения, дебиторская задолженность, другие активы и отвлеченные средства.

На внебалансовых счетах показывается движение ценностей и документов, поступающих в учреждения банков на хранение, инкассо или комиссию. Сюда относятся также знаки оплаты государственной пошлины, бланки строгой отчетности, бланки акций, акций по поручению, документы по аккредитиву, другие документы и ценности.

Все балансовые счета подразделяются на счета первого порядка – укрупненные, синтетические счета, и счета второго порядка – детализирующие, аналитические счета.

Все балансовые счета коммерческих банков сгруппированы по принципу экономически однородного содержания и отчасти ликвидности. Номенклатура внебалансовых счетов – четырехзначная, внебалансовые счета сгруппированы в Х разделе.

В процессе анализа баланса банка, особенно его ликвидности, важное значение имеет определение размера собственных средств. Собственные средства банка определяются как сумма всех его фондов (уставного, резервного, специального и др.), страховых резервов коммерческого риска, собственных средств, предназначенных для финансирования капитальных вложений, прибыли банка, собственных средств в расчетах. Таким образом, определяется сумма собственных средств банка (брутто)

Понятие собственных средств (брутто) шире понятия собственных средств (нетто) за счет включения отвлеченных (капитализированных) средств (например, резервы в ЦБ). Процессы иммобилизации снижают доходность и ликвидность банковских операций. Поэтому должны выявляться и устраняться причины, вызывающие подобную иммобилизацию.

Правильное определение показателя собственных ресурсов банка играет первостепенную роль при анализе ликвидности баланса банка, поскольку на основе этого показателя устанавливаются нормативы ликвидности, используемые Центральным Банком в целях контроля и регулирования деятельности коммерческих банков.

При этом следует иметь ввиду, что собственные средства банка, рассматриваемые в качестве кредитных ресурсов, должны включать в себя дебетовое сальдо на корреспондентском счете, разность между доходами и расходами банка (на внутриквартальные даты), фонды экономического стимулирования и одновременно учитывать их уменьшение на сумму осуществленных банком операций по покупке ценных бумаг, а также на размер превышения сумм, перечисленных банком предприятиям-поставщикам по факторинговым операциям, над суммами возмещенных плательщиками средств.

Отличительными чертами балансов коммерческих банков являются относительно небольшой удельный вес собственных средств и преобладание в пассиве краткосрочных ресурсов. В условиях, когда законодательством предусматривается определенное соотношение между собственными и привлеченными ресурсами, коммерческие банки, как правило, собственные средства удерживают на минимально допустимом уровне. При этом основным источником покрытия активных операций выступают краткосрочные ресурсы. Удельный вес капиталовложений в активе коммерческих банков невелик.

При группировке статей баланса с учетом степени ликвидности выделяются следующие активы:

1) Кассовые активы (наличность, резервы в Центральном банке, средства на корреспондентском счете в РКЦ), средства в других коммерческих банках, ценные бумаги. Статьи данного раздела отражают «первичные резервы» с точки зрения ликвидности.

2) Вложения средств в ценные бумаги, коммерческие векселя, ценные государственные бумаги правительственных организаций, местных органов власти и т. д. Часть этих активов может быть оперативно обращена в кассовую наличность с небольшим риском потерь и представляет собой в этой связи «вторичные резервы». К этим активам относятся краткосрочные коммерческие векселя, выписанные первоклассными кредитоспособными заемщиками, которые реализуются на денежном рынке (рефинансирование), ГКО, ОГСЗ, ОГВВЗ. Этот раздел включает статьи, связанные с минимальным риском и приближающиеся к ликвидным активам – ценные бумаги, выпущенные на срок от одного года до пяти лет.

3) Кредиты, выданные предприятиям, организациям, а также индивидуальным заемщикам (арендаторам, крестьянским хозяйствам и т. д.), другим коммерческим банкам. Эти активы баланса относятся к малоликвидным вложениям, так как банки несут риски по их своевременному погашению и превращению в первоклассные ликвидные средства.

4) Капиталовложения – инвестирование средств в движимое и недвижимое имущество, создание филиалов, совместных предприятий и т. д.

Группировка статей баланса с точки зрения экономической сущности банковских операций может быть произведена следующим образом:

1) Операции с клиентурой, включая все виды операций по предоставлению ссуд и привлечению ресурсов.

2) Межбанковские операции. В активе и пассиве они охватывают все операции с банками, в том числе среднесрочные и долгосрочные. В активе среди них преобладают ликвидные статьи.

3) Прочие банковские операции, куда входят в основном вложения средств в ценные бумаги, в том числе в краткосрочные ликвидные бумаги. В этой группе числятся активные операции коммерческих банков. В пассиве привлечение средств в форме облигационных займов.

БАЛАНСЫ коммерческих банков используются для анализ и управления деятельностью банковских учреждений, определения показателей их ликвидности, управления банковскими рисками, пофакторного анализа банковской прибыли. В новых условиях банковской деятельности баланс коммерческого банка является не только средством бухгалтерской отчетности, но и средством коммерческой информации, банковского менеджмента, а также средством серьезной рекламы для потенциальных клиентов, стремящихся глубоко и профессионально разобраться в деятельности банка. Повышенный интерес самих банков к анализу своей хозяйственно-финансовой деятельности связан с изменением их статуса, превращением из органов управления в специфические коммерческие учреждения.

Баланс считается ликвидным, если его состояние позволяет за счет быстрой реализации средств по активу покрывать срочные обязательства по пассиву. Возможность быстрого превращения активов банка в денежную форму для выполнения его обязательств предопределяется рядом факторов, среди которых решающим является соответствие сроков размещения средств срокам привлечения ресурсов. Иначе говоря, каков пассив по сроку, таким должен быть и актив; тогда обеспечивается равновесие в балансе между суммой и сроком высвобождения средств по активу в денежной форме и суммой и сроком предстоящего платежа по обязательствам банка.

На ликвидность баланса банка влияет структура его активов: чем больше доля первоклассных ликвидных средств в общей сумме активов, тем выше ликвидность банка. В международной практике самой ликвидной частью активов считается кассовая наличность, под которой понимаются не только деньги в кассе, но и денежные средства, находящиеся на текущем счету данного кредитного института в Центральном банке. Ликвидными статьями в развитых странах считаются первоклассные краткосрочные коммерческие векселя, которые банк может переучесть в Центробанке, ценные бумаги, гарантированные государством. Менее ликвидными являются банковские инвестиции в долгосрочные ценные бумаги, так как их реализация за короткий срок не всегда возможна. Как трудноликвидные активы рассматриваются долгосрочные ссуды и вложения в недвижимость.

Кроме того, ликвидность банка зависит от степени риска отдельных активных операций: чем больше доля высокорисковых активов в балансе банка, тем ниже его ликвидность. Так, в сложившейся практике, к надежным активам принято относить наличные денежные средства, а к высокорисковым-долгосрочные вложения банков. Степень кредитоспособности заемщиков банка оказывает существенное влияние на своевременный возврат ссуд и тем самым на ликвидность баланса банка: чем больше доля высокорисковых кредитов в кредитном портфеле банка, тем ниже его ликвидность. Ликвидность зависит также от структуры пассивов баланса. И, при прочих равных условиях, повышение удельного веса вкладов до востребования и понижение доли срочных вкладов снижает банковскую ликвидность. Надежность депозитов и займов, полученных банком от других кредитных учреждений, также оказывает влияние на уровень ликвидности баланса.

Необходимо подчеркнуть, что в целях поддержания своей стабильности банк должен иметь определенный ликвидный резерв для выполнения непредвиденных обязательств, появление которых может быть вызвано изменением состояния денежного рынка, финансового положения клиента или банка-партнера.

Ликвидность баланса банка оценивается при помощи расчета специальных показателей, которые отражают соотношение активов и пассивов, структуру активов. В международной банковской практике чаще всего в этих целях используются коэффициенты ликвидности. Последние представляют собой соотношение различных статей активов баланса кредитного учреждения с определенными статьями пассива или, наоборот, пассивов с активами. Обычно для оценки ликвидности применяются коэффициенты краткосрочной и среднесрочной ликвидности; они исчисляются как отношение краткосрочных ликвидных активов или среднесрочных активов к соответствующим по срокам пассивам. В ряде стран банки обязаны поддерживать коэффициенты ликвидности не ниже определенного уровня, называемого нормой ликвидности.

Нормы ликвидности в одних странах устанавливаются органами банковского и валютного контроля, в других – банковским законодательством; их величина определяется с учетом накопленного опыта и конкретных местных условий. Оценка уровня ликвидности банка достигается путем сопоставления значения коэффициентов ликвидности конкретного банка с установленными нормами. Поддержание ликвидности на требуемом уровне осуществляется при помощи проведения определенной политики банка в области пассивных и активных операций, вырабатываемой с учетом конкретных условий денежного рынка, специфики, клиентуры, особенностей выполняемых операций, возможностей выхода на новые рынки и развития банковских услуг.

Ликвидность банка лежит в основе его платежеспособности. Платежеспособность трактуется как способность банка в должные сроки и в полной сумме отвечать по своим обязательствам. Однако она зависит не только от ликвидности баланса, но и от рядя других факторов. К их числу относятся: политическая и экономическая ситуация в стране или регионе, состояние денежного рынка, возможность рефинансирования в Центральном банке, развитие рынка ценных бумаг, наличие и совершенство залогового и банковского законодательства, обеспеченность собственным капиталом банка, надежность клиентов и банков-партнеров, уровень менеджмента в банке, специализация и разнообразие банковских услуг данного кредитного учреждения и других факторов. Одновременно указанные факторы влияют прямо или косвенно на ликвидность баланса банка.

Центральные банки стран развитой рыночной экономики регулируют платежеспособность коммерческих банков посредством установления ограничений на обязательства банка, предела задолженности одного заемщика, введения особого контроля за выдачей крупных кредитов, создания системы рефинансирования коммерческих банков и обязательного резервирования части привлеченных средств, проведения процентной политики и осуществления операций с ценными бумагами на открытом рынке.

В процессе анализа ликвидности баланса коммерческого ставится задача определения фактической ликвидности, соответствие ее нормативам, выявлении ее факторов, вызвавших отклонения фактического значения коэффициентов ликвидности от установленных Центральным банком.

Основными качественными факторами, определяющими ликвидность, являются виды привлеченных депозитов, их источники и стабильность. Поэтому анализ депозитной базы служит отправным моментом в анализе ликвидности банка и поддержания его надежности.

Используя методы сравнительного анализа пассивных операций, можно выявить изменения в объемах этих операций, определить воздействие их на ликвидность банка. Основное место в ресурсах банка занимают привлеченные депозиты, расчетные и текущие счета. На долю привлеченных средств приходится до 75% средств в большинстве коммерческих банков (согласно статистике). Привлеченные средства по срокам востребования, т. е. степени ликвидности, могут быть подразделены для анализа на следующие подгруппы:

Срочные депозиты;

Депозиты до востребования (средства государственного бюджета и бюджетных организаций, расчетные и текущие счета юридических и физических лиц, а также средства в расчетах);

Средства, поступившие от продажи собственных ценных бумаг;

Кредиторы;

Кредиты других банков.

Удельный вес отдельных подгрупп в общей сумме привлеченных средств характеризует место и роль в кредитном потенциале каждого вида ресурса и соответствующих экономических контрагентов.

Опыт зарубежных и отечественных коммерческих банков свидетельствует о том, что главными факторами, определяющими ликвидность, являются тип привлеченных депозитов (срочный или до востребования), источник их происхождения и стабильность. Как известно, ЦБ РФ для поддержания коммерческими банками своей ликвидности, т. е. способности своевременно, полностью и бесперебойно производить платежи по своим обязательствам, устанавливает обязательные соотношения между собственными средствами банка и привлеченными ресурсами. В процессе анализа баланса на ликвидность могут быть выявлены отклонения в сторону как снижения минимально допустимых значений, так и их существенного превышения. В первом случае коммерческим банкам предписывается в месячный срок привести показатели ликвидности в соответствие с нормативными значениями (в случае нарушения КБ каждого из установленных ЦБ директивных нормативов ликвидности увеличивается размер перечислений в фонд обязательных резервов). Это возможно за счет сокращения прежде всего межбанковских кредитов, кредиторской задолженности и других видов привлеченных ресурсов, а также за счет увеличения собственных средств банка. Однако следует иметь ввиду, что привлечение дополнительного капитала в форме выпуска новых акций вызовет сокращение дивидендов и неодобрение пайщиков.

Если фактическое значение основного нормативного коэффициента ликвидности оказывается намного больше, чем установленное минимально допустимое, то деятельность такого банка будет отрицательно оцениваться пайщиками (акционерами), с точки зрения неиспользованных возможностей, для получения прибыли. В этой связи следует заметить, что анализ ликвидности баланса должен проводиться одновременно с анализом доходности банка. Опыт работы коммерческих банков показывает, что банки получают больше прибыли, когда функционируют на грани минимально допустимых значений нормативов ликвидности, т. е. полностью используют предоставляемые им права по привлечению денежных средств в качестве кредитных ресурсов. Состояние ликвидности активов анализируется через отклонения фактических значений от нормативно установленных соотношений различных групп активных статей баланса и капитала банка, депозитных счетов, выделение и сравнение ликвидных активов с общей суммой актива баланса. Если соотношение выданных кредитов и суммы расчетных текущих счетов, вкладов и депозитов систематически превышает нормативно установленное, то банку следует изменить свою стратегию и тактику в сторону активизации депозитной политики, развития сопутствующих привлечению вкладов банковских услуг в целях расширения ресурсного потенциала. 3. 3. Экспресс-анализ банковского баланса

Экспресс-анализом банковского баланса в настоящее время в современных условиях в той или иной степени должны владеть практически все работники, имеющие отношение к банковской сфере, начиная от работников экономических служб банков и кончая специалистами коммерческих фирм, отвечающих за выбор банка для расчетного обслуживания и размещения свободных денежных средств предприятий. Существует довольно большое количество приемов для анализа бухгалтерского баланса банка. В данной работе хотелось бы обобщить подходы к оценке ликвидности балансов банка при их предварительной оценке в оперативном режиме. Эту ускоренную процедуру анализа бухгалтерского баланса банка мы называем экспресс-анализом.

Существующие различные подходы к анализу деятельности банков определяются во многом различными его видами и методами. Например, существует несколько уровней анализа деятельности коммерческих банков: предварительный; текущий; комплексный.

Между собой они различаются в основном объемом задействованных при анализе отчетных бухгалтерских и статистических данных.

Анализ, проводимый аудиторскими службами при решении вопросов привлечения клиента, является внешним и в силу сложившихся причин ограниченным в источниках информации, основным из которых является бухгалтерская отчетность. Анализ баланса позволяет определить общее состояние ликвидности и доходности, выявить структуру собственных и привлеченных денежных средств на определенную дату или за определенный период, а также установить специализацию и значимость деятельности банка или группы банков в банковской системе.

Анализ пассива баланса вскрывает основные источники средств банка: собственные средства банка; депозиты и их характер; текущие счета или срочные вклады.

Анализ актива баланса носит более сложный характер, так как его статьи не всегда дают возможность судить об операциях банков.

В литературе приводятся различные методы анализа: факторный, сравнительный, балансовый, оптимизационный и др. Проводя предварительный анализ, можно ограничиться самыми простейшими методами: группировки, сравнения и коэффициентов.

Метод группировки позволяет путем систематизации данных баланса разобраться в сущности анализируемых явлений и процессов.

Критерии, степень детализации, а также прочие особенности группировок статей актива и пассива баланса определяются целями проводимой аналитической работы. Возможны следующие виды группировок. Пассив баланса по стоимости привлеченных, собственных и заемных ресурсов; степени востребования пассивов; срокам; экономическим контрагентам; видам операций; возможностям использования. Актив баланса по уровню доходности; степени ликвидности; срокам вложения средств; видам операций и степени риска.